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摘要：隨著我國社會經濟的發展，國家對事業單位的內部控制工作要求越來越嚴格。行政事業單位是開展公共服務的關鍵供應人，必須搭建完善科學的內部控制制度來保證他們科學、高效地運用擁有的公共財政資源。2012年，相關部門的有關規定，十分有效地推進了內控組織框架的發展和進步。但是這幾年不斷爆出行政事業單位利用權力徇私舞弊，且工作效率差，單位內控建設和相關的審計活動具有不小的改進的必要。內部控制的績效需要通過內部控制審計來鑒別，因此內部控制審計工作逐步成為實現行政事業單位內部管理、提高內部管理效益和保障良好控制環境等目標的重要手段。加大內部控制審計的力度和深度，促進內部控制系統逐步完善，已成為行政事業單位的一項緊迫任務。本文研究行政事業單位內部控制審計問題，期待行政事業單位的內部控制審計能進一步健全。

關鍵詞：行政事業單位；內部控制

審計行政事業單位的內部控制開展，直到財政部于2012年出臺《行政事業單位內部控制規范（試行）》以后才正式開展。因為各種原因，迄今行政事業單位的內部控制發揮的作用還不理想。行政事業單位內部控制的建立和執行亟須由嚴格的審計手段進行外部監督。行政事業應該成立專業的內部審計部門來自我評價和監督，確保內部控制能夠落到實處，能夠為內部控制目標的實現高效運行。

一、內部控制審計的理論分析

從內部控制審計被首次定義，到之后歷經大批的實踐運用過程后，從最初的利用檢查會計記錄的審計模式逐漸進化為與風險管理融合開展審計活動，再進化為現在審計流程持續改進、融合。研究和總結海外的內部控制審計相關研究，能夠了解到主要的研究對象為三點：第一，搭建詳細的內部控制審計規范框架，同時研究該框架是否科學，進行適當的改進和參考意見；第二，歸納或預估內部控制審計條例運用到實際操作之后會出現的效果，以及可能產生的漏洞，在這種基礎上找出有關因素以及處理模式；第三，研究內部控制審計開支和收入如何達到均衡，找出簡單有效的審計流程。美國進行內部控制審計的研究成果是最有影響力的，研究的關鍵牢牢把握了上述三個重點。20世紀末，美國在框架的基礎下明確了內部控制的意義也就是企業的董事會、管理人員以及其他工作人員開展，為了提升經營質量、財務數據真實可信、符合有關規定的目的而進行科學合理保證的流程。之后又了多個有關準則，向全球展現了美國在內控審計研究方面的優秀結果以及領先性，這些法案和準則對全球的內控審計建設都帶來了不小的幫助。美國給上市公司定下了內部控制評估和報告系統的要求，迫使上市公司增強內部控制相關信息和數據的透明度，針對財務報告內部控制的有效程度開展審核工作。同時也搭建了美國會計行業自我管控機構，也就是美國公眾公司會計監管委員會。美國公眾公司會計監管委員會在之后了新的規定，其中第一次指出內部控制審計的意義，針對審計工作者開展內部控制報告審計提出了細致的要求。之后該法案進行升級更新，把關鍵點移到了怎樣盡可能減少注冊會計師開展多余的審計活動，讓審計流程更加精簡，讓審計資源在內部控制體系風險水平高的步驟中得到更有效的利用，找出嚴重的內控漏洞，從而確保內控審計效益和成本比值為最優值。有效地優化了內部控制審計理念，把危險領域轉變成審計資源的重點，不單單會給美國的內部控制審計帶來十分有效的幫助，也可以運用到國內的上市公司狀況，能夠幫助我國企業更有效的建設、改善企業內部控制審計方案和流程。我國行政事業單位運作依靠財政撥款，作為集合了公共財政資源的受托人，必須通過健全的內部控制實現有效的內部治理，以承擔其受托責任。王光遠認為：受托責任是控制這一活動出現的根本原因。究其本質，控制就是針對單位受托責任的履行情況進行有效控制。作為受托人如果沒有較為公正科學地使用公共資源來造福社會，就是一種失職。因此，受托人應嚴格規范所進行的活動，通過內部監督來實現自省和自我修正，同時單位必須自覺接受公眾監督，以保證公共資源沒有出現被濫用的現象。本文側重于通過外部審計機構（對行政事業單位來說主要是指政府審計機關）和內部審計監督來督促其承擔并切實履行公共受托責任。

