導(dǎo)語(yǔ)：PPP模式下會(huì)計(jì)核算問(wèn)題研究一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：ppp模式在我國(guó)傳統(tǒng)公共項(xiàng)目融資方式出現(xiàn)弊端的背景下產(chǎn)生，能夠較好地填補(bǔ)公共項(xiàng)目融資方式中存在的不足。本文以PPP模式會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題為切入點(diǎn)，探討了當(dāng)前PPP會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題，并針對(duì)問(wèn)題提出了一些優(yōu)化性建議。

關(guān)鍵詞：PPP；會(huì)計(jì)核算；問(wèn)題及建議

一、PPP模式概述

PPP（Public-PrivatePartnership），也稱公私合營(yíng)、公私合辦或公私合伙制。PPP模式最早應(yīng)用于英國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，為解決財(cái)政資金效率低下或短缺問(wèn)題，吸引社會(huì)資本，進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施建造。當(dāng)前，我國(guó)PPP模式的應(yīng)用主要包括外包類、特許經(jīng)營(yíng)類、私有化類三種類型，其運(yùn)作形式較為復(fù)雜。會(huì)計(jì)工作中，會(huì)計(jì)原則應(yīng)滿足會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、會(huì)計(jì)要素計(jì)量?jī)纱箨P(guān)鍵點(diǎn)，項(xiàng)目會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)從公私雙方出發(fā)，體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)關(guān)系的會(huì)計(jì)信息；為產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)提供理論及實(shí)務(wù)支持，同時(shí)滿足受托責(zé)任的需求，兼顧社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益。

二、我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題分析

PPP項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)與形式在實(shí)際工作中會(huì)有差異，因此，項(xiàng)目范圍界定應(yīng)從PPP項(xiàng)目本質(zhì)出發(fā)，而非以形式限定。會(huì)計(jì)核算上，由于PPP項(xiàng)目為公私協(xié)作項(xiàng)目，因此，分析會(huì)計(jì)問(wèn)題應(yīng)當(dāng)從政府與企業(yè)兩大主體出發(fā)。

(一)政府主體的PPP會(huì)計(jì)核算問(wèn)題分析

現(xiàn)金收付制基礎(chǔ)上的公共設(shè)施建設(shè)，其固定資產(chǎn)核算通常只進(jìn)行收支性核算，如公路、橋梁等設(shè)施的建設(shè)不在政府部門(mén)會(huì)計(jì)賬面上體現(xiàn)出來(lái)，而責(zé)權(quán)發(fā)生制下的PPP項(xiàng)目建設(shè)，需要將資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)。從政府主體出發(fā)，PPP項(xiàng)目建成的資產(chǎn)政府擁有最終所有權(quán)，項(xiàng)目公司具備定期使用、收益的權(quán)利。政府在取得資產(chǎn)時(shí)，也不能以全額投資作為資產(chǎn)處理基礎(chǔ)，而應(yīng)當(dāng)通過(guò)計(jì)量出讓經(jīng)營(yíng)權(quán)的方式取得資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)處理中，政府必須理清PPP項(xiàng)目資產(chǎn)類型，才能進(jìn)行資產(chǎn)核算。

(二)PPP項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題

按照PPP項(xiàng)目流程，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)分為項(xiàng)目公司成立階段、建設(shè)階段、運(yùn)營(yíng)階段及資產(chǎn)移交階段四大階段，以下分階段對(duì)PPP項(xiàng)目公司主體會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析。

1、項(xiàng)目公司成立階段的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

項(xiàng)目公司由政府以特許權(quán)協(xié)議，授權(quán)投資代表機(jī)構(gòu)與私營(yíng)部門(mén)聯(lián)合出資注冊(cè)成立。一般的，公共部門(mén)構(gòu)成較為簡(jiǎn)單，而私營(yíng)部門(mén)構(gòu)成較為復(fù)雜且通常以聯(lián)合體形式存在，這就會(huì)出現(xiàn)部門(mén)內(nèi)部劃分了若干個(gè)產(chǎn)權(quán)主體，由于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)目標(biāo)中包含“為產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)提供理論及實(shí)務(wù)支持，同時(shí)滿足受托責(zé)任的需求，兼顧社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益”，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理方法通常以企業(yè)為一個(gè)核算主體，不存在內(nèi)部產(chǎn)權(quán)劃分關(guān)系，因此，要在PPP項(xiàng)目中準(zhǔn)確反映各方產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益及其影響，并符合會(huì)計(jì)目標(biāo)，就必須對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行改進(jìn)。

