導語：保險合同會計準則國際趨同與建議一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：2018年12月21日，我國財政部了《企業會計準則第×號———保險合同（修訂）（征求意見稿）》及起草說明，保持了與國際財務報告準則第17號“保險合同”（IFRS17）的趨同步伐。本文全面梳理了保險合同會計準則的發展歷史演變及我國保險合同會計準則的修訂，針對征求意見稿核心變革內容進行比較和評述；并提出了相關完善建議。

關鍵詞：保險合同;征求意見稿;IFRS17;核心變革

一、保險合同會計準則的發展演變及國際趨同

隨著社會和經濟全球化的發展，保險業務量增長迅速，投資類產品比例增大，保險業在各國經濟生活中扮演著舉足輕重的角色；由于各國法會計原則和公認會計原則存在較大差異，造成保險公司財務報告一直被視為無法穿透的“黑匣子”[1][2]。因此，就如何規范保險業務會計處理和信息披露規范是各國保險監管部門和會計準則制定機構重點研究的課題之一。（一）國際保險合同會計準則的發展演變。國際上，為了提高保險企業財務報表的透明度和可比性，加快保險業的國際交流，國際會計準則委員會（IASC）在上世紀末啟動了保險合同準則的制定工作。1997年，IASC就為制定保險合同相關會計準則成立了保險會計指導委員（InsuranceaccountingSteeringCommittee），開始著手相關保險會計處理問題的研究；1999年11月，保險會計指導委員會向IASC提交了階段性研究成果“保險合同問題報告”（IssuesPaper），該報告詳細闡述了保險合同確認、計量、記錄、報告以及披露等保險合同項目所涉及的重大核心問題并給出了相應的對策；該問題后，保險會計指導委員會受到了理論界和實務界各方的反饋意見，針對反饋意見保險會計指導委員會進行了進一步研究；1999年12月，保險會計指導委員會發不了一份“原則公告草案”（DraftStatementofPrinciples，DSOP），DSOP闡述了保險合同會計處理原則。2001年4月，IASC進行了變革，改為國際會計準則理事會（IASB），IASB繼續授權保險會計指導委員會完成DSOP的相關工作。DSOP接受各界反饋意見后，進行了再次修訂。IASB根據保險會計指導委員會的研究成果、收到的反饋意見以及多次討論后，認為保險合同相關會計處理問題無法在短期內完成，因此，2002年5月，IASB將保險合同項目工作計劃分為兩個階段。2004年5月，IASB了保險合同項目第一階段工作成果國際財務報告準則第4號（IFRS4）“保險合同”[3]；IFRS4是特定時期的一項過渡性規范，對保險合同相關的確認、計量和披露等相關規定存在一定的局限性。IFRS4規定的相關會計處理遵循了資產負債觀，對保險合同會計實務處理進行了有限的變革，為保險合同會計處理提供了暫時性的會計處理指引。IFRS4后；2004年9月，IASB成立了新的保險工作組（IASBInsuranceWorkingGroup）[4]，IASB開始著手保險合同項目第二階段的研究工作。保險合同項目第二階段研究工作需要解決保險負債會計處理問題，保險工作組認為：為實現資產負債的配比原則，保險負債課采用公允價值計量，并廣泛征求了意見。2007年5月，IASB了第二階段階段性研究成果“討論稿———保險合同初步意見”，保險合同討論稿針對保險合同會計處理核心問題、保險分拆、保單紅利等進行了詳細的規定。2010年7月，IASB了“保險合同（征求意見稿）”（ExposureDraft:InsuranceContracts；ED（2010））[5]，并進行了廣泛征求意見，ED（2010）基于履約價值模式提出了通過構建模塊法對保險合同進行會計處理。