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[摘要]改革開放四十年來，我國內部審計制度在防范風險、提高效益等方面發揮了巨大作用。本文在回顧和梳理四十年變遷歷程的基礎上，總結歸納了我國內部審計制度變遷的基本經驗和規律，分析了現階段內部審計制度存在的主要問題，并提出完善相關法律法規體系、明確監管部門職責范圍、健全內審管理體系和制度建設、增強制度規范執行力等政策建議。

[關鍵詞]改革開放;內部審計;制度變遷;全覆蓋

改革開放四十年來，伴隨著我國經濟體制改革的深入推進，審計目標和定位不斷演進升華，內部審計從無到有、從無序到規范，初步形成了法律法規、行政規章有機結合的制度體系。回溯歷史，我國內部審計制度的建立和變遷與改革開放歷程高度契合，順應了經濟社會發展的客觀規律，有力推動了單位內部控制、風險管理和治理能力建設，為經濟社會持續健康發展提供了有效的制度保障。

一、改革開放四十年我國內部審計制度的演進歷程

我國內部審計制度的建立和變遷是各種內外部因素共同作用的結果。以內部審計制度建設的重大事件為標志，改革開放以來內部審計制度變遷大體可以劃分為探索建立、框架構建、體系完善和深化改革四個階段。（一）探索建立階段（1978–1991年）。為適應改革開放需要，1978年12月，財政部重新整合財政系統職責，在財政部設立財政監察司，并在地方財政部門設立財政監察處（科），初步形成監察、審計合二為一的監審制度。1980年7月，國務院轉發并批準財政部《關于監察工作的幾項規定》，對財政監察機構的設置和任務等作出了進一步明確。隨著改革的不斷推進，“監審合一”已不能充分適應經濟發展的現實需求，迫切需要建立獨立的審計監察制度。1982年8月，國務院印發了《關于建立審計機關的通知》，決定撤銷財政部財政監察司，成立國家和地方審計機關。同年12月修訂后的憲法明確提出，要在我國實行獨立審計監督制度，國家審計制度以最高法律形式得以確立。1983年，國家審計署和地方各級審計機關相繼成立，明確審計署對中央各政府機構及地方各級政府、國家財政金融組織與企事業單位的財政收入與支出實施監督，地方審計機關需對本級政府及其上級審計機關負責。在此背景下，我國內部審計制度開始創建。1983年8月，國務院了《關于開展審計工作幾個問題的請示的通知》，強調內部審計自身建設對整個國家審計工作的重要性，單位良好的內部審計環境是國家開展監察的前提與基礎；若主管部門下屬單位眾多或者屬于大中型企事業組織，則可結合實際工作需要自行成立內部審計部門。這是新中國內部審計制度建設的開端。1983年國家審計署的《關于內部審計的若干規定》詳細補充說明了內審機構的地位及其職責，明確了內部審計的工作范圍。1985年，審計署先后了《內部審計暫行規定》和修訂后的《內部審計工作的若干規定》，強調政府各部門以及大中型企事業單位必須建立健全內部審計監察機制，并進一步明確規范了內部審計工作的內容和要求。雖然1985年《會計法》中沒有直接闡述內部審計，但提出要在會計機構內部建立稽核制度（稽核是內部審計的前身），為日后內部審計法治化建設打下了基礎。1988年11月，國務院正式頒布《中華人民共和國審計條例》，首次在行政法規層面明確了審計機關的具體審計事項、審計任務以及職權范圍，其中第六章要求單位設立內審機構部門、明確審計事項。隨后頒布的《中華人民共和國審計條例施行細則》（1989年6月）和《關于內部審計工作的規定》（1989年12月修訂），為開展內部審計工作提供了更為清晰的指導。（二）框架構建階段（1992–2001年）。1992年，黨的十四大提出建立社會主義市場經濟體制，圍繞這一目標，內部審計制度建設進入新的階段。1994年8月，全國人大常委會通過《中華人民共和國審計法》，對審計工作的制度規范首次上升到法律層面。《審計法》對內部審計作出詳細規定，要求國務院各部門、地方政府各部門以及國有金融機構、企事業單位，遵照相關規定設立內部審計部門、完善內部審計制度，相應級別的審計機關應對內部審計工作進行管理與監督。1995年7月修訂后的《關于內部審計工作的規定》要求，企業必須建立內部審計的部門組織，指明了內部監督的重要意義，更加強調內部管理與風險控制。同時指出，對于非國有經濟組織內審工作，可以借鑒規定中的有關條款執行，標志著內部審計工作已擴展至非國有經濟體，成為各種性質組織日常經營管理活動中不可或缺的一部分。1996年12月，審計署了《審計機關指導監督內部審計業務的規定》，進一步對審計機關的工作對象、業務事項以及懲罰條款進行說明。隨著資本市場的深入發展，證監會于1997年12月制定并《上市公司章程指引》，賦予上市公司審計責任人直接向董事會報告的權力，明確內部審計在企業中的地位，但暫未在制度上強制要求上市公司實施內部審計。1998年，審計署實施“三定方案”，精簡部門、簡化職權，將內部審計行業的管理工作全權交付當時的中國內部審計學會。