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摘要：對于國際貿(mào)易而言，其所含增值稅的中性屬性主要是依據(jù)“消費地原則”得以體現(xiàn)的。在貨物貿(mào)易過程中，原則上應(yīng)是消費地原則與出口退稅以及進(jìn)口征稅相關(guān)政策之間相對應(yīng)，可是因為一些服務(wù)貿(mào)易消費的所屬地較難確定，使得對增值稅的重復(fù)征收以及相關(guān)征稅問題尤為明顯。本文將以服務(wù)貿(mào)易為基本點，對其統(tǒng)計制度的跨境服務(wù)增值稅政策進(jìn)行簡要分析。

關(guān)鍵詞：服務(wù)貿(mào)易統(tǒng)計制度；跨境服務(wù)；增值稅政策

1引言

對于現(xiàn)階段增值稅理論及其實踐而言，其主要將視線聚焦在服務(wù)“消費地”的有效識別機(jī)制建設(shè)上，在很大程度上將跨境服務(wù)以及“服務(wù)進(jìn)出口”的有關(guān)概念及其范圍進(jìn)行模糊化。單方面提出“服務(wù)出口零稅率”這一內(nèi)容化，這也恰恰違反了關(guān)于增值稅的消費地準(zhǔn)則。積極汲取國際貿(mào)易相關(guān)統(tǒng)計制度的重要研究成果，能夠為我國服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域中的增值稅政策方面研究開辟全新的道路，也能為服務(wù)貿(mào)易增值稅政策的協(xié)調(diào)工作創(chuàng)造良好的環(huán)境。

2簡述我國服務(wù)貿(mào)易統(tǒng)計制度

在兩千零六年，服務(wù)貿(mào)易統(tǒng)計這一概念而言在我國產(chǎn)生，依據(jù)三年前進(jìn)行修訂的有關(guān)國際服務(wù)貿(mào)易中統(tǒng)計監(jiān)測制度的相關(guān)規(guī)定，這一制度把我國服務(wù)貿(mào)易統(tǒng)計輸出范圍進(jìn)行了如下劃分：（1）將自然人移動劃分為統(tǒng)計領(lǐng)域。這一統(tǒng)計主要是針對我國境內(nèi)居民借助自然人移動模式在境外對其提供相應(yīng)服務(wù)，或是非居民自然人在我國境內(nèi)通過自然人移動模式對其提供相應(yīng)的服務(wù)。經(jīng)我國商務(wù)部門統(tǒng)計而有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，這些數(shù)據(jù)絕大多數(shù)體現(xiàn)在對服務(wù)進(jìn)出口方面，主要涵蓋了海陸運輸服務(wù)、旅游服務(wù)等相關(guān)服務(wù)；（2）對國際附屬機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)貿(mào)易進(jìn)行統(tǒng)計。其主要包含非居民以直接投資這一方法對我國境內(nèi)企業(yè)在國內(nèi)進(jìn)行的服務(wù)銷售進(jìn)行控制；或是我國境內(nèi)居民借助直接投資這一方法，控制跨國企業(yè)而在所處國以及相關(guān)地區(qū)的境內(nèi)開展的服務(wù)銷售活動；（3）對于服務(wù)進(jìn)出口進(jìn)行統(tǒng)計。這一點主要涉及的是，我國居民對境內(nèi)與境外非居民所提供的相關(guān)服務(wù)，也就是所謂的服務(wù)出口；而所謂的進(jìn)口服務(wù)則是指，非居民境外以及境內(nèi)的我國居民所提供的相應(yīng)服務(wù)。

3中國服務(wù)貿(mào)易增值稅政策施行現(xiàn)礦分析

依據(jù)相關(guān)條例表明，我國在服務(wù)進(jìn)出口稅收方面的主要政策，其包括以下幾個主要方面：（1）服務(wù)進(jìn)口方面，當(dāng)選我國明確提出在境內(nèi)所開展銷售服務(wù)、固定財產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的所屬個人及單位，需要對增值稅進(jìn)行繳納；而境外單企業(yè)或是個人，要是境內(nèi)出現(xiàn)這一行為，可是在境內(nèi)卻沒有成立相應(yīng)經(jīng)營組織的話，那么則是將購買方作為增值稅的扣繳義務(wù)者。關(guān)于這一規(guī)定我們可以這樣理解，在我國所屬境內(nèi)所提供的有關(guān)服務(wù)進(jìn)口，需要在中國國內(nèi)對其的增值稅進(jìn)行繳納；要是并非在我國現(xiàn)場所提供的，則由國內(nèi)的購買方代替繳納增值稅；（2）服務(wù)出口方面，對于這一方面我國現(xiàn)對下列幾種服務(wù)出口，實行零稅率這一政策主要包括國際運輸服務(wù)、在境外所消費的相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)等均適用于免稅收政策；而由境外單位，所提供的有關(guān)設(shè)計方面的服務(wù)、軟件方面的服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)等以及航天運輸服務(wù)也是如此。

