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一、過去我國已經做了什么：回顧與反思

（一）中國管理會計的實踐及其中國特色

1978年之前，中國實施計劃經濟體制。基于計劃經濟體制，國營企業只是國家行政附屬機構，沒有任何經營自主權。國營企業按國家下達的計劃生產的是產品而不是商品。這些產品由國家統購包銷，對國營企業而言，根本不存在（也不必要存在）市場問題。由于成本代表著效率，自然成為國家關注的重點。從當時特定的歷史環境和國營企業特有的制度安排來看，中國管理會計的實踐具有一些鮮明的“中國特色”。這些鮮明的“中國特色”表現在班組核算、經濟活動分析、群眾路線、生產技術財務計劃和對外提供成本報表等方面。（1）班組核算。1951年下半年，中國東北地區一些工業企業開始推行車間成本核算，并認為“把成本工作推行到車間是成本工作顯著前進一步的標志”（姜開齊，1951）。在車間成本核算的基礎上，各行各業又大力推行班組核算（謝咸臨，1952）。班組核算是企業的最基層即班組對其生產活動進行記錄、計算、控制、分析與考核的一種核算方式，是企業推行經濟責任制最扎實的基礎。班組核算作為具有中國特色的責任會計，解決了西方責任會計某些難以解決的問題（胡玉明，2002）。以現在的“后見之明”，其縮小成本核算范圍的思路具有當今流行的“作業成本法/作業管理”（Activity-basedCost-ing/Management，ABC/ABM）的“基本元素”。（2）經濟活動分析。班組核算只能反映問題之所在，而要尋找問題之根源，必須借助于經濟活動分析（胡玉明，2002）。中國最早開展班組核算的天津鋼廠始終將班組核算與經濟活動分析緊密結合起來（杜昂，1998）。只有將班組核算與經濟活動分析相結合，才能達到發現問題、解決問題的目的。“班組核算”與“經濟活動分析”可以說是當時中國管理會計實踐的兩大法寶（胡玉明，2002）。中國國營企業50年代初期推行的“經濟活動分析”已經突破了單純運用財務指標的局限性，立足企業經濟活動過程，采用財務指標與非財務指標相融合的多元化指標體系評價企業經營活動，具有平衡計分卡（Bal-ancedScorecard，BSC）的“元素”。20世紀60年代初期，中國大冶鋼廠推行的“五好”小指標競賽（杜昂，1998）類似于平衡計分卡。可以說，中國國有企業推行的“經濟活動分析”早已體現平衡計分卡的精髓。遺憾的是，現在中國絕大部分高等院校會計學專業課程體系的“企業經濟活動分析”曾經因為“會計味道不純”而被視為“不倫不類”的課程，并改為“企業財務分析”或“企業財務報表分析”。這究竟是一種進步還是退步值得深思？（3）群眾路線。企業的管理會計實踐本來屬于企業內部的事情，成本信息還涉及商業秘密，能夠走“群眾路線”，充分地集思廣益，共謀降低成本之良策，則是基于計劃經濟體制，中國國營企業管理會計實踐的特色。其中的典型例證就是鞍山鋼鐵公司將“群眾路線”運用到企業管理會計實踐上來，依靠班組核算，發動了群眾，取得了較好的成效。可以說，群眾路線在班組核算與經濟活動分析中起著很大作用。企業的管理會計實踐是一項綜合性的管理系統工程，不僅要深入班組，而且必須滲透到生產、技術、經營管理工作，必須與生產技術密切結合，走群眾路線。中國國營企業過去實行的“群眾路線”類似于西方國家的企業目前強調人性化管理以及正在實行的“員工參與制”和“授權管理”。但基于西方市場經濟環境，獨立主體的企業不可能如此廣泛地實行管理會計實踐的群眾路線。西方國家的企業管理會計實踐即使要實行群眾路線也只能在一個企業內部，因而只是局部性的“群眾路線”，根本不可能實施全國性的“群眾路線”。只有基于中國國營企業制度安排，才有可能在全國范圍實行管理會計實踐的群眾路線。（4）生產技術財務計劃。基于計劃經濟體制，代表效率的成本指標非常重要，成本計劃必不可少。因此，國營企業必須編制一個包羅一切經濟活動的計劃。這就是“生產技術財務計劃”。就其基本體系而言，中國國營企業實行多年的“生產技術財務計劃”與西方國家企業編制的“全面預算”一致（胡玉明，2002）。