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摘要：高等學校成本管理是政府會計改革的主要內容之一。基于目前高等學校尚未建立成本管理體系,文章全方位論述了高等學校成本管理的各個環節,重點探討了高等學校成本對象、成本核算期間以及成本范圍，并探討了高等教育成本信息的應用。高等教育成本管理的目的，就是以績效目標為導向、以績效評價為手段、以成本信息為基礎，實現高等學校優化資源配置、控制成本，建立科學合理的費用分攤機制、提高資金使用效率、優化教育資源的合理配置，滿足有關方面的成本信息需求。

關鍵詞：高等教育；成本核算；成本管理

《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》明確指出，政府會計改革的主要內容之一就是建立健全政府財務報告分析應用體系，以政府財務報告反映的信息為基礎，采用科學方法，系統分析政府的財務狀況、運行成本和財政中長期可持續發展水平。高等學校會計屬于政府會計的組成部分，高等學校的成本信息能夠在一定程度上反映高等學校的運行效率，因此，加強高等學校成本管理構成政府會計改革的主要內容。

一、高等教育成本管理的目的

隨著高等教育規模的擴大以及經費投入的增加，從政府層面上，要求高等學校要合理配置教育資源，提高競爭能力；從受教育者層面上，要求高等學校提供交納學費的用途及在教育成本中的比重；從社會公眾層面上，要求高等學校提供教育經費的使用效益。因此，高等學校需要加強成本管理，客觀地反映教育成本信息，滿足有關方面的要求。高等教育成本管理的目的概括起來就是：以績效目標為導向、以績效評價為手段、以成本信息為基礎，實現高等學校優化資源配置、控制成本，建立科學合理的費用分攤機制、提高資金使用效率，滿足有關方面的成本信息需求。

二、高等教育成本管理環節

高等教育成本管理的環節可以分為：高等教育成本預算、高等教育成本核算、高等教育成本控制和高等教育成本評價。其中，高等教育成本預算屬于事前管理，高等教育成本核算、高等教育成本控制屬于事中管理，高等教育成本評價屬于事后管理。在高等教育成本管理的諸環節中，成本核算是中心，只有提供科學可靠的成本信息，才能據此進行分析、決策；成本預算是目標，是進行成本控制的依據，合理的目標有助于成本管理目的的實現；成本控制是手段，是成本管理目的順利實現的保障；成本評價是應用，對前期的成本管理活動進行分析，為下一期的成本管理活動提供整改的依據。高等教育成本管理的各個環節相輔相成，構成有機整體。通過科學嚴謹的高等教育成本管理，可以提供有關方面所需的成本信息，實現成本管理的終極目標。

三、高等教育成本核算

（一）高等教育成本核算的現狀及存在的問題

1.高等教育成本核算的現狀

高等教育成本是指高等學校為培養一定層次、一定數量學生而發生的各種資源耗費的貨幣表現。目前，我國尚未建立統一、規范的高等教育成本核算制度，部分高等學校以及研究機構采用統計方法進行高等教育成本計算。一般程序：一是將高等學校的全年支出扣除經營支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出等作為計入高等教育成本的支出；二是將計入高等教育成本的支出扣除資本性支出，再計算固定資產折舊和無形資產攤銷，確定計入本年度高等教育成本的支出；三是將全部學生人數按照本科生、碩士研究生、博士研究生系數1:1.5:2的比例折算為本科生標準人數，將計入本年度高等教育成本的支出除以本科生標準人數，計算本科生人均成本，再分別按照1.5和2的系數計算碩士研究生和博士研究生人均成本。