1999年10月，修訂后的《會計法》第二十七條明確規定，各單位要建立健全內部會計監督制度，并對內部會計監督制度涉及的人員、業務、會計資料等方面進行規范，促進了我國內部審計制度的發展，為市場經濟主體的內審工作提供了具體指導。（三）體系完善階段（2002–2011年）。2002年，中國內部審計學會更名為中國內部審計協會，由學術組織變更為行業自律組織，形成了行政管理與行業自律協同的內部審計管理機制。2003年審計署再次修訂的《關于內部審計工作的規定》明確指出，內部審計協會作為行業自律組織，主要負責內審工作的指導與監督，審計機關則從直接干預轉向間接管理，內部審計的獨立性大為提高。內部審計協會的成立和發展大大提升了我國內部審計的職業化、專業化水平。從2003年開始，內部審計協會開始制定內部審計準則，當年了基本準則和十項具體準則。此后幾年，又陸續了第11號至29號具體準則以及第1號至第5號準則應用指南。截至2010年，完整的內部審計準則體系基本建成，為內審工作實務提供了進一步指導。2003年10月，十六屆三中全會通過了《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，鼓勵、支持和引導非公有制經濟發展，對有必要設立內部審計機構的組織作出強制性規定，并且提出其他未明確要求的組織可以依據自身實際狀況自行選擇設立。2004年8月，國資委的《中央企業內部審計管理暫行辦法》和《中央企業經濟責任審計管理暫行辦法》對中央企業的內審機構設置、主要職責、工作程序以及工作要求作了詳細說明。2005年12月，國資委《關于加強中央企業內部審計工作的通知》中對中央企業內部審計工作進行了全面部署。2010年2月，國務院通過《中華人民共和國審計法實施條例》，明確要求行政、事業單位的內審工作在國家審計機關的監督下開展。與此同時，相關監管部門相繼出臺了各自監管領域的內審工作相關指引，強化內部審計在金融監管和資本市場監管中的作用。比如，原銀監會了《銀行業金融機構內部審計指引》，原保監會了《保險公司內部審計指引（試行）》，證監會了《關于開展加強上市公司治理專項活動有關事項的通知》，深圳證券交易所制定了《中小企業板塊上市公司特別規定》《中小企業板投資者權益保護指引》《中小企業板上市公司內部審計工作指引》《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》《中小企業板上市公司規范運作指引》等一系列的規定、指引。2008年5月，五部委聯合的《企業內部控制基本規范》要求，所有上市公司必須設置內審部門，調配專業內審人員隊伍，完善企業內部審計監督機制。內部審計制度向著標準化、規范化方向發展，初步形成了有法律作支撐、有準則作依據、有分行業規范作指導的一套較為規范的框架體系。（四）深化改革階段（2012年至今）。黨的十八大以來，為了更好適應新時期社會主義市場經濟發展的需要，我國進一步加快了內部審計制度的改革創新，把單位內部風險防控放到了更為重要的位置。2014年10月，國務院了《關于加強審計工作的意見》，提出進一步發揮審計監督作用，推動國家重大決策部署和有關政策措施的貫徹落實，要求加強內部審計工作，充分發揮內部審計作用。2015年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯合印發了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》，提出到2020年，基本形成與國家治理體系和治理能力現代化相適應的審計監督機制，更好地發揮審計在保障國家重大決策部署貫徹落實、維護國家經濟安全、推動深化改革、促進依法治國、推進廉政建設中的重要作用。2017年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》，提出要深化國有企業審計監督。2018年3月，中央審計委員會組建成立，為構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系奠定了基礎。在中央審計委員會第一次會議上指出，要加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力。基于上述頂層設計，審計署進一步修訂了《關于內部審計工作的規定》，科學界定了內部審計概念，依法確立了內部審計定位，充分賦予內部審計職權。為了更好地統籌推進內部審計工作，審計署還專門設立了內部審計指導監督司。在加強頂層設計的同時，內部審計協會也加快了內部審計準則的修訂工作。2013年8月修訂后的《中國內部審計準則》正式。截至2018年10月，了序言、基本準則、職業道德規范、22個具體準則以及5個實務指南，內部審計準則體系更加完整和成熟。2014年2月還出臺了《內部審計質量評估匯總工作底稿》，提出為內部審計質量制定評價體系。