2013年6月24日，IASB在充分考慮現有研究成果、反饋意見和討論結果的基礎上了新的“保險合同（征求意見稿）”（ExposureDraft:InsuranceContracts；ED（2013））；ED（2013）提出了“合同服務邊際”概念以替代“剩余邊際”的提法；來反映保險合同在承保期內預計產生的盈利能力的當前估計；ED（2013）建議采用普通報表相同的防范進行列報和披露[6]。經過20多年反復的討論、征求意見和爭論后；2017年5月，IASB終于發不了國際財務報告準則第17號（IFRS17）“保險合同”，IFRS17的出臺標志著保險業一個嶄新時代的來臨，IFRS17的將引發保險合同相關會計處理的一場空前重大的監管改革，IFRS17提高保險企業會計信息的可比性和透明度，揭開了保險合同的會計處理神秘面紗。統一的會計語言有助于增強不同國家保險公司之間的可比性[7]。IFRS17針對保險合同提出了全新的的會計處理模式，提出了通用模式、保費分配法和變動費用法三種保險合同計量模式，IFRS17將提供有關保險公司當前盈利能力和未來盈利趨勢的信息。IFRS17規定保險公司根據一定的估計模型和相關市場假設對保險合同進行確認和計量，并明確要求估計模型需要反映未來時間價值和保險合同所存在的不確定性。IFRS17采用的新計量模型還需要反映保險公司最新財務和風險狀況，充分反映保險公司財務報表的透明度。IFRS17在保費收入確認口徑、準備金分拆列示等多個方面對現行保險合同準則作出了重大改進，以便在全球范圍統一保險合同會計處理方法，真實完整地反映保險企業的財務狀況和經營成果，進一步提升保險行業財務報表的可比性，讓報表使用者從全新角度審視保險公司的財務報表。（二）我國保險合同會計準則國際趨同現狀。我國保險合同業務的會計處理主要通過企業會計準則第25號（CAS25）“原保險合同”和企業會計準則第26號（CAS26）“再保險合同”以及相關應用指南進行規范[8]。2009年，財政部印發“保險合同會計處理規定”要求消除A+H股保險公司年報會計準則執行差異[9]。CAS25、CAS26以及保險合同會計處理規定對企業發生的原保險合同和再保險合同業務的確認、計量和相關信息的列報進行了規范，增強了保險行業會計信息可比性和透明度，發揮了積極作用。然而，但隨著我國保險市場的較快增長和金融創新的不斷深化，保險合同準則在實施中也出現了一些問題，諸如投資成分分拆不徹底、計量單元不統一等，需通過修訂完善保險合同準則加以解決。IASB也了新版的保險合同會計準則IFRS17；為進一步完善保險合同會計準則以滿足實務需要，同時保持會計準則的國際趨同步伐；2018年3月，財政部成立了保險合同項目組，著手對CAS25和CAS26進行修訂；2018年12月21日，我國財政部了《企業會計準則第×號———保險合同（修訂）（征求意見稿）》及起草說明[10]，向社會各界廣泛征求意見；征求意見稿充分借鑒了IFRS17的相關內容，針對計量模型、計量單元、保費收入、折現率、再保險合同、列示和披露等內容進行了修訂并提出了詳細的會計處理指引；此外，征求意見稿考慮到了新收入準則、新租賃準則和新金融工具準則的變化，將相關準則的變化納入到了財務會計概念框架進行綜合性考慮，充分反映其他準則最新變動的內容，內在邏輯具有非常強的合理性[11]。征求意見稿的一系列核心變革對現行實務的進一步完善與明確，為保險企業進行會計處理提供更為詳細的會計處理規定。

二、我國保險合同（征求意見稿）會計準則核心內容變革比較及評述