2.高等教育成本核算存在的問題

上述統計方法計算的人均高等教育成本主要存在以下問題：（1）成本對象與成本范圍不匹配。大多數高等學校中，除了學歷教育之外，還有許多非學歷教育學生（如短期培訓學生等），培養這些學生發生的耗費計入了高等學校的支出，但其不屬于成本對象，導致人均成本虛增。此外，大多數高等學校均有為特定單位進行的專項科學研究，其科研經費計入高等學校支出，但與培養成本對象無關，也導致人均成本虛增。（2）會計期間的確定不合理。大多數高等學校進行成本計算時，采用日歷年度作為高等教育成本核算期間。但是，在高等教育擴招的情況下，由于某年度畢業生與新生的數量不一致，采用加權平均法計算年度學生的平均人數進而計算人均成本，無法客觀反映某一級學生的人均成本，導致高等學校提供的成本信息與培養某一級學生的耗費相關度不高，無法據以進行相關決策。（3）分配系數缺乏科學依據。以1:1.5:2的系數確定本科生、碩士研究生和博士研究生成本，意味著碩士研究生的培養成本是本科生的1.5倍，博士研究生的培養成本是本科生的2倍，但此系數不是根據大數據的分析確定的，而是根據本科生、碩士研究生和博士研究生的收費標準測算確定的。收費標準根據不同層次學生個人負擔遞增原則確定，以此為依據確定成本耗費顯然缺乏科學依據。（4）成本方法無法滿足精細化管理要求。高等學校不同專業（如理工科專業、文科專業、藝術專業等）學生的培養成本不同，同一專業不同年級（如本科一年級以課堂教學為主，四年級以撰寫畢業論文為主）學生的培養成本也不同，以前述成本方法計算的某一年度人均成本不分專業、不分年級，所有本科生的人均成本相同，無法客觀反映不同專業、不同年級學生的成本耗費，無法實行精細化管理。

（二）高等教育成本核算期間

前已說明，目前高等學校進行成本計算的會計期間按照日歷年度確定，但在當年畢業生與學生人數不同的情況下，無法客觀反映某一級學生的人均成本。一般來說，教育周期是按照學年劃分的，因此，為了合理反映人均成本，計算教育成本的會計期間應按照學年度確定。但由于每年畢業生通常都是7月初離校，學校的招生工作一般從每年7月底至8月初正式運作，考慮新學年的準備工作從8月份開始，可將計算高等教育成本會計期間確定為當年8月1日至次年7月31日，即從招生工作開始至畢業生離校為止，使高等教育成本核算更加符合學校特定的運行規律。

（三）高等教育成本核算對象、成本范圍與成本計算方法

1.高等教育成本核算對象

明確高等教育成本對象是正確界定教育成本范圍的必然要求，也是正確確認各對象成本的前提。只有對高等學校的教育對象進行辨別，分析各個對象的性質、特點，才能最終確定成本確認與計量的對象。一般來說，高等教育成本核算對象是指本專科生和研究生，但學校還有其他類別的學生，如短期培訓生等，高等學校培訓這些學生也會占用教育資源。但這些學生的培訓時間不同、培訓內容不同、培訓方式不同，按照重要性原則可以不作為高等教育成本核算對象。高等教育成本核算對象按照不同標準進行分類，主要有以下幾種：（1）按照學歷分類。按照學歷分類，可以分為專科生、本科生、碩士研究生和博士研究生。不同學歷學生的教學內容、教學方法和收費標準均有所不同，將高等教育成本按照學歷分類，能夠提供不同學歷學生的成本信息。按照學歷分類，是高等教育成本對象的基本分類，能夠滿足高等教育成本管理的基本需求。（2）按照學科分類。按照學科分類，可分為哲學、經濟學、法學、教育學、文學、歷史學、理學、工學、農學、醫學、管理學等多個大類學科和更多的明細學科。不同學科學生的教學內容、教學方法有所不同，高等教育成本對象在按照學歷分類的基礎上，進一步按照學科分類，能夠提供不同學歷、不同學科的成本信息，能夠滿足高等教育成本管理的多方位需求。（3）按照年級分類。同一學歷、同一學科學生在不同年級的教學內容有所不同。本科生一般分為四至五個年級，碩士研究生一般分為二至三個年級，博士研究生一般分為三至四個年級。一般來說，低年級學生以課程教學為主，高年級學生以教學實踐、撰寫論文和畢業設計為主，高等教育成本對象在按照學歷、學科分類的基礎上，進一步按照年級分類，能夠提供不同學歷、不同學科、不同年級的成本信息，能夠滿足高等教育成本管理多方位、深層次的需求。（4）按照教育作業分類。高等教育是通過實施不同的作業完成的，這些作業包括教學作業、科研作業、后勤作業、管理作業等。高等教育成本對象在按照學歷、學科、年級分類的基礎上，進一步按照作業分類，能夠提供不同學歷、不同學科、不同年級、不同作業的成本信息，能夠滿足高等教育成本管理的精細化需求。

