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摘要：歷史上，政府會計一直承擔著自然資源核算的功能，隨著近代政府會計聚焦財政收支，逐步由國民經濟核算承擔自然資源核算的功能?；赟EEA的自然資源核算能夠反映資源賦存變動，但無法反映自然資源的權責利關系。會計是國家治理制度的有機組成部分，水會計借鑒現代會計理論，在自然資源統計核算資源賦存變動的基礎上，反映水的權利、責任和利益，能夠為水治理提供信息基礎，為落實水治理責任和考核提供抓手?，F代技術和制度創新為我國水會計制度建設提供了現實基礎，國家治理體系和水治理能力的現代化也需要建立水會計制度。建議當前以水會計統一水核算相關研究，確定牽頭部門，結合水治理舉措開展水會計試點。

關鍵詞：水會計制度；環境核算；國家治理；水治理

歷史上，我國的會計制度具有“大會計”特點，國家范圍內諸如山川、田圖的記錄，戶籍、人口的登記，都在會計核算的范圍之內。澳大利亞2012年頒布實施了水會計準則和水審計準則，建立了水資源的計量、監管和報告體系，成為澳大利亞重要的水治理制度。如何充分挖掘歷史經驗，借鑒國外實踐，建設我國的水會計制度，發揮其水治理功能是需要關注的問題。

一、資源核算的發展歷程

歷史上，會計按照官廳（政府）會計和民間會計兩個主題發展起來。秦漢以前的官廳（政府）會計是文字記錄的，以后逐漸改進，采取簡明定式記錄，至宋代編制《會計錄》，延續至清朝末年。其中明朝制定了黃冊和魚鱗冊的編報制度，黃冊詳細登記了各地居民的丁口和產業情況，魚鱗冊則記錄了經過丈量的土地情況，這些是我國古代對資源核算、登記和管理的重要依據。自清以前的各種會計報告，包括各種必要的統計資料，是綜合性的經濟活動報告，不但對財政收支進行核算，也對國家資源進行核算。清末，肇始于盧卡•帕喬利《簿記論》的復式記賬理論傳入我國，我國會計制度隨之逐步改良并與之趨同。官廳（政府）會計也逐漸聚焦到財政領域，以政府財政收支為主要核算對象和內容，強調貨幣計量，不再對自然資源進行核算。近代官廳（政府）會計聚焦財政收支，已經難以反映一國經濟社會發展的整體情況。為此，從20世紀40年代起，以理查德•斯通為代表的學者簡化會計對權責關系的反映，應用統計學原理建立了國民經濟核算體系（SystemofNationalAccounts，簡稱SNA）。SNA注重對經濟增加值的核算，其主要指標GDP和GNP并未考慮資源消耗。伴隨著環境惡化和資源約束趨緊，為了反映經濟發展中的資源耗費，從20世紀70年代開始，日本、挪威、芬蘭、法國、美國、墨西哥、印尼等國家先后開始核算綠色GDP，即從GDP中扣除環境成本。1993年聯合國等國際組織共同推出了《1993年國民核算手冊：綜合環境和經濟核算體系》（SystemofEnvironmentalEco-nomicAccounting，簡稱SEEA—1993），作為SNA的衛星賬戶，將環境核算首次納入國民經濟核算體系。此后相繼修訂了SEEA—2003和SEEA—2012。SEEA設置了水資源、土地資源、土壤資源、礦產和能源、木材資源、水生資源和其他生物資源等七類資產賬戶，分實物量和價值量兩類核算表格。目前，SEEA—2012已成為各國進行宏觀資源環境核算實踐的權威指導性文件。我國在2006年了《中國綠色國民經濟核算研究報告2004》和《建立中國綠色國民核算體系研究》，2015年原環境保護部重啟《國家環境資產核算體系建立》項目研究。官廳（政府）會計長期引領會計發展的方向，但資本主義經濟發展之后，民間會計成為會計發展的主流。民間會計形成了以權責發生制為基礎，采用復式記賬法，最終形成以資產負債表為基礎報表，反映核算主體資產和負債情況，輔以利潤表反映主體經營效果、以現金流量表反映現金流動、以權益變動表反映主體權益變動的報告體系。全面反映核算主體與投資人、債權人等利益相關者的關系，為協調不同利益主體的利益提供了依據。長期以來，政府會計以收付實現制（又稱現金制）為基礎，難以反映政府部門之間、政府與市場主體之間的權利和責任。隨著對政府責任監督的加強，近年越來越多的國家開始采用以權責發生制為基礎的政府會計。澳大利亞2012年借鑒現代企業財務會計理論，實施了水會計準則和水審計準則。澳大利亞的水會計準則有別于SNA和SEEA。SNA和SEEA以區域確定核算范圍，以實際發生為基礎，采用單式記賬，能夠反映一個國家或地區范圍內的自然資源賦存和增減變動，但無法反映自然資源變動的原因和權責。澳大利亞水會計準則以權責發生制為基礎，以物理流量為計量單位，采用復式記賬法，由水報告主體定期編制3張水會計報表，即水資產和水負債表、水資產和水負債變動表（損益表）、水流量表，既能反映核算主體水資源的增減變動，又能反映核算主體水負債的增減變動，以確定不同水主體的權責關系。澳大利亞水會計準則提供了水核算的新思路，一經，就受到各國的廣泛關注。