保險合同（征求意見稿）借鑒IFRS17與國內現行準則和實務在一般原則以及細節處理上存在諸多差異，例如可變收費法模型、保費分配法的適用條件、計量單元、合同服務邊際的解鎖與攤銷、保險合同收入的確認和列示、折現率變動影響的OCI選擇權、分拆、計入會計模型的費用口徑等等方面。保險合同（征求意見稿）保持了與IFRS17全面實質性趨同，保險合同（征求意見稿）針對計量模型、計量單元、保費收入、合同服務邊際、合同分拆、再保險合同、列示和披露等內容進行了修訂[12]。我國保險合同（征求意見稿）會計準則核心內容變革比較及評述如下：（一）保險合同之計量模型。征求意見稿引入了三個會計計量模型：一般模型、可變收費法和保費分配法。可變收費法是基于一般模型專門針對具有直接參與分紅特征的保險合同而演化出的會計計量方法。保費分配法則是一般模型的簡化應用。與目前的保險會計處理原則要求相一致，征求意見稿規定對保險合同采用當前計量模式，即在各報告期對各項估計進行重新計量。征求意見稿進一步明確了該計量模型包括幾個模塊：經折現的概率加權估計現金流量、顯性的風險調整和代表合同未實現利潤的合同服務邊際。與現行實務類似，征求意見稿規定，保險合同計量結果為未到期責任負債和已發生賠款負債兩項之和。保費分配法下，未到期責任負債不再分拆成幾個模塊而是作為一個整體計量[13]。相較于現行保險會計準則或實務，在計量模型的某些關鍵細節上，征求意見稿做出了較為明確的規定。例如，隨著保險合同的未來現金流量的變化需要對合同服務邊際進行相應的調整；合同服務邊際需要在每個期間進行攤銷以計入損益，用以反映所提供的服務，且規定攤銷因子為保障責任單元。目前我國大部分保險公司的會計實踐是鎖定初始合同服務邊際。由于現行準則對合同服務邊際的攤銷因子沒有具體規定，實務中各保險公司做法差異較大，例如選擇以保額或預期保障利益支出作為保障型險種的攤銷因子，以現金價值作為儲蓄型險種的攤銷因子，以未來紅利支出作為分紅保險的攤銷因子。新舊準則下，即使是相同的初始合同服務邊際，利潤實現的模式很可能是不同的。與現行保險會計準則規定不同，征求意見稿規定，保險公司可以折現率等計量模型假設相關變量的變動計入當期損益或其他綜合收益。具體如何進行會計處理需要保險公司自行進行判斷，給公司留有選擇的機會。可變收費法適用于向保單持有人支付的款項與基礎項目所帶來的回報之間有明確關聯且符合兩個“相當大的部分”條件的保險合同，在征求意見稿中被稱為“具有直接參與分紅特征的保險合同”，例如某些“分紅”及“投資連結”合同。此類合同的合同服務邊際的利息累積隱含在因浮動收費發生變動而對合同服務邊際進行的調整之中。浮動收費為主體所享有的基礎項目公允價值減去應付保單持有人的不隨基礎項目回報而變動的履約現金流。相較于現行實務通過使用“影子會計”減小損益波動，可變收費法能更好地減輕金融風險對損益波動的影響。雖然我國現行保險會計實務也存在與征求意見稿中的保費分配法非常類似的簡化處理方法，但其適用標準基本上是按壽險與非壽險劃分的。而征求意見稿規定，采用簡易的保費分配法的前提是這種方法所得出的未到期責任負債的計量結果與一般模型之間無重大差異，或者保險責任期間為一年或更短。（二）保險合同之計量單元。現行保險會計準則未對計量單元作明確要求，實務中保險公司采用的計量單元不盡相同，可能導致計量結果在細節處理上出現差異以及不能及時或未能識別虧損合同。征求意見稿引入了保險合同組的概念，作為保險合同的計量單元。主體應當在初始確認時將一個保險合同組合（即一組保險合同所提供的保險責任具有相似風險且被歸入同一池進行管理）分成三組：虧損的合同組、無顯著可能會在之后變為虧損合同的合同組以及其余合同組成的合同組。簽發時間相距超過一年的合同不得分在同一合同組內。此外，征求意見稿對保險合同出現虧損時以及后續的會計處理做出了詳細的規定。（三）保險合同之保費收入。征求意見稿要求企業分拆保險合同中的可明確區分的投資成分，對于不分拆的投資成分，其對應的保費也不能計入保險業務收入而應當計入保險負債。現行準則規定只有當保險與非保險部分能夠區分且單獨計量，才能進行分拆，否則整體作為保險合同處理，即對應的保費可以計入保費收入。征求意見稿的要求可能導致部分企業保費收入下降，但能更真實地反映企業專注于保險主業的經營成果，同時也與2017年修訂的企業會計準則第14號（CAS14）“收入”保持一致。（四）保險合同之折現率。征求意見稿針對保險合同折現率要求運用“自上至下”或“自下至上”的方法反映現金流量的風險特征，所選用的折現率應當與當前市場可觀察信息一致。