2、項(xiàng)目建設(shè)階段的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

首先，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)性質(zhì)存在區(qū)別，一般會(huì)分為完全產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)與特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)清晰區(qū)分核算，不能混淆。第二，要關(guān)注PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的特殊性。由于資產(chǎn)建造完成所有權(quán)歸屬公共部門(mén)，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)以取得資產(chǎn)為代價(jià)，且為過(guò)去經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)中形成，能夠取得預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益并可以可靠計(jì)量，因此，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)也具備資產(chǎn)屬性，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)及計(jì)量，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)不能確定為固定資產(chǎn)。但是，值得注意的是，項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該關(guān)注益物權(quán)與無(wú)形資產(chǎn)的差異，在確認(rèn)為金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該注意資產(chǎn)屬性界定中，財(cái)務(wù)信息不可比的問(wèn)題。第三，借款費(fèi)用的處理。項(xiàng)目資產(chǎn)在沒(méi)有達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，全部資產(chǎn)投入應(yīng)視為資產(chǎn)價(jià)值的組成部分，達(dá)到可使用狀態(tài)后則應(yīng)歸屬“全部投入”。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，資產(chǎn)要在后續(xù)會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)為費(fèi)用支出，并且費(fèi)用的確認(rèn)需要費(fèi)用“效用”確實(shí)發(fā)揮出來(lái)。因此，建造期間由于費(fèi)用“效用”并未實(shí)際發(fā)揮，該借款費(fèi)用必須按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在建造期間資本化處理，以增加項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)值，其他情況要做費(fèi)用化處理。

3、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段

項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注收入確認(rèn)，根據(jù)解釋2號(hào)，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)注意，金融資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目收入若確認(rèn)為投資凈收益，會(huì)造成毛利率、應(yīng)收賬款等指標(biāo)異動(dòng)，以及營(yíng)業(yè)收入與成本的不配比，若PPP項(xiàng)目以債權(quán)方式融資，就會(huì)極大地誤導(dǎo)投資者。同時(shí)，在后續(xù)支出處理上，PPP項(xiàng)目應(yīng)注意更新改造義務(wù)支出的屬性，這類支出無(wú)法為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)收益，但是是PPP項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值組成的部分，為了符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不可計(jì)入當(dāng)期損益中。

4、項(xiàng)目移交階段

特許期結(jié)束后，公共項(xiàng)目資產(chǎn)當(dāng)移交公共部門(mén)，剩余資產(chǎn)屬項(xiàng)目公司資產(chǎn)。對(duì)于無(wú)償移交部分，由于不計(jì)殘值已經(jīng)在運(yùn)營(yíng)階段攤銷(xiāo)完成，因而不需做會(huì)計(jì)處理，而對(duì)于剩余資產(chǎn)，就必須按照協(xié)定及法律做清算處理。

三、優(yōu)化PPP模式會(huì)計(jì)核算的建議

(一)提高核算可操作性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是在所有情形下都適用的，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中，要強(qiáng)調(diào)可操作性與可實(shí)現(xiàn)性，例如，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)分類簡(jiǎn)約化，避免確認(rèn)中金融資產(chǎn)處理及無(wú)形資產(chǎn)處理中利潤(rùn)操縱的可能性；避免無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)中漏洞為不法者提供盈利后置的可能性，從而提高財(cái)務(wù)核算監(jiān)督職能的有效性。

(二)關(guān)注業(yè)務(wù)流程

以BOT項(xiàng)目為例，PPP項(xiàng)目主要包括項(xiàng)目識(shí)別、準(zhǔn)備、采購(gòu)、執(zhí)行、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)及移交七大環(huán)節(jié)，要實(shí)現(xiàn)規(guī)范化的會(huì)計(jì)處理，在流程上就應(yīng)當(dāng)對(duì)投標(biāo)聯(lián)合體、資本結(jié)構(gòu)、主辦人出資提出合理要求，在保障政府社會(huì)效益與項(xiàng)目公司經(jīng)濟(jì)效益的前提下，合理對(duì)項(xiàng)目評(píng)估，確定投資結(jié)構(gòu)、貸款比例、權(quán)益及再融資安排等項(xiàng)目，避免會(huì)計(jì)核算中由于會(huì)計(jì)權(quán)益、資產(chǎn)屬性等影響工作的正常開(kāi)展。

(三)關(guān)注會(huì)計(jì)原則確定

會(huì)計(jì)原則指導(dǎo)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，因此，工作中必須重點(diǎn)注意會(huì)計(jì)原則的確定。一般的，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)原則的明確應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)以及會(huì)計(jì)要素計(jì)量三方面，避免會(huì)計(jì)核算工作出現(xiàn)失誤及偏差。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部政府和社會(huì)資本合作中心編著.政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算案例[M].北京:中國(guó)商務(wù)出版社，2014

[2]張君.PPP模式下公共體育場(chǎng)館建設(shè)的會(huì)計(jì)核算探討[J]會(huì)計(jì)之友，2014(10)

[3]馬威.我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施采用PPP模式的研究與分析[J].財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2014(5)

作者:徐雪梅 單位:喀什經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)財(cái)政局