2.高等教育成本核算的成本范圍

進行高等教育成本核算，應明確計入高等教育成本對象的范圍。一般來說，高等學校發生的經營費用、上繳上級支出和對附屬單位補助支出與其教育活動沒有關系，不應計入高等教育成本。此外，屬于高等學校發生的與教育有關但與成本核算對象無關的支出，也不應計入高等教育成本，主要包括以下內容：（1）短期培訓等業務成本。高等學校開展短期培訓業務，將發生教師薪酬、教室使用等費用。前已說明，短期培訓的學生不屬于高等教育成本對象，因此，其發生的各項費用不應計入高等教育成本，其發生的各項費用均應從總費用中扣除。一般來說，短期培訓的費用在全部費用中所占比重較低，按照重要性原則，可以只扣除其直接成本，如教師薪酬、教室使用費等。（2）委托項目的科研經費。科學研究與教學互為因果關系，較為復雜。一方面，科研成果能夠促進教學水平的提高；另一方面，在教學實踐中也可以接受委托為其他單位進行研究開發。科研經費是否計入高等教育成本一直存在爭議。一般來說，重大的縱向科研項目，屬于探索過程，其研究成果對教學有較大的促進作用；橫向科研項目大多屬于利用已有的科研成果接受委托為其他單位進行特定的研究，屬于開發過程，是科研成果的應用，對教學的促進作用不像縱向科研項目那么明顯。因此，按照重要性原則，可以將縱向科研項目的支出計入高等學校成本，而將橫向科研項目的支出從總成本中扣除，以便客觀反映教育成本的耗費。

3.高等教育成本核算方法

高等教育成本核算方法，以成本對象為編制，一般可以分為層次法、專業法、年級法和作業成本法。（1）高等教育成本核算的層次法是以學生層次為成本核算對象計算成本的一種方法。層次法的特點是，僅提供不同層次學生的教育成本，而不提供不同專業和年級的教育成本。這種方法簡便易行，能夠提供按照學生層次制定收費政策的成本依據；但是由于不能提供不同專業和年級的教育成本信息，無法確定教育資源在不同專業和年級之間進行合理配置的政策。（2）高等教育成本核算的專業法是在學生按層次分類的基礎上，以學生專業為成本對象核算成本的一種方法。專業法的特點是，既要計算各層次學生的教育成本，也要計算各專業學生的教育成本，但不計算各年級學生的教育成本。這種方法既能夠提供按照學生層次和專業制定收費政策的成本依據，還能夠提供教育資源在不同專業之間進行合理配置的成本依據；但是這種方法需要按照專業進行成本歸集，不同專業之間相互提供勞務需要進行交互分配，核算程序較為復雜。（3）高等教育成本核算的年級法是在學生按照層次和專業分類的基礎上，以不同年級學生為成本對象核算成本的一種方法。年級法的特點是，既要計算各層次學生的教育成本，也要計算各專業學生的教育成本，還要計算各年級學生的教育成本。這種方法既能夠提供按照學生層次、專業和學年制定收費政策的成本依據，還能夠提供教育資源在不同專業、不同年級之間進行合理配置的成本依據；但是這種方法需要按照專業和年級進行成本歸集，不同專業之間相互提供勞務也需要進行交互分配，核算程序更為復雜。（4）高等教育成本核算的作業成本法是在學生按照層次、專業和年級分類的基礎上，以教育環節的各項作業為初始成本核算對象，以不同年級學生為最終成本對象核算成本的一種方法。作業成本法的基本原理是“作業消耗資源，教育消耗作業”，即首先計算教育環節各項作業的成本，再將作業成本在不同層次、不同專業和不同年級的學生之間進行分配。這種方法既能夠提供按照課程學分制定收費政策的成本依據，還能夠提供教育資源進行合理配置最細化的成本依據；但是這種方法核算程序最為復雜，需要高等學校具有較高的管理水平和完善的計算機信息系統。