二、內部審計制度四十年變革的基本經驗和規律

（一）與國家經濟體制改革步伐一致。從1978年開啟改革開放到1992年正式確立社會主義市場經濟體制，再到2001年順應經濟全球化浪潮加入世貿組織，直至今天中國特色社會主義進入新時代，四十年來我國經濟社會結構和制度環境發生了翻天覆地的變革。我國內部審計制度建設始終與改革開放歷程高度契合，成功將內部審計基本理論、先進方法與中國實際緊密結合，漸進式地改革創新發展。從法律層面看，立法機關在社會主義市場經濟建立初期即頒布了《審計法》，為內部審計工作提供了法律依據，審計署據此并結合形勢變化不斷對內部審計工作規定進行適應性調整。從監管層面看，證監會等部門相繼出臺內部審計工作指引，為推動資本市場健康發展奠定了基礎。從自律層面看，內部審計協會制定完善了內部審計準則體系，有效規范和指導了單位內審工作，提高了內部審計行業的職業化和專業化水平。我國內部審計制度的發展歷程總體上與國家經濟體制改革步伐一致，經濟越發展，內部審計越重要。經濟體制改革的深入推進為內審制度變遷提供了良好契機，內部審計制度的完善也為社會政治經濟發展發揮了重要作用，兩者互相促進、相輔相成。（二）政府主導下的強制性變遷。根據變遷的推動力不同，可將制度變遷的方式分為強制性變遷和誘致性變遷。前者是指政府機關主導下的強制性推動，主要以頒布法律法規的形式體現，帶有一定的權威性與懲罰力度，對制度變遷的影響力較大，變遷的速度較快；后者是指個體組織受內外部環境的影響，基于自身利益自發推動制度變遷，這樣的制度演變帶有主動性，一般較為符合個體的利益訴求，執行力較強但是變遷速度較緩慢。我國內部審計制度變遷主要是在政府主導下的強制性變遷，這是由我國特殊國情與社會經濟環境所決定。在內部審計制度建設初期，我國正從計劃經濟體制轉向市場經濟體制，市場發育不完善，配套機制不健全，內外部環境在短期內對我國內部審計制度建設無法產生誘致效果。為保證內部審計制度建設能夠滿足經濟體制轉軌的需要，政府組織相關部門制定法律法規，成為變遷的第一推動力。從《審計法》的頒布到審計署的成立，再到內部審計準則的制定，我國內部審計制度體系的逐步完善始終離不開政府機構的強制性手段，強制性變遷極大提升了內審制度變遷的速度。隨著社會主義市場經濟體制的不斷完善，行業自律組織和市場探索實踐的主動性開始上升，對內部審計制度變遷的影響越來越大。我國內部審計制度變遷由最初政府主導單一驅動，逐漸過渡為強制性與誘致性變遷雙輪驅動。（三）由政府監管轉向行業自律。經過多年發展，我國逐漸形成了政府監管與行業自律相結合的內部審計管理體系。1983年，國家審計署及地方各級審計機關建立，最初由其承擔內部審計行業的監督與管理工作；非公有制經濟組織的逐步壯大以及各類審計職權劃分新要求的出現，促使審計署將內部審計的相關工作移交給中國內部審計協會。協會作為一個社會團體，可以將國有企事業單位以及民營企業有機整合，共同納入內部審計行業的管理范圍，以更好地行使指導與監督職責，使內部審計工作實現各類性質組織之間的融合與溝通。自2004年起，國資委、原銀監會、證監會等部門陸續內部審計相關制度規定。可以說，我國的內部審計是國家通過行政手段建立起來的，內部審計制度中政府的主導地位是歷史選擇的結果。但是隨著市場經濟體制的逐步完善，內部審計逐漸成為企業謀求更好發展的內在需求與主動行為。2016年，為更好發揮行業協會的自律與管理職能，中國內部審計協會與審計署脫鉤，審計署不再是中國內部審計協會的主管部門，這使得我國內部審計事業發展進入新階段，以行業自律為目標的內部審計協會在內部審計制度中發揮著越來越重要的作用。