不過，中國國營企業是國家行政附屬單位，由國家統一制定計劃，并下達給各個企業，確定企業生產經營目標，然后據以制定企業的全面計劃。由此，編制計劃時強調的是以生產計劃為中心，要求其他各項計劃與生產計劃相配合。而西方國家企業的“全面預算”則是根據“以銷定產”的原則編制，生產預算建立在銷售預算的基礎上，并以銷售預算為中心，綜合平衡各項指標，而銷售預算的編制又是以企業對市場需求的調查和預測為依據。同時，全面預算還特別重視生產經營活動對現金收支和財務狀況的預期影響。而當時國營企業的現金收支統一由國家管理，國營企業的一切收入都上交國家，一切支出都由國家撥付，即實行所謂的“統收統支”制度。上述具體操作的差異源于企業面臨的經濟環境的差異。國家的“統購包銷”取代了中國國營企業的市場調查和市場預測。實際上，國家解決了國營企業的市場問題。由此，國營企業并沒有面臨市場問題。從這個意義上說，國家做了西方國家企業所要做的市場調查和市場預測工作。可以說，編制“生產技術財務計劃”是中國國營企業管理會計實踐的重要特色。（5）對外提供成本報表。基于計劃經濟體制，中國一直將管理會計制度納入國家統一會計制度之中，要求編制成本計算表。國營企業對外報告的會計報表包括成本表（成本表又包括全部商品產品成本表、主要商品產品單位成本表、生產費用表、車間經費及企業管理費明細表），可以說是計劃經濟時代中國管理會計實踐的一貫特色。這是因為那個時代中國的會計報表主要供上級使用，所有的企業都是國家的，以整個國家為核算主體，各個國營企業之間只是一種“兄弟”關系，無所謂成本保密，根本就談不上“商業秘密”問題。成本信息只是服務于國家對各個國營企業的成本考核。國家對國營企業提出了成本降低額和成本降低率兩個考核指標。這也頗具中國特色。基于計劃經濟體制，生產費用表具有其特殊意義。“這和西方國家只注重成本要素的情況不同”（楊時展，1998）。從體現增值額的角度看，中國當時的生產費用表與西方國家20世紀70年代興起的增值表（Value-AddedStatement）具有某些相似之處。生產費用表與增值表的基本設計思路一致，都比較接近商品的價值構成（W=C+V+M）。生產費用表基本體現了生產過程的C+V，便于計算工業凈產值和國民收入，而增值表體現了生產過程的V+M。當然，兩者編制的目的與理論基礎不同。回顧歷史，中國國營企業管理會計實踐所表現出來的上述特色，盡管產生于計劃經濟體制和國營企業特殊制度安排，從今天的眼光看，顯然缺乏市場觀念（其實，當時并不需要市場觀念），但就企業內部管理會計（相當于西方管理會計的“執行會計”）而言，中國國營企業確實創造了一些足以令中國人引以為自豪的實踐經驗。在這些理論與實踐經驗中，相當部分西方國家的企業到20世紀80年代以后才開始實行。在企業解決市場層面問題之后，中國國營企業過去的管理會計實踐經驗就可以發揮其作用。從這個意義上說，中國國營企業管理會計實踐的特色或經驗即使在今天也依然風采依舊，值得總結并發揚光大。中國人和中國企業最擅長的就是“學習”，都是“學習高手”。1978年之后，中國逐步實施市場經濟體制。中國開始引進和推廣“管理會計”這個概念，并將其運用于實踐。20世紀90年代，中國出現了“實際成本核算，目標成本控制，責任成本管理”（武漢鋼鐵集團公司）、“全面預算管理”（上海寶山鋼鐵集團公司）和“目標成本法”（邯鄲鋼鐵集團公司）等“典型”案例。進入21世紀，即便是作業成本法/作業管理、經濟附加值（EconomicValueAdded，EVA）和平衡計分卡等管理會計“新寵”在中國也有其運用的“典型”案例。總之，只要西方國家有什么管理會計理論或方法，中國企業就有什么管理會計實踐。客觀地說，中國從來就不缺乏管理會計實踐的“典型”案例。然而，仔細思量1978年之后中國企業管理會計實踐，一種憂傷之情卻油然而生：與1978年之前中國企業管理會計實踐相比，中國企業管理會計實踐的“中國特色”何在？這是否意味著中國管理會計實踐正隨著中國的改革開放而逐漸失去“自我”？1978年之前中國企業管理會計實踐為何難以重現？不過，轉而一想，又有些許的寬慰：市場經濟體制是人類社會的共同選擇，西方國家的市場經濟體制較為完善，我們必須繼續向他們“學習”。我們越是強調市場經濟體制也許就越沒有中國特色。