現行準則對折現率的規定區分不同情境進行處理，當保險利益不受對應資產組合的影響，以財政部所發行國債收益率的750個工作日移動平均曲線為基礎再加上不超過120基點的溢價作為折現率；當保險利益受對應資產組合的影響，則使用對應投資組合預期產生的未來投資收益率作為折現率。相對現行保險合同會計準則，征求意見稿的規定更符合市場要求。（五）保險合同之風險調整。現行保險合同會計準則中對于壽險公司和非壽險公司采用不同的方法進行風險調整；壽險公司使用情景比較法進行調整，非壽險公司依賴行業數據以及中國精算學會開展的調查數據。征求意見稿統一了風險調整方法，要求風險調整應當反映保險公司就承擔因非金融風險產生的未來現金流量的金額及時間的不確定性而需要的補償，且企業應當披露用于確定非金融風險調整的置信水平，征求意見稿對風險調整做了統一規定，有利于保險公司會計信息的可比性和透明度，但是征求意見稿尚未明確風險的技術手段。（六）保險合同之合同服務邊際。征求意見稿要求企業在保險合同初始確認時確定合同服務邊際（未賺利潤）并在后續期間攤銷，且合同服務邊際應在每個資產負債表日進行調整（即解鎖合同服務邊際）。現行準則未明確未賺利潤（即“剩余邊際”）在初始確認后如何反映將于未來提供服務的變化。征求意見稿的對合同服務邊際的改革，將更真實地反映未賺利潤在后續期間的變化，為財務報表使用者提供決策有用信息。（七）保險合同之合同分拆。關于某些壽險合同的分拆，目前我國保險業的會計實踐是將萬能壽險的投資賬戶負債和投資連結保險的獨立賬戶負債分拆出來并分別按照攤余成本和公允價值進行后續計量。征求意見稿對于分拆投資成分、商品或非保險服務成分的判斷標準是“可明確區分”。如果投資成分和保險成分高度關聯，那么投資成分不被視為“可明確區分”，即不得從保險合同中分拆出予以單獨計量。征求意見稿對于“高度關聯”的判斷給出了具體的指引。按照該指引，我國絕大多數含有投資成分的保險產品都具有“高度關聯”的特征，因而在新準則下將不得分拆核算。（八）保險合同之具有直接分紅特征的保險合同的特殊處理。征求意見稿要求對于具有直接分紅特征的保險合同，因金融假設變化引起的與未來服務相關的現金流量現值的變動，應當調整合同服務邊際。現行準則對這一問題未明確規定，導致實務處理中未能適當體現此類保險合同的特征。征求意見稿對此類變動要求在合同服務邊際中反映，將更恰當地反映保險企業的經營成果。（九）保險合同之再保險會計處理。現行保險合同會計準則對再保險資產的會計處理指引有限，對持有的再保險合同的“首日損益”處理沒有官方指引。在實踐中，再保險資產的計量通常模擬相應的再保險的保險負債計量，攤回再保險費用以單獨的收入項目加以列示，并要求以攤余成本計量的金融資產評估減值的影響。征求意見稿采用了CAS26基本相同的會計原則，并針對部分內容進行了改進提出了更為詳細的處理指引，征求意見稿規定履約現金流需要考慮再保險合同簽發人的合同違約風險，購買再保險合同的凈成本可能為合同服務邊際；所持有再保險合同的風險調整可能不會模擬底層合同的風險調整；攤回再保險費用根據是否取決于再保險理賠發生，可以列示為扣減分出再保險保費或理賠回收；征求意見稿對再保險合同的會計處理進行了一定的改革。（十）保險合同之列示。相較于現行會計實務，征求意見稿對于保險合同在資產負債表和利潤表上的列示做出了較大的改動，尤其是保險業務收入的列示。征求意見稿使得保險行業的收入列示向其他行業看齊。保險業務收入按照主體預計在該期間提供的保險責任及其他服務的所占比例在各期間進行分配，賠付則于實際發生時列示。投資成分（即指，即使保險事項不發生仍須向保單持有人支付的金額）從收入和賠付中剔除。由此可以預見，壽險公司承保業務的收入和支出將不可避免的被“瘦身”且保險業務收入在時間跨度上的分布將發生重大改變。資產負債表上將不再單獨列示應收保費、預收保費、應付賠付款、應付保單紅利等。