（四）高等教育成本項目和一般核算程序

1.高等教育成本項目

高等教育成本項目，是高等教育各項耗費按照用途進行歸集的成本要素。一般來說，可以設置教師薪酬、學生獎助學金、教室使用費、科學研究費、教學運行費和行政管理費。（1）教師薪酬。教師薪酬是專職教師的薪酬，屬于高等教育成本中重要的勞動力成本要素。教師薪酬在高等教育總成本中的比重、人均教師薪酬水平，在一定程度上反映高等教育師資的能力。（2）學生獎助學金。學生獎助學金是激勵學生努力學習以及維持貧困學生堅持學習的支出，屬于直接用于學生自身的成本要素。（3）教室使用費。教室使用費是用于教學、實驗的建筑物發生的各項耗費，屬于高等教育成本中重要的勞動資料成本要素。教室使用費在高等教育總成本中的比重、人均教室使用費水平，在一定程度上反映高等教育的物質保障能力。（4）科學研究費。科學研究費是進行科學研究發生的各項耗費，屬于高等教育成本中提升教學水平的成本要素。科學研究費在高等教育總成本中的比重、人均科學研究費水平，在一定程度上反映高等學校的科研能力。（5）教學運行費。教學運行費是高等學校基層教學單位為維持日常教學發生的各項耗費。教學運行費在高等教育總成本中的比重、人均教學運行費水平，在一定程度上反映高等學校的日常教學管理效率。（6）行政管理費。行政管理費是高等學校行政部門為管理整體教學秩序發生的各項耗費。行政管理費在高等教育總成本中的比重、人均行政管理費水平，在一定程度上反映高等學校的整體管理效率。

2.高等教育成本核算的一般程序

（1）劃分應計入教育成本的支出和不應計入教育成本的支出。將全部事業支出首先按照經濟用途進行分類，分為計入教育成本的支出和不計入教育成本的支出。對于不計入教育成本的支出以及不屬于成本對象耗費的支出，例如上繳上級支出、對下級補助支出、短期培訓支出等，應單獨進行歸集，在計算教育成本時不予考慮。（2）劃分應計入本期教育成本和不應計入本期教育成本的支出。“本期”是指本成本核算期間，而不是本月。這是因為，在成本計算期結束之前，發生的所有成本均為未完成成本，不需要按月進行劃分，所以屬于本成本核算期間應負擔但不屬于本月應負擔的支出，不必再進行調整。（3）劃分各成本核算對象的支出。將計入各成本核算對象的支出按與對象的關系，分為直接成本和間接成本。屬于直接成本的，按成本核算對象直接歸集；屬于間接成本的，按一定的標準進行分配后，再按成本核算對象歸集。（4）計算高等教育的總成本和單位成本。成本核算期間終了，通過以上步驟對教育成本分配和歸集后，各項相關支出均已計入各成本計算對象的相關成本項目，從而得出成本計算期內高等教育的總成本。各高等教育成本對象總成本除以該成本對象的總人數，即為單位成本。

四、高等教育成本管理其他環節

（一）高等教育成本預算

高等教育成本預算是高等學校根據事業發展目標和計劃編制的專門反映未來高等教育成本核算期間內成本核算對象的預計成本。高等教育成本預算管理是高等教育成本管理體系的基礎，也是高等教育成本核算、成本控制和成本評價等其他管理環節的前提和目標。高等教育成本預算必須服從高等教育成本管理的主要目標，同時，也要通過預算來實現整合，優化資源配置。高等教育成本預算的信息應體現完整性、科學性、可行性和靈活性的要求。高等教育成本預算的編制方法、口徑應當與成本核算的方法、口徑統一起來。高等教育成本預算編制與高等學校財務預算編制的數據在形成過程中是相互銜接、相輔相成的，很多財務預算中發生的費用最終都對象化并形成了相應的成本。高等教育成本預算的編制方法可以采用基數增長法和零基預算法兩種基本方法。高等學校成本預算實際上是由各個作業中心的成本預算組成的，一經確定，應當采用適當的方法進行分解，先落實到各歸口管理的作業中心，再按照預計的用途分解落實到各實際耗費的作業中心，最終落實到不同級次、不同類型的作業中心，成為成本執行目標。