（二）中國管理會計的理論研究及其困境

盡管與國際學術界相比，中國管理會計的理論研究水平較低，但是，以此否認或無視中國管理會計的理論研究就顯得有失公允。從20世紀70年代末期開始，適應中國的改革開放形勢，中國會計學界以極大的熱情，對西方管理會計進行了大量的引進、消化和吸收工作。具有代表性的是：已故廈門大學教授余緒纓先生在《中國經濟問題》（1981年第1期、1982年第2期至1982年第6期）連續發表六篇論文介紹西方管理會計基本原理與方法，已故中南財經政法大學教授楊時展先生在《湖北財經學院學報》（1982年第3期至1984年第6期）連載其《管理會計通俗講話》介紹西方管理會計基本原理與方法。與此同時，一批管理會計教材得以面世，最具代表性的教材當屬：余緒纓先生編著的高等財經院校統編教材《管理會計》（1983年）、中央財經大學教授李天民先生編著的中央廣播電視大學教材《管理會計學》（1984年）。這兩本教材當時都具有重要影響，對于中國引進西方管理會計基本原理與方法起著重要的作用。這兩本教材以及后續其他教材和譯著的紛紛出版，標志著中國已經基本完成管理會計的引進工作。隨著管理會計的引進，中國會計學界開始討論管理會計的對象、職能、目標、原則、方法、理論基礎、理論框架、管理會計學科屬性及其與相鄰學科如財務管理的關系等理論與方法問題。盡管這些問題都存在眾多爭論，但是，中國各高等院校紛紛將《管理會計》作為會計學及其相關專業的專業課或選修課，由此又催生了大批《管理會計》教材。與此同時，以廈門大學和上海財經大學等高等院校開始招收“管理會計”研究方向的碩士和博士研究生，大批掌握管理會計基本原理與方法的專業人才進入了會計學界與企業界，對管理會計在中國的普及、推廣與運用發揮著重要作用。縱觀中國這三十余年來的管理會計發展歷程，我們曾經“亦步亦趨”地跟蹤、引進、消化和實踐西方國家的管理會計理論與方法，始終沒有完全擺脫“唐僧取經”式的理論研究。慚愧的是，我本人甚至也曾經加入了“唐僧取經”的歷程，積極推演源于西方的作業成本法/作業管理和平衡計分卡等管理會計理念。客觀地說，經過三十余年的不懈努力，中國管理會計理論研究已經取得一定的成效，但總體而言，中國現有的管理會計理論研究，與國際會計學界相比，還顯得非常薄弱，研究水平與國際水平的差距較大，而且難以解決或指導中國管理會計實踐。自從中國會計學會成立以來，就一直強調“建設具有中國特色的、以提高經濟效益為中心的會計理論與方法體系”。中國許多學者為此付出畢生心血。就管理會計而言，“管理會計”概念引入中國的同時，基于中國學者的“思維定勢”和研究風格，馬上就出現構建中國管理會計理論與方法體系的嘗試（余緒纓，1982；1984），試圖建立具有中國特色的管理會計理論與方法體系（李天民，1990；孟焰，1991；孟焰，2007），進而提出包括微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計三個組成部分的“廣義管理會計”新概念（余緒纓，1992）。Ittner和Larcker（2001）試圖以“價值管理”為基礎整合并構建管理會計理論體系。胡玉明（2001；2011）試圖以戰略為導向，培植企業核心能力為目標，構建適合中國企業“管理情境”（ManagementContext）的管理會計理論與方法體系。毋庸置疑，管理會計依然處于發展之中，我們無法對其做出一個“放之四海而皆準”的定義，而且現有的任何理論體系或框架都是不完善的“初級產品”。這完全可以繼續研究或商榷，但由此斷言管理會計缺乏像財務會計那樣有一套概念框架或理論體系，恐怕不妥當。其實，包括財務會計在內的許多學科也處于發展之中，其理論體系或概念框架也未必完善。回顧、梳理歷史文獻，本身就是一種自省。行文至此，作者自感慚愧。任何學科的理論與方法體系的構建都需要一代又一代的學者“前仆后繼”的不懈努力，方可“修成正果”。僅憑一人（即便數人）之力，如何構建中國的管理會計理論與方法體系呢？每個學者也許只能根據自己的專長與學術興趣在自己的“自留地”持續地“小題大做”并“精耕細作”，待時機成熟再由某個學術“大家”將眾多學術成果“集大成”所謂理論與方法體系。理論應該“放之四海而皆準”，具有普適性，如何體現中國特色呢？有了中國特色的理論與方法體系，又如何具有普適性呢？人們總是說“會計是一種商業語言”，如果老是強調會計理論的中國特色，會計豈不就成了一種“方言”？不過，基于管理會計的特征，管理會計這種商業語言，還真有可能就是一種“方言”。總而言之，中國管理會計的理論研究正陷入“工具代替了思想”、“科研成果豐富，學術思想匱乏”的困境。