二、水會計制度建設的意義

1.國家治理現代化的內在要求。編制自然資源資產負債表，實行自然資源資產離任審計，是一項具有中國特色的自然資源資產監管制度，是我國生態文明制度建設的一項創舉。水資源資產以水量資源為主體，是我國資源性國有資產，其核算也應成為資源核算的重點。水會計以現代會計理論為基礎，結合水資源的管理現狀，能夠滿足國家治理關于編制自然資源資產負債表和向人大報告國有資產情況的制度安排，成為實現國家治理現代化的工具和抓手。2.落實水治理部署的現實需求。我國水資源分布與經濟社會用水需求的時空錯位，造成了水資源供需矛盾日漸尖銳。為緩解水資源的供需矛盾，破解水危機，我國政府采取了一系列水治理措施。2012年開始實施最嚴格水資源管理制度，2016年開始試點水流產權確權，2018年全面建立河長制。這些制度的落實著眼于對職責、責任、權利、義務的明確，界定不同主體的權責利關系，通過監督實現用水效率最大化，減少水污染。水會計既能反映不同水資源使用主體的使用方式、使用規模、使用效率，又能反映不同涉水主體之間的關系，有利于反映不同主體管理或使用水資源的效率，便于監督不同主體的管理責任和相關義務。水會計能夠成為眾多水治理措施落實的有效工具。3.現代技術使水會計成為可能。隨著在水文領域引入GIS技術，水文數據的管理進入了新的發展階段，可以將水文數據索引技術與GIS技術相結合，為用戶提供更加便捷快速的數據檢索服務。與原有水文監測技術和手段相結合，3S技術等的應用使水文監測更加準確、簡便、經濟?？焖?、準確、易得的水文數據為水會計核算提供了數據，為實施水會計制度提供了堅實的技術保障。