三、我國內部審計制度建設存在的問題

改革開放以來，我國內部審計制度在探索中平穩前進，在前進中不斷探索，形成了較為完整、成熟的制度體系。但相關專門法律法規缺失、制度規范不完善等削弱了內部審計質量，而管理機構職責不清、部門之間的溝通協調不力等進一步影響了內部審計效力。（一）專門法律法規缺乏。國家審計、社會審計和內部審計共同構成一個完整的監督鏈條，三者相輔相成，各有側重。其中，國家審計以《審計法》為根本法律依據，社會審計以《注冊會計師法》為法律支撐。改革開放以來，雖然我國內部審計逐步規范化、體系化，制度建設方面取得了豐碩成果，但缺乏一部專門針對內部審計的法律，不利于內部審計的地位提升與發展。作為我國審計領域的最高法律，《審計法》雖然也提及了內部審計的工作規范，但存在以下兩個方面明顯缺陷：一是沒有專門的章節對內部審計作出說明，整部《審計法》均是對國家審計作出的規范與說明，僅第二十九條中一項附帶性的法律條文涉及內部審計；二是未對國家審計機關“監督和指導”內部審計部門的程序與方法作出具體說明。審計署以及地方各級國家審計機關被賦予了“監督和指導權”，但因缺乏具體實施細則而很難操作。而且實際工作中，僅依靠行業自律組織及單位自身對內部審計實行監督和指導，削弱了內審監督與指導的具體執行效果。另外，《公司法》中僅簡要提及了社會審計規范問題，但并未明確內部審計的功能與職責，致使企業內審人員地位較低，職責權限受到制約，難以有效應對復雜多變市場環境下企業所面臨的財務、經營等風險。（二）多頭管理現象仍然存在。目前，我國內部審計的管理和監督工作仍然存在主體不清、權責不明、職能重疊等問題。在政府層面，原銀監會出臺了《銀行業金融機構內部審計指引》對銀行業的內審工作進行管理；原保監會類似的指引，指導保險行業的內部審計業務；證監會、深圳證券交易所、上海證券交易所等也都在各自管轄的行業領域內制定相應的指引與規范。審計署、國資委等國家機關也在不同程度和層面了相應的制度規范。但是各監管主體之間的權力分配不盡合理，職責存在交叉，有些行業存在多頭管理，影響了內審工作的有序進行，并導致各類性質組織內部審計缺乏統一標準，有些組織尚未處于監管范圍內。尤其是中國內部審計協會與審計署脫鉤之后，作為行業自律組織，在面對大型企業或事業單位時權威性不夠，自律監管作用存在一定的局限性。（三）現行制度規范不夠完善。在內部審計制度體系中，部門規章占很大比例，各部門在各自管理領域內制定了相應的內部審計規范。然而相關部門規章尚存在不足之處：一是細節的規定大多具有針對性，但不可避免地導致各規章之間標準不統一、融合性減弱；二是針對內部審計制定的部門規章中，很多條款缺乏執行力度，定位多是指導性規范，采用較多的是“可以”類用詞，缺乏強制力與配套的懲罰措施，影響了內部審計的執行效果。而且很多部門規章沒有制定匹配的實施細則，使得原則性條款流于形式，實際落實中存在困難。另外，由于缺乏專門的內部審計法律法規指導，不同部門的規定之間存在不協調的情況，造成不同主體理解上的差異，削弱了內部審計工作的統一化標準。雖然有的部門也進行了適當修訂，但通常涉及層次較低、程度較淺，細化修訂、強化懲戒措施等對于推動部門規章建設而言迫在眉睫。