二、現在我國應該做什么：轉變觀念，積極行動

在中國，與財務會計相比，管理會計可謂“命運多舛”，“一路坎坷”。“管理會計”這門學科開始引入中國就有學者不斷質疑或否定管理會計存在的必要性（楊紀琬等，1982；楊紀琬，1984；李心合，1995）。隨著財政部頒布了《企業內部控制規范》并逐步開始在中國企業實施，中國會計學界質疑或否定管理會計存在必要性的“風聲再起”（胡玉明，2011）。中國的管理會計就是在這種不斷爭論過程靠其“自身的魅力”而“半生不死”地“存活”下來。

（一）為何中國現在需要重視管理會計

三十多年前，余緒纓先生就曾經撰文論證“現代管理會計是一門有助于提高經濟效益的學科”并旗幟鮮明地認為管理會計“日趨完備的理論和方法體系是現代化企業全面提高生產經營效益的銳利武器”（余緒纓，1983），而且還積極倡導中國企業重視并實施管理會計。令人遺憾的是，由于種種原因，余緒纓先生的真知灼見并沒有引起必要的關注，管理會計也沒有引起當時的中國會計學界與實務界的足夠重視。然而，時過境遷，“風水輪流轉”，“三十年河東三十年河西”。三十多年之后的今天，管理會計卻成為人們爭相熱議的話題。余緒纓先生等學者的“小眾呼吁”居然成為“大眾熱議”。這多少有些“情理之中，預料之外”的感覺。現在中國重視管理會計可謂“遲到但還算及時”的舉措。之所以出現如此的“現象”，固然與中國經濟和企業所面臨的環境有關，但更與管理會計自身的“魅力”即在企業經營過程所扮演的角色有關。就中國經濟和企業所面臨的環境而言，基于經濟全球化和國際市場競爭日益激烈的情境，中國的經濟發展進入“新常態”，增長速度放緩，中國經濟必須升級轉型，而中國企業國際競爭力逐漸下降，低毛利率成為“新常態”，甚至成為“常態”。中國企業需要“精細化管理”、“降本增效”。管理會計是中國企業實施精細化管理的有效工具，也應對“新常態”的重要工具。就管理會計在企業經營過程所扮演的角色而言，管理會計既是“一門有助于提高經濟效益的學科”，又是一個有助于企業創造和分配價值的決策支持系統。管理會計與企業組織的戰略制定、經營決策機制、預算與成本管理、績效評價以及激勵機制緊密聯系，難以人為地將其割裂開來。上圖描繪了管理會計在企業經營過程所扮演的角色。由圖中可以看出，基于“環境——戰略——行為——過程——結果”一體化的邏輯框架，管理會計貫穿企業經營過程的始終，企業的經營過程離不開管理會計。管理會計本身就是企業管理系統的重要組成部分。這就是管理會計自身的“魅力”。其實，財務會計與管理會計只是現代會計的“同源分流”。財務會計主要服務于經理人的所有者或投資者角色，計量和報告價值；而管理會計主要服務于經理人的經營者角色，創造并分配價值。財務會計與管理會計的“同源分流”體現了經理人的所有者或投資者與經營者雙重角色的和諧統一。由此，財務會計與管理會計的“同源分流”在企業的經理人層面實現提供信息（即記賬、算賬、報賬與查賬）與運用信息（即用賬）的一體化，“如何做會計”（HowtoDoAccounting）與“如何用會計”（HowtoUseAccounting）相融合，開創了會計學科的“新局面”。誠然，市場經濟和資本市場的規范化發展離不開以對外披露企業財務信息為主的財務會計。但是，市場經濟和資本市場的繁榮，更需要以服務于企業管理為主的管理會計。畢竟，企業是市場經濟的主體，市場經濟和資本市場的繁榮與發展依賴于企業素質的提高。如此一來，資本市場需要計量和報告價值的財務會計，但企業本身更需要創造和分配價值的管理會計。因此，為了培植中國企業核心能力，提升中國企業的國際競爭力，從而促進中國經濟的升級轉型，現在已經到了需要重視管理會計的時候。