4簡析國際服務(wù)貿(mào)易增值稅政策的施行情況

現(xiàn)階段，全球大部分國家以及地區(qū)開始對增值稅進(jìn)行合法征收。從實際實行情況來看，不管是當(dāng)下的發(fā)達(dá)國家還是仍處在發(fā)展中的國家，其都在在實踐中遵守著增值稅“消費地”這一重要原則，可是在具體的稅收政策方面，每個都以列舉的方法，把零稅率嚴(yán)格限制于國際運輸?shù)确矫妫乙矟u漸加強(qiáng)對數(shù)字化服務(wù)進(jìn)口增值稅的征管。第一，澳大利亞（Australia）。在澳大利亞其從兩千年的七月一日開始施行征收增值稅這一政策，依據(jù)澳大利亞在上世紀(jì)末所制定的稅收制度新法案，其應(yīng)用在零稅率的服務(wù)出口主要包含：（1）為除本國外的非居民所提供的服務(wù)，而且這一服務(wù)和國內(nèi)貨物以及不動產(chǎn)之間沒有聯(lián)系；（2）對在本國國土范圍內(nèi)的貨物以及不動產(chǎn)提供相應(yīng)的服務(wù)；（3）在境外所享受到的服務(wù)[1]；（4）為非本國居民所提供的相關(guān)服務(wù)，并且這些非居民所購買的服務(wù)，出于對于自己所屬企業(yè)的經(jīng)營，這一企業(yè)并未被要求在本國對于貨物以及勞務(wù)稅進(jìn)行登記；（5）為非居民提供其能享有的有關(guān)權(quán)利，并且能在境外使用這些權(quán)利；（6）給進(jìn)口貨物提供改造服務(wù)、修飾等相關(guān)服務(wù)，而且這部分貨物不會再被出口。在二零零六年的十月初，澳大利亞開始征收有境外售賣給本國購買者部分?jǐn)?shù)字產(chǎn)品的增值稅；而時間推移到二零一七年的七月初，澳大利亞征收由境外售賣給本國購買者所有數(shù)字產(chǎn)品的增值稅。第二，俄羅斯（Russia）。依據(jù)俄羅斯當(dāng)下所實行的增值稅法，其中主要對下列幾務(wù)出口適用零稅率這一政策：（1）適用于國外的客運服務(wù)；（2）貨物出口相關(guān)的服務(wù)，例如物流服務(wù)等；（3）與境內(nèi)出口息息相關(guān)的貨運服務(wù)；（4）以俄羅斯本國運輸公司為起點，由本土貨物運輸?shù)骄惩獾南嚓P(guān)服務(wù)，還有產(chǎn)品由俄羅斯某一關(guān)稅區(qū)運輸?shù)搅硪魂P(guān)稅區(qū)的相關(guān)服務(wù)。而俄羅斯對進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品征收相應(yīng)的增值稅的時間為，二零一七年的年初，由外國供應(yīng)商借助互聯(lián)網(wǎng)等形式給蹦私人提供的相關(guān)服務(wù)，需要其繳納一定的增值稅[2]。第三，英國（UK）。依據(jù)英國于2017年所修訂有關(guān)增值稅的相關(guān)規(guī)定，以下服務(wù)出口在英國適用于零稅率政策：（1）對境外提供廣告服務(wù)或是工程師等職業(yè)者對境外提供相關(guān)服務(wù)；（2）境外土地的授予、轉(zhuǎn)讓等服務(wù)，還有國內(nèi)建筑以及改造等服務(wù)；（3）借助互聯(lián)網(wǎng)對境外提供的音樂、電影等方面的服務(wù)；（4）為境外提供遠(yuǎn)程教育服務(wù)以及電視轉(zhuǎn)播服務(wù)等。與此同時，英國在稅務(wù)法律中明確規(guī)定，不會對活動地點設(shè)立在境外的文化活動服務(wù)，以及大型的集會服務(wù)征收其增值稅。關(guān)于數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)的進(jìn)口，其增值稅是由購買服務(wù)的本土企業(yè)進(jìn)行申報與繳納的。對于進(jìn)口數(shù)字服務(wù)而言英國主要采用的是“一站式服務(wù)方案”，也就是說，要是消費者會在本土消費而且還會在歐盟成員國消費的話，那么服務(wù)提供者只需要擇取其中的一個國家進(jìn)行納稅登記即可。