四、進一步完善內部審計制度的展望

（一）制定內部審計專門法律，完善相關法律法規體系。研究制定《內部審計法》或《內部審計條例》，實現與《審計法》《會計法》《注冊會計師法》的有效協同，適用于所有性質單位，統一內部審計工作標準，為內部審計執業與監督提供法律依據。進一步明確內部審計的地位、作用以及內審人員的任職要求，規范內審工作流程，確保內審的獨立性與權威性，強化激勵約束，最大限度發揮內部審計應有的監督與風險控制作用。結合時代特征及當前“互聯網+”“大數據”等現代技術手段，指導利用新技術提升內部審計工作質量。與此同時，適時修訂完善《公司法》等內容，明確社會審計和內部審計在公司治理中的功能與職責，將內部審計融合到公司戰略管理、落實到企業日常經營管理中。當然，內部審計不同于外部的國家審計、社會審計，其側重于企業等組織的內部監督，涉及的經濟利益主體較為復雜，因此在制定相關法律法規時，既要考慮到與其他法律規范的融合，又應充分關注各類組織自身的特殊要求。（二）明確監管部門職責范圍，健全內部審計管理體系。目前，我國內部審計管理和監督仍然缺乏統一標準，多頭管理容易出現監管空白或監管疊加的問題，也在一定程度上造成了監管資源的浪費。因此，有必要整合監管資源，厘清各相關部門職責，進一步健全內部審計管理體系。要充分發揮市場主體的作用，繼續強化內部審計協會的行業自律管理功能，統籌制定內部審計規范和標準，指導內部審計合規執業，培養內部審計專業人才。要更好地發揮政府監管的作用，加強國家和地方審計機關與其他行政管理機關、行業主管部門的協調，形成全面覆蓋、無縫對接的監管體系，著力改變“九龍治水”局面，形成監管合力，提高監管效率。（三）加大內部審計應用指南建設力度，提高制度執行的有效性。不同組織獨特的經營環境使得內部審計面臨的治理結構千差萬別，因此內部審計法律法規大多是原則性規范。由于應用指南相對欠缺，目前內部審計實踐靈活性有余而規范性不足，一定程度上削弱了內部審計的實施效果。為此，要在不斷完善法律法規的同時，加大內部審計應用指南建設力度，幫助企事業單位、社會團體更好地理解法律法規要求，提高內部審計工作的規范化和精細化水平。應用指南編制應當更加注重原則性與靈活性的有機結合，在全面對接法律法規強制性要求的同時，結合不同性質、不同業態單位的實際情況，分類開展應用指導，著力提高制度執行的有效性。

作者:徐玉德 單位:中國財政科學研究院