（二）轉變觀念借助管理會計推進企業財務轉型

俗話說“萬事俱備，只欠東風”。管理會計的“東風”已經來了，而且有些“猛烈”。現在我們應該做什么？筆者素來認為“觀念可以改變歷史軌跡，觀念也可以創造奇跡”。因此，當務之急，首先應該做的事情就是轉變觀念。1.企業高層領導和會計從業人員必須轉變觀念。首先要轉變觀念群體不是會計從業人員，而是企業的高層領導。要接受培訓的群體也首先是企業的高層領導。這是因為，與財務會計不同，管理會計不具有強制性，其實踐運用與否以及實踐運用程度如何，完全取決于企業的內在意愿與需求。現在財政部重視管理會計并將管理會計作為會計發展的重點，充其量只是一種外部的政策驅動。基于市場經濟環境，市場競爭的外部壓力轉化為企業的內部動力，才是管理會計發展的持續推動力。管理會計主要服務于經營者即高層領導，高層領導才是企業管理會計的真正需求者。因此，只有企業高層領導轉變觀念，真正認同管理會計有助于企業提升國際競爭力并持續創造價值，企業才能真正重視并有效地運用管理會計。否則，無論財政部如何重視管理會計也只能是“一紙空文”。當然，會計從業人員也得轉變觀念。由于思維慣性，會計從業人員希望像財務會計那樣，在企業運用管理會計。殊不知，管理會計與財務會計不同。通過學習和培訓，可以做財務會計工作，但未必能夠做管理會計工作。筆者覺得管理會計論著有點像“菜譜”，看得懂“菜譜”，不見得就能夠做出“美味佳肴”。因此，會計從業人員必須具備權變思想并植入日常的管理會計工作，不能老指望出現類似于“財務會計三張報表式”的“固定”管理模式以便套用和模仿。更為重要的是，習慣于財務會計不能“無中生有”的“不做假賬”道德操守的會計從業人員，還要轉變心態，以管理會計的思維，理解、包容和支持企業“無中生有”的創新活動，重視企業的研發投入。2.企業財務轉型。如何使管理會計真正在企業“落地生根”，還需要借助管理會計推進企業財務轉型。如果企業高層領導和會計從業人員轉變了觀念，確實認同管理會計的作用，那么，企業財務必須相應轉型。企業財務轉型主要包括會計從業人員轉型與財務職能轉型兩個方面。（1）會計從業人員轉型。據不完全統計，中國的會計從業人員多達1,600萬人。其中，絕大部分會計從業人員主要從事財務會計工作。基于財務會計的基本特征，財務會計的記賬、算賬與報賬都必須遵循規范化的“會計準則”，更多地體現“如何做會計”的層面，而基于管理會計的基本特征，管理會計只是為特定的信息使用者提供相關信息即所謂“相關信息適時地提供給相關的人（RightInformationisProvidedtotheRightPeopleattheRightTime）”，更多地體現“如何用會計”的層面。面對基于計算機網絡的大數據時代，許多人或專業機構質疑或否定會計存在的必要性，甚至將會計職業列為“即將消失”的職業。對此，筆者認為會計從業人員“不必過慮，但也不能無憂”。之所以“不必過慮”，是因為基于計算機網絡的大數據時代，數據的獲取更為便捷，財務會計的記賬、算賬與報賬等常規性工作可能為計算機所取代，企業對會計從業人員的需求量可能大為減少。但是，如何查賬與用賬等個性化工作則充滿職業判斷與商業智慧，難以為計算機所取代。