這些應收應付項目將含在資產負債表上單獨列示的保險合同資產或保險合同負債之中。（十一）保險合同之披露征求意見稿詳細規定了保險公司須披露保險合同的計量單元、合同服務邊際計量方法以及相關其他因素、整體保險業務的盈利狀況等情況。相比現行的準則規定與行業實踐，征求意見稿的披露要求更為詳盡，例如對于計量模型中的各個模塊要求披露其期初余額至期末余額的調節表，且對主要的調節項目做出了明確的規定。征求意見稿對保險公司的信息披露提出一整套詳細而又完整的解決方案，可以更為全面的反映保險公司的資產負債情況，對保險公司是機遇也是挑戰。

三、我國保險合同會計準則變革思考及完善建議

IASB作為全球公認的、高質量的國際財務報告準則制定機構，其研究成果及準則發展動向代表了國際會計領域的發展方向；為了提高保險企業會計處理的可比性、推動資本在全球的順暢流動，IASB為制定一部高質量的保險合同會計準則傾注了大量的精力，針對保險合同相關會計處理方面研究已經非常深入；歷經20余載，IASB對保險合同的確認和計量也取得了實質性的進步；2017年5月，IASB了實質性的研究成果IFRS17；IFRS17的有利解開保險合同會計計量的神秘面紗，提高保險行業財務報告的透明度。為滿足我國保險業和保險市場快速發展的需要，我國財政部一直以來積極推進保險合同會計準則的制定和改革；2006年，我國基于IASB關于保險合同項目第一階段研究成果制定了CAS25和CAS26，對保險合同的基本會計處理上實現了與國際財務報告準則的協調和趨同；2009年財政部曾《保險合同會計處理規定》采納了IASB保險合同項目第二階段研究成果，為后續的保險合同會計準則改革奠定了基礎；此次，我國保險合同會計準則（征求意見稿）的修訂充分借鑒了IFRS17的內容，我國保險合同會計準則（征求意見稿）與IFRS17在總體要求方面已保持了基本一致，保險合同會計準則是趨同程度較高的一項準則，是我國制定高質量保險合同會計準則的重要一步，保險合同會計準則的改革是對現行實務的進一步完善與明確，有利于提高保險企業財務報表的透明度和可比性，引導保險行業的健康發展；與此同時，筆者也發現征求意見稿尚存在一些不足之處，本文對我國征求意見稿提出以下改善建議。首先，合同服務邊際的會計確認和計量有待準則進一步明確。新準則下保險公司收入確認口徑發生重大變化，合同服務邊際反映保單未實現利潤；按我國現行會計準則的相關規定保單未實現利潤需要在未來提供服務時進行相應的確認和計量，征求意見稿未確定合同服務邊際如何進行會計處理。與此同時，現行保險合同準則通過準備金的變動對收入進行調整；而保險合同征求意見稿采用引入“合同服務邊際”概念對保險合同價值進行合理估計和測算，以便真實準確反映保險公司的資產負債狀況，有利于提高保險公司提高防范風險的能力。但合同服務邊際確定相關的折現率等仍然存在估算問題，征求意見稿對折現率的確定尚不夠明確，建議制定折現率的判斷標準及相關選擇體系，提供詳細的折現率選擇指引。其次，再保險合同會計處理有待改進。征求意見稿對于再保險合同的會計處理，規定除了一些準則特別規定的差異之外，適用與原保險合同相同的基本原則；再保險實質是原保險業務的延伸，對再保險合同的會計處理具有特殊性；應獨立按準則要求進行，建議根據在保險合同的實質對其相關的確認和計量制定單獨的會計處理體系。最后，征求意見稿實務操作性有待進一步完善。征求意見稿對計量模型、計量單元、合同分拆、合同服務邊際等核心的內容的變革，有利于統一保險合同會計處理模式，確實增強了保險公司財務報表可比性、透明性，同時也給會計判斷帶來了新的難度；如折現率、未來現金流量、投資成分、保險負債計量等內容的分析和判斷都具有一定的難度；對比征求意見稿與現行保險合同準則，后者在可操作性上較符合實務工作者的要求；因此，在制定保險合同會計準則的同時積極推進相關實務操作草案的制定是較為迫切的需求。

作者:李亞楠 徐麗娜 單位:山西大同大學商學院