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1合并會計報表的主要理論

目前國際上合并會計報表理論主要有3種:所有權理論、主體理論、母公司理論。

1.1所有權理論依據所有權理論,母子公司之間的關系是一種擁有與被擁有的關系。會計主體與其終極所有者組成了一個不可分割的完整的整體,所以它強調的是會計主體最終的所有權。編制合并會計報表的目的就是為了向股東報告其所擁有的凈資產。這部分凈資產就是母公司在子公司所擁有的資產與負債的差額。在這樣的編制目的下編制的合并會計報表只滿足母公司股東的信息要求,而子公司的少數股東信息需求則只有通過子公司的個別報表予以滿足。因此這也就決定了在編制合并會計報表時,對于非全資子公司在納入合并會計報表時,母公司只按照實際持有的股權比例對子公司的各項資產、負債、所有者權益、收入、成本費用和凈收益進行比例合并。這種按比例對子公司的各項科目進行合并的方法稱為比例合并法。

在所有權理論下編制的合并會計報表強調的是母公司所實際擁有的,而不是母公司所能控制的實際資源。當母公司能夠按照自己的意愿控制子公司的全部資產,而子公司又非全資子公司時,在所有權理論中就沒有對這種情況進行考慮。而比例合并法卻將子公司按母公司的持股比例機械的分為母公司所持有和少數股東所持有的2部分,使原有的經濟意義消失。

1.2主體理論主體理論將母子公司的關系視為一種控制與被控制的關系。母公司對子公司的控制關系不僅僅局限于母公司所擁有的子公司的資源,還包括了母公司有權支配的子公司的其他全部資源。它編制合并會計報表的目的就是為了滿足合并主體所有股東的信息需求,并將子公司的少數股東也包括在內。因此編制合并會計報表時,就應將子公司的所有資產、負債、所有者權益、收入、成本費用及凈收益等都歸入合并會計報表中,這種方法稱為完全合并法。

采用完全合并法雖避免了將子公司進行人為的劃分,但也存在其它方面的缺陷。子公司的整體價值的確定是根據母公司購買價格與收購的股權比例相比而推算出來的,而未考慮少數股東支付的股份價格。在這種情況下所計算的商譽具有了推定性,因此受到了學術界的質疑。目前采用主體理論的只有少數國家。

1.3母公司理論母公司理論的發展其實是對所有權理論與主體理論的一個折衷。母公司理論編制合并會計報表的目的與所有權理論相同,是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。子公司的少數股東為合并主體提供了不可分割的經濟資源,所以少數股東對子公司凈資產及凈利潤的相應權益也要在合并報表中明確體現。“在母公司理論下編制的合并會計報表有以下幾個主要特點:

(1)母公司采取了雙重計價基礎即市場價與成本價對子公司的資產、負債等項目進行計價。子公司的賬面價值部分以100%合并,而母公司對子公司的購買價格中為了獲得控制權而支付的超過子公司賬面價值的那部分溢價、資產和負債的增值(包括貶值)則按照持股比例進行合并。

(2)合并會計報表上反映的少數股東權益也不再作為負債或所有者權益,而是單獨列于負債與所有者權益之間的一個項目。”由于母公司理論是對所有權理論和主體理論的一個折衷,因此缺乏了理論應具有的獨立性。采用的雙重計價標準,對少數股東權益性質的無法確定受到了學術界的爭議。雖然在實際的運用中它克服了前兩種理論存在的許多不足,但其理論的一些具體操作方法還是受到了許多批評,因此它在使用上也越來越缺乏科學性。

2合并會計報表理論選擇的影響因素及我國的選擇

2.1合并范圍對合并會計報表理論選擇的影響母公司在編制合并報表時,凡是能夠為母公司所控制的被投資企業都應納入合并會計報表的合并范圍。而合并范圍具體劃分則應由控制與被控制這種關系來確定。這種控制不是法定控制而應該是實質性的控制。“主體理論下對合并會計報表合并范圍要求是以母公司處于主要地位的''''企業集團''''能否控制為標準,而母公司理論與所有權理論均是以母公司能否控制為標準。對于單層控制的公司而言,主體理論與母公司理論下兩者的合并范圍一致。但對于同時存在多層控制關系和少數股權的集團而言,兩者的合并范圍則存在差別。”這種情況下,主體理論的合并范圍比母公司理論下的合并范圍大許多。主體理論下母公司通過股權比例控制的不僅僅有第一層的子公司,處于第一層以下的第二或第三層次仍歸為合并范圍,而母公司理論僅僅是對母公司控制的第一層公司納入了合并范圍。

2.2合并會計報表需求者對合并會計報表理論選擇的影響從合并會計報表的廣泛使用者來看,除了母公司的股東、企業管理者外,還有零散的投資人及其債權人。每一使用者都有自身的目的。企業集團不可能根據使用者的不同,編制不同的合并會計報表。因此從使用者的角度就要求通過合并會計報表能夠客觀的評價企業集團的財務狀況、經營成果等情況,使報表能夠對各位使用者提供幫助。只有將債權人、股東、管理者視為同等地位的利益當事人,才能保證報表的公平性。

從我國目前對合并會計報表的需求者來看,已呈現多元化趨勢,不僅僅是母公司的股東。隨著公司制度的發展以及社會主義市場經濟體制的進一步完善,公司的外部債權人的利益也越來越重要。這就需要合并會計報表不僅僅從母公司的角度出發,而是從整個集團這一主體出發,編制能整體反映集團財務情況的合并會計報表。債權者、所有者和其他利益當事人的信息需求都是要了解企業集團所控制的全部資源,他們要求合并會計報表必須能如實反映企業的實際控制權,因此合并會計報表理論就應該體現“控制”理念。故只有出于集團整體的利益的主體理論才更適合越來越廣泛的合并會計報表的使用者。