況且，大數據本身未必有價值，只有通過對大數據的分析，創造或挖掘出商機，將企業的大數據轉化為制定戰略與經營決策的依據，大數據才具有價值。目前流行的CMA（CertifiedManagementAccountant）即“注冊管理會計師”未來也許改為CMA（ChiefManagerialAnalyst）即“首席管理分析師”更合適。擅長于數據分析的會計從業人員就是“首席管理分析師”的最佳人選。之所以“也不能無憂”，是因為從“如何做賬”的財務會計轉向“如何用賬”的管理會計，要求會計從業人員理解商業模式和行業特征，必須具有“國際視野、戰略思維和市場意識”，樹立“環境——戰略——行為——過程——結果”一體化的會計思維。這不僅需要會計從業人員轉變觀念，更需要會計從業人員拓寬知識面，能夠將戰略、會計與業務有機地融合在一起。對許多會計從業人員而言，這可能是一種嚴峻的挑戰。現有的眾多會計從業人員能否應對這種挑戰，也許還真是一件值得“憂慮”的事情。過去，會計從業人員經常自嘲為“數豆者”（BeanCounter）并引以為豪。現在，“數豆者”在企業界也許包含更強烈的負面內涵。尤其是通用汽車公司前副總裁鮑勃·盧茨（BobLutz）出版的關于挽救通用汽車公司免于破產的著作，書名居然是《績效致死：通用汽車的破產啟示》（CarGuysVS.BeanCounters：TheBattlefortheSoulofAmericanBusiness）。會計從業人員被視為數字強迫癥患者和斤斤計較的人已經夠糟糕了，現在竟然被貼上扼殺美國商業靈魂這個惡魔標簽。因此，順應當今的經營環境，會計從業人員必須從原來的“數豆者”轉向“種豆者”（BeanCultivator），乃至“選豆者”（BeanSelector），積極參與企業的價值創造過程，從“如何做會計”轉向“如何用會計”，“由技入道”地感悟會計數據的“靈性”，“知其然，更知其所以然”，運用管理會計輔助企業制定戰略并實施“精細化管理”，塑造企業核心能力，提升企業國際競爭力。綜合上述，如果會計從業人員依然堅守“如何做會計”的財務會計領域和固有思維，其職業生涯堪憂。會計從業人員向“如何用會計”的管理會計領域轉型才是其職業生存的必由之路。（2）財務職能轉型。基于21世紀的經營環境，企業的財務職能同樣必須相應轉型。企業的財務職能要從現在的側重于維護企業資產安全的“核算型”財務（扮演“數豆者”的角色）逐步過渡到側重于優化企業資源配置并持續創造價值的“價值型”財務（扮演“種豆者”的角色），最終轉向側重于輔助并參與企業戰略制定與經營決策的“戰略決策型”財務（扮演“選豆者”的角色，與企業首席執行官一起“挑選”好的“豆子”，成為首席執行官“有價值的商業伙伴”，與首席執行官講同一種語言即持續創造價值）。如果管理會計在企業得以“落地生根”，那么，履行財務職能的財務部門的角色定位將發生根本性轉變，必然會由現在的“成本中心”變為創造價值的“利潤中心”，乃至“投資中心”。當然，如果企業高層領導和會計從業人員確實轉變了觀念，認同并踐行管理會計的基本理念，那么，企業財務職能的轉型也就是一件“水到渠成”的事情。