第四，歐洲聯(lián)盟。一九七七年歐盟就已經(jīng)下達(dá)了增值稅指令，其規(guī)定每一成員國需要依據(jù)“來源地原則”對增值稅進(jìn)行征收。在跨境服務(wù)貿(mào)易高速發(fā)展的進(jìn)程中，許多國家漸漸察覺這一項原則不利于國際貿(mào)易的發(fā)展，所以在其實踐中增設(shè)了一部分例外條款，把部分服務(wù)商品轉(zhuǎn)變成依據(jù)“目的地原則”進(jìn)行征收的增值稅。在本世紀(jì)出歐盟通過修訂立法，將跨境服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橐罁?jù)消費地原則對增值稅的征收地進(jìn)行確定。在2008年歐盟下達(dá)的相關(guān)指令指出，從2011年1月1日開始將B2B模式下服務(wù)貿(mào)易放熱征收地轉(zhuǎn)變成服務(wù)消費的所在地，購買服務(wù)人員、企業(yè)或是相關(guān)固定組織的所在地是消費地。從原則上來講，提供服務(wù)的一方應(yīng)該在接受一方所在地進(jìn)行稅務(wù)的注冊登記而且要及時申報與繳納相應(yīng)的稅款。可是在現(xiàn)實操作過程中，要是客戶等同于增值稅納稅人的情況下，一般情況下會使采用“逆向征收”這一征收機(jī)制，因為服務(wù)接受方理應(yīng)具有繳納稅務(wù)的義務(wù)，而且能夠?qū)M(jìn)項稅進(jìn)行全額抵扣。B2C模式下服務(wù)貿(mào)易的征收地，在剛剛進(jìn)行改革時依舊是供應(yīng)商所處地區(qū)，之后再逐步改革中，在2015年把征收徹底轉(zhuǎn)變?yōu)橄M所在地。本著降低服務(wù)提供者納稅重?fù)?dān)的心理，歐盟也會使用“EuropeanUnion'sOneStopShopScheme”，自2015年1月1日開始，歐盟同意服務(wù)提供商不需要直接在服務(wù)消費者所處的國家對增值稅進(jìn)行注冊，只需要選擇應(yīng)用更為快捷的“VATMiniOneStopShop'-VATMOSS”即可[3]。依據(jù)其有關(guān)規(guī)定，不是歐盟服務(wù)提供商能夠選擇歐盟成員國幫助自己認(rèn)定的增值稅識別號的從屬國家。第五，日本。在國際上通行的增值稅制度與日本所實行的消費稅制度十分相似，以下是可以適用于消費稅零稅率政策的服務(wù)：（1）租借以及轉(zhuǎn)讓用于國際運輸中的飛機(jī)服務(wù)；（2）國際運輸行業(yè)中的服務(wù)；（3）提供國際貨物運輸?shù)认嚓P(guān)方面的服務(wù)；（4）把無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓個非本國居民的服務(wù)；（5）國際間進(jìn)行的信息通訊以及貨物郵寄等方面的服務(wù)；（6）給非本國居民所提供的服務(wù)。可是對于在其境內(nèi)所提供的食宿、處在日本境內(nèi)的有關(guān)資產(chǎn)貯存、連同境內(nèi)不動產(chǎn)的相關(guān)管理等服務(wù)而言，均不適合采用零稅率政策。針對由互聯(lián)網(wǎng)傳送的數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)進(jìn)口，日本和有關(guān)國家一樣會使用“逆向征收”這一主要方式對增值稅征收；針對通過網(wǎng)絡(luò)而來的服務(wù)進(jìn)口，對于除本國企業(yè)而言，應(yīng)在日本境內(nèi)稅務(wù)局先進(jìn)行注冊之后，才可以抵扣日本客戶的進(jìn)項稅，要是沒有進(jìn)行登記與注冊的話，那么日本客戶則無法對這項稅款進(jìn)行抵扣。

5基于服務(wù)貿(mào)易統(tǒng)計制度對征稅規(guī)則進(jìn)行重構(gòu)