（二）高等教育成本控制

高等教育成本控制是高等學校根據成本預算及成本管理目標，對高等教育成本發生全過程實施的控制，是高等教育成本管理體系的重要組成部分，也是高等教育成本按照既定的成本預算目標和管理目標執行的主要手段。高等教育成本控制，應當滿足全面性、制衡性、重要性、及時性和社會效益與經濟效益并重的要求。為了有效地進行高等教育成本控制，應構建成本控制管理整體框架，設置科學合理的控制環節；建立成本控制權責管理體系，確定行之有效的崗位制度；完善成本控制專項監督機制，實現定向的控制管理目標。

（三）高等教育成本評價

高等教育成本評價是高等學校根據事業發展目標和計劃，利用成本預算、成本核算、成本控制的數據及其他有關資料，分析成本水平、成本構成、成本變動等情況，判定影響成本升降的各種因素及其變動原因，找到保持合理成本水平、提高成本管理和改進成本績效的途徑及進一步全面提升成本管理水平的總結性結論。進行高等教育成本評價時，不同的成本項目應不同對待，以體現成本性質存在的巨大反差。成本評價的方法可以分為比較分析法、構成分析法、趨勢分析法、比率分析法、因素分析法五種評價方法。高等教育成本評價指標體系包括生均教育成本、生均教師薪酬、生均教室使用費、其他成本項目生均成本、成本構成比率、資本性支出折舊（攤銷）率、收入成本率、成本支出率、成本分擔率等。高等學校、主管部門以及社會公眾可以根據評價指標，結合具體情況，分析評價高等學校辦學效率，利用高等教育成本信息進行相關決策。

五、高等教育成本信息應用

高等教育成本信息應用，可以分為初期應用和遠期應用。

（一）高等教育成本信息的初期應用

在建立統一的高等教育成本管理體系初期，由于缺少客觀的數據積累，高等教育成本信息一般適用于高等學校自身縱向比較，以分析高等學校自身前后期成本變動的原因，找出存在的問題，提高教育資金的使用效率。

（二）高等教育成本信息的遠期應用

隨著高等教育成本管理體系的不斷完善、數據的不斷積累，高等教育成本信息將得到更為廣泛的應用。未來，高等教育成本信息主要可以用于學費標準的制定以及教育資源的合理配置。

1.高等教育成本信息在學費標準制定中的應用

高等教育成本是確定學費標準的關鍵因素，成本的高低能夠決定教育受益對象（學生）的分擔金額。高等教育成本可以根據本文前面提出的各種成本核算方法，按照學歷層次、專業、年級分別進行核算，從而通過差異化的成本得出差異化的學費標準。在高等教育成本的基礎上，還應考慮政府撥款、家庭可支付能力、學生未來收益預期、通貨膨脹水平以及高等學校資金籌措能力等因素，合理確定不同層次、不同專業、不同年級以及不同課程的收費標準。

2.高等教育成本信息在合理配置教育資源中的應用

目前，教育主管部門在分配高等教育資源時，主要采用兩種方式：一種是生均綜合定額，即每年按照學生人數固定撥付的財政補助金額，用于保障高等學校的基本運行；另一種是為完成特定任務或達到特定目標，撥付給高等學校的專項資金。前者屬于高等學校的可預期固定收入來源，后者則屬于競爭性資源，需要通過評判專項項目的可行性、必要性等來分配。因此，成本信息在兩種方式下的應用也有所不同。在分配高等教育生均綜合定額時，教育主管部門應在客觀的高等教育成本基礎上，綜合考慮地區、氣候等因素，合理確定生均綜合定額。在分配高等教育競爭性資源時，教育主管部門也應在客觀的高等教育成本基礎上，評價項目方案的經濟性以及未來達到的績效目標，確定投入的資金數量。

作者:武雷 林鋼 單位:中國人民大學商學院

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