（三）中國管理會計的理論研究如何走出“困境”

當然，學術界同樣需要轉變觀念。隨著中國市場經濟的發展，基于中國管理情境的管理會計問題就是世界性的主題。因此，學術界應該盡快終結“模仿式研究”、“跟蹤式研究”和“改進式研究”的“取經時代”，全面轉入“原創性研究”的“造經時代”，樹立“研究問題的本土化，研究方法和研究范式的國際化”的理念，為國際會計學界提供彰顯“中國特色”的高水平研究成果，使中國管理會計的理論研究成果融入世界知識主流。那么，管理會計的“中國特色”體現在何方？與財務會計不同，管理會計具有技術（Technical）、組織（Organizational）、行為（Behavioral）和情境（Contextual）等四個維度。這四個維度都具有鮮明的“本土化”特征，體現了中國特有的制度與文化背景。這就是管理會計的“中國特色”。盡管理論具有普適性，但是，說不定中國企業的管理情境可以修正、否定原來的某些理論甚至創造出新的理論。這樣，我們的研究成果就既彰顯“中國特色”，又融入世界知識主流。此外，中國特有的經濟體制決定了國有企業在中國的主導地位，而中國的政治體制決定了政府部門在中國的特殊運作方式。因此，管理會計理論研究的“中國特色”說不定就在國有企業與政府部門的管理會計。中國管理會計的理論研究也許應該更為關注國有企業與政府部門的管理會計。

三、未來我國可能做什么：一些遐想

筆者認為，21世紀是一個“沒有會計的會計時代”或者“只看到教會計的人，而看不到做會計的人”。之所以說21世紀是一個“會計時代”，是因為“會計是一種商業語言”。“在商言商”，任何商業行為都必須奠基于會計這種商業語言。而之所以說21世紀是一個“沒有會計”的時代，則是因為會計這種商業語言已經滲透到商業社會的各個層面，經理人都是會計師，但又都不是會計師。沒有經理人專門做會計，但又都離不開會計。與此同時，基于21世紀“事事強調戰略定位，時時強調戰略定位”的管理情境，筆者認為“任何偉大戰略的實施都離不開財務資源的支持，任何戰略之所以偉大就在于最終能夠創造財務資源”，“萬涓之水，終究匯流成河（財務資源）”。基于現代企業（公司）制度與資本市場的框架，“契約的實質就是信息”，“會計信息是社會財富分配或利益轉移的基礎”。因此，先進的技術能否實現其商業價值，不取決于技術本身，而取決于運用技術的戰略與商業模式。如此一來，熟悉商業模式且擅長數據分析的管理會計師將是企業首席執行官的最佳人選并主宰商界。以前談及國際化，其主線總是如何學習西方的“管理會計理論與方法”，“洋為中用”。未來，我們需要管理會計的學術界與實務界更緊密的合作，努力把最有代表性、最能夠彰顯中國特色的管理會計理論與實踐經驗提煉出來，通過在國際主流學術期刊發表高水平的研究成果，融入世界知識主流，創建彰顯中國特色又融入世界知識主流的“管理會計理論學派”。有鑒于此，我有一個夢想：一流企業需要一流的管理會計師，再過二三十年，讓美國人到中國學習管理會計。作為“管理會計戰線老兵”，我期待這個夢想的實現！

作者：胡玉明單位：暨南大學管理會計研究中心