從增值稅征稅規(guī)則以及服務(wù)貿(mào)易統(tǒng)計制度出發(fā)，無論是這兩者的屬人原則還是屬地原都具有一定的沖突性。要想好的適應(yīng)服務(wù)貿(mào)易經(jīng)營以及統(tǒng)計方面的特點，有必要通過GATS這一服務(wù)貿(mào)易模式進(jìn)行思考，按照各種類服務(wù)貿(mào)易的消費地。從而對增值稅政策進(jìn)行有效的明確與認(rèn)定。其一，可以緩解對政策的誤解，從而規(guī)避因為“對服務(wù)出口是否需要全面徹底退稅”這一問題的爭論；其二，提升服務(wù)貿(mào)易統(tǒng)計以及統(tǒng)籌零稅率之間的比較性，更好地發(fā)揮出稅收在提高跨境服務(wù)貿(mào)易發(fā)展速度與效率的相關(guān)職能作用。第一，按照國際稅收經(jīng)驗進(jìn)行征管活動，進(jìn)一步使得B2C模式下的增值稅征權(quán)限被完善，對于國際稅收征管操作出發(fā)，對于跨境所提供服務(wù)模式中涉及到B2B服務(wù)進(jìn)出口稅收政策，各國在進(jìn)行協(xié)調(diào)是基本上都遵循了消費地原則。可是對于B2C方面而言，及時在理論上各國在增值稅消費地其原則都很認(rèn)同，可以因稅收征管能力自身的局限性，一些國家在稅收實踐工程中的態(tài)度相對保守。例如前文提及的俄羅斯以及澳大利亞都是在兩年前，逐漸征收B2C模式下的有關(guān)數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)進(jìn)口的增值稅。而中國則是在提出營改增之后，才開征收B2C模式下相關(guān)數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)進(jìn)口的增值稅，可是其僅僅是對“境內(nèi)企業(yè)以及個人對境外企業(yè)所提供整體的境外消費”這一部分服務(wù)，能夠適用于零稅率政策以及免稅政策，換言之就是給境外提供一定的個人服務(wù)，是難以和增值稅中的零稅率以及免稅政策相匹配的，其更加適應(yīng)出口征稅這一政策。這從某一層面分析，在跨境提供模式下征收B2C服務(wù)出口的增值稅，需要聯(lián)系國際稅收征管真實情況在進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臎Q策：首先，現(xiàn)階段仍然有一些國家沒有在跨境提供服務(wù)模式下，對B2C服務(wù)進(jìn)口的增值稅進(jìn)行征收；第二，即便對服務(wù)進(jìn)口開展征稅活動，可是卻在稅收征管活動中也存一定的難度。要是沒有預(yù)兆性地對B2C服務(wù)出口使用增值稅零稅率這一政策的話，很有可能出現(xiàn)非故意雙重不征稅的問題，這對稅收主權(quán)是一種損壞。對此應(yīng)該在對其進(jìn)行稅收征管的同時，對B2C服務(wù)出口有關(guān)的增值稅政策進(jìn)行深入研究，依據(jù)稅收征管實際情況，將消費地征稅這一原則能夠?qū)崿F(xiàn)進(jìn)一步推動[4]。（1）積極探索在B2C模式下的簡易稅務(wù)登記制度。在境外企業(yè)借助跨境提供模式向本土消費者提供的有關(guān)服務(wù)中，積極探尋并有效實行簡易化的登記納稅制度，例如在稅務(wù)總局的官網(wǎng)中添加境外服務(wù)企業(yè)注冊與登記增值稅的網(wǎng)頁鏈接；（2）實現(xiàn)B2C服務(wù)出口的零稅率政策的進(jìn)一步推動。將B2C服務(wù)進(jìn)口的稅收征管進(jìn)一步完善的同時，應(yīng)該考慮與相關(guān)行業(yè)訴求以及進(jìn)口國其國家對于增值稅的政策規(guī)定相結(jié)合，依據(jù)雙邊稅收協(xié)定的相關(guān)制度選擇一些行業(yè)與國家，具有針對性地實行增值稅零稅率這一政策。第二，積極推動B2B消費地征稅規(guī)則的成立[5]。依據(jù)《指南》相關(guān)建議，在B2B模式下的服務(wù)貿(mào)易，服務(wù)客戶的所出地具有一定征稅權(quán)利，這一點可以從各個國家所制定的相關(guān)稅收政策出發(fā)進(jìn)行理解。依據(jù)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》對其標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，在我國營改增這一政策全面推行的進(jìn)程中，對于我國相關(guān)法律而言，將需要繳納增值稅的服務(wù)范圍主要主要限定在交通運輸服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、建筑服務(wù)等行業(yè)。