三、水會計含義辨析和制度內容

1.水會計含義辨析。我國水核算先后出現了水資源會計、水資源資產負債表等概念。水資源會計將會計理論應用到對水資源的反映和監督，但僅將能夠開發利用的水中屬于資源或者資產的部分納入核算。水資源資產負債表則擴大了核算范圍，將因為污染等原因屬于負債的部分納入核算范圍。水不同于其他自然資源，人類的使用過程是水自然循環中的一環，除個別情況，水的總量并未變化，只是在不同形態和品質之間轉化。在一定時間內水量是不變的，只是水的屬性變化表現出不同的屬性和價值。水治理即是對水屬性的治理，使其達到某種標準，滿足某些屬性。單純核算滿足某一屬性的水，并不能全面反映水治理的過程和效果，因此應該拋開水的不同屬性，對所有能夠控制、治理和計量的水進行核算，而無論當前水是否具有經濟價值。只是在核算過程中，根據經濟價值的不同采取不同的核算方法加以體現，以全面反映水的治理過程。澳大利亞水會計準則即為此意。因此建議以水會計取代水資源會計，以便對水治理過程和水循環進行全面反映。資產負債表是財務會計第一報表，水資源資產負債表應該是水會計的核算成果之一。因此，以水會計為統一概念，能夠涵蓋水資源會計、水資源資產負債表的內容，通過對水的確認和計量，最終既反映水的賦存變動，又反映水的權責關系，切實實現對水的清家底、明責任。2.水會計制度內容。水會計針對的對象是水循環過程中涉水單位能夠控制、使用、管理的一切物理意義的水，簡言之，水會計中的水是水治理活動指向的所有水。水會計的內容應該圍繞反映和監督水治理活動進行展開。會計核算過程分為確認、計量和報告，分別解決相關事項是否納入核算范圍、確定相關事項的影響大小和核算結果如何呈現等問題。水會計核算過程同樣不外乎以上3個部分。水會計內容可以根據水治理活動對水的影響，圍繞確認、計量和報告展開。水會計確認包含對水會計主體和水會計客體的確認。水會計主體分為管理主體和使用主體。管理主體可以是流域管理機構和地方政府，或河長湖長。使用主體是水使用權所有者，可以是企事業單位、農村集體組織等。水會計客體是水會計主體能夠控制、使用、管理的一切物理意義的水。水會計客體按屬性分為水資產、水負債、水權益等水會計要素，水會計要素進一步細分為水會計科目，以此設置水會計賬戶。以上水會計主體、水會計客體、水會計要素、水會計科目和水會計賬戶，當前已經形成初步研究成果，但是部分尚未達成一致。水會計計量首先要確定計量標準、計量單位和計量屬性的選擇。水會計的計量標準可以采取實物計量或貨幣計量；計量單位可以采取體積、重量、水質、貨幣單位等，計量屬性則可采取歷史屬性或者當前屬性。不同計量標準的選擇，會反作用于水會計的確認，因為水會計核算必須確定事項影響的大小，需要能夠計量，無法計量的事項將難以反映。不同的計量標準選擇，將導致水會計核算內容和表現形式不同。當前水會計計量受到制度現實約束，缺少現實實踐基礎，理論探討居多，需要深入研究。水會計報告包含報告的內容格式和報告制度。對于水管理主體，可以編制單獨的水會計報告，以反映其管理責任及落實情況。水使用主體可以單獨編報或與相關報告統一編制，但需要反映水使用權和使用效率。具體報告內容和格式因計量標準不同而有所不同，但需要滿足水會計核算的目的，發揮水會計在水治理中的作用，一般來說水會計報告無論是管理主體報告還是使用主體報告，都應該包括水資產負債表、水流量表、水資產負債變動表、水資產使用情況表。當前關于水會計報告內容和格式的研究相對較少，有待進一步深化。對于水管理主體可以根據管理層級和權限，逐級向上報送水會計報告，水使用主體如果編制單獨報告則向相關的水管理主體報告，如果統一編制則可向相關政府管理機構報送，由相關機構向水管理主體定期通報相關數據。最終由水資源主管部門根據水會計報告進行水資源監管責任的考核和水資源利用效率的監督，并據此進行水資源管理決策。

四、探索建立水會計制度的建議

1.確立牽頭部門，抓緊開展專題研究。2018年中國政府啟動了新一輪政府機構改革，成立了自然資源部，統一行使全民所有自然資源資產所有者職責，水資源調查和確權登記管理職責由自然資源部承擔。生態環境部承擔編制水功能區劃、排污口設置管理、流域水環境保護職責。水治理涉及水利部、自然資源部和生態環境部，3個部門承擔不同責任。水的流動性使水治理更加復雜，難以像其他自然資源歸于一個部門主管，為更好地落實水治理責任和反映水治理效果，建議確立牽頭部門開展水會計專題研究，突破重點難點問題，使之成為水治理和生態文明建設的有效抓手。2.結合水流確權和水權交易，試行水會計核算。水流產權確權和水權交易為水會計提供了組織保障?？梢栽谒鳟a權確權和水權交易試點地區，依據現有成果率先開展水會計核算探索。結合水資源調查和確權登記管理方案，開展相應的水會計核算實驗，嘗試在實踐工作中檢驗水會計的治理功能，并不斷總結經驗，修正當前水會計研究的不足，使水會計研究實踐與水流產權確權和水權交易相互支持、相互促進，提高我國的水治理水平。

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作者:王世杰 吳澤俊 張 旭 單位:1.南昌工程學院 2.首都經濟貿易大學 3.北京 金水 源 工程科技有限公司