在這些服務(wù)中對于跨境提供情形主要包含的是：運輸服務(wù)、電信服務(wù)以及部分現(xiàn)代服務(wù)等。最好以及增值稅消費地這一原則，從而對我國的電子產(chǎn)品服務(wù)進(jìn)出口相關(guān)稅收政策進(jìn)行進(jìn)一步的完善與調(diào)整。其一，需要適當(dāng)?shù)臄U(kuò)充增值稅零稅率政策使用領(lǐng)域。從實際情況來看，在跨境提供服務(wù)模式下的數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)出口中，我國還沒有對郵政服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、金融服務(wù)等方面推行增值稅零稅率這一重要政策。基于此，有必要將這一政策的覆蓋范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，使其能夠包含全部跨境提供服務(wù)模式下的數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)，將增值稅消費地這一原則更好的體現(xiàn)，從而降低雙重征稅這一問題，對服務(wù)出口形成強(qiáng)有力的支撐；其二，應(yīng)是對服務(wù)進(jìn)口的逆向征稅機(jī)制進(jìn)行深入探索。現(xiàn)階段，對于我國跨境服務(wù)進(jìn)口而言，主要是通過境內(nèi)購買方對增值稅代替扣繳。可是關(guān)于貨物進(jìn)口，我國則使用會“逆向征收”這一征稅機(jī)制，將增值稅安排在進(jìn)口人繳納進(jìn)口中。基于此，應(yīng)積極借鑒英國等的實踐經(jīng)驗，對于電子產(chǎn)品服務(wù)進(jìn)口，使用進(jìn)而貨物進(jìn)口相一致的征管方式，對于境內(nèi)而言，應(yīng)接受服務(wù)的企業(yè)對增值稅款積進(jìn)行申報與繳納，而且要對預(yù)提所得稅進(jìn)行相應(yīng)的扣繳。從而能夠達(dá)到貨物與服務(wù)進(jìn)口稅制相協(xié)調(diào)的目的，有助于打造更加公平的稅收環(huán)境。第三，以服務(wù)貿(mào)易統(tǒng)計制度為基礎(chǔ)，重新打造服務(wù)貿(mào)易增值稅的政策結(jié)構(gòu)。依據(jù)GATS這一服務(wù)貿(mào)易形式，對各類服務(wù)的常規(guī)性征稅規(guī)則進(jìn)行確定：第一點應(yīng)該是對跨境提供進(jìn)行明確，其主要涉及的是如何協(xié)調(diào)增值稅的管轄權(quán)。應(yīng)該對服務(wù)出口國采用增值稅零稅率這一政策，而進(jìn)口國則主要實行增值稅征稅這一政策。第二點，對于境外現(xiàn)場消費而言，其并不會涉及到對增值稅管轄權(quán)進(jìn)行協(xié)調(diào)，而服務(wù)消費地依然享有一定的征稅權(quán)。對于出口國而言，采用增值稅征稅這一政策，而進(jìn)口國則沒有增值稅的管轄權(quán)。依據(jù)上述所提及的框架結(jié)構(gòu)，把境外消費、自然人流動等模式下有關(guān)服務(wù)的進(jìn)出口其征稅權(quán)的實際消費地進(jìn)行明確，不僅《指南》中所涉及的電子數(shù)字產(chǎn)品等一般規(guī)則進(jìn)行修訂，也能夠那增值稅消費地準(zhǔn)則被落實的基礎(chǔ)上，把服務(wù)的進(jìn)出口和增值稅的征稅權(quán)這兩當(dāng)面一一對應(yīng)，這一就不會出現(xiàn)將其概念混淆的問題。

6結(jié)束語

總的來講，具有關(guān)數(shù)據(jù)顯示2018年我國服務(wù)進(jìn)出口總額超過5.24萬億元再創(chuàng)歷史新高。從這一數(shù)據(jù)我們能看出跨境服務(wù)增值稅政策的重要作用，一方面有助于我國經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步增長。另一方面其也是建立公平稅收營商環(huán)境的重要支撐，我國應(yīng)該積極學(xué)習(xí)國際優(yōu)秀經(jīng)驗，見賢思齊，進(jìn)而提高我國跨境服務(wù)貿(mào)易企業(yè)在國際市場中的生存能力與競爭力。

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作者:李艷波 單位:海南科技職業(yè)大學(xué)財經(jīng)學(xué)院