二、文獻研究

李明輝和張艷（2010）認為，同一家會計師事務所在同時進行財報審計與內控審計時，通過對審計證據與審計結論的互相利用，可以避免審計程序上的重復、減少重復取證的不必要行為，從而節約審計工作的人力物力，盡可能地利用有限的審計資源，提高審計工作的效率。由于兩者的審計的目的相似，審計程序也有一定的重復，兩者整合并不會對審計質量造成影響。此外，由于審計師將分別對兩者發表審計意見，由同一家會計師事務所同時承接這兩個審計工作也不會對獨立性有所損害。段慧敏（2006）認為政府審計和內審完全可以互相借鑒。盡管兩者有各自的審計主體，審計手段也不一致。由于兩者的最終目標都是為確保單位能有效地履行其公共受托責任，其審計的內容也有一定的相似之處。把審計資源加以整合，并不是簡單地把兩者合并，而是通過對審計信息、審計技術、經驗的交流共享，最大限度地提高審計效益并確保審計系統的有效運作。在此基礎上，通過加強溝通，政府審計可以利用內部審計部門的審計結果，有效控制大量人財物力；也可以互相學習優秀的審計經驗，更新完善審計技術，利用信息時代大背景的優勢，綜合、系統地整合并利用審計資源，以謀求共同發展。

三、制度借鑒

美國政府部門的內部控制審計相對歷史較長，審計效果受到公認。美國作為當今世界政府內部控制建設相對完善的國家之一，其建設歷史已有半個多世紀。美國審計總署由美國國會授權制定政府內部控制評價準則。根據《聯邦管理機構財務誠信法案》的要求，審計總署應對政府內部控制進行持續的評估，一旦發現有重大缺陷，需立即向總統與國會報告。由于美國的政治架構實行三權分立，審計總署從屬于國會，獨立于政府之外，不受行政機關干預，權力之間相互制衡，從而保障了評價主體的獨立性。回顧其兩百多年的內部控制立法進程，美國通過一系列法案來規范政府內部控制并對審計實務加以指引，取得了巨大的成效。1950年，美國頒布了《會計與審計法案》，明確聯邦政府各部門管理層對建立和維護內部控制系統的責任。1981年，制定了《管理層責任與控制》，重申對聯邦機構建立并維持適當的內部控制系統的要求。包括安排專人負責內控：要求在1982年12月31日前完成對其內控缺陷的評估：對其內控進行持續性復核：及時糾正其內控缺陷。1982年，頒布了《聯邦管理機構財務誠信法案》，要求“每一個聯邦機構要持續地評估和報告其內部會計與管理控制系統的適當性”：各聯邦機構“定期評估其內部控制系統,機構負責人要每年向總統和國會報告內部控制系統的運行狀態”1983年，出臺《聯邦政府內部控制準則》，要求合理保證內部控制的實施并且用積極的態度對待內部控制工作，培養出嚴格執行內部控制制度的勝任的員工，加強控制活動和控制技術等。1999年，進行了《聯邦政府內部控制準則》修訂，重申內部控制的意義。通過借鑒COSO內部控制五要素界定了內部控制的要素。2003年，將《一般公認政府審計準則》進行修訂，明確“被審計單位有關財務報告的內部控制制度”是可能的鑒證業務對象。“審計師可以在單獨的一份或者多份報告中報告與財務報告有關的內部控制的遵循情況”“審計師應當在審計記錄中包含所有就審計期間發現的內部控制缺陷與被審計單位官員進行溝通的證據”。2004年，了修訂的《管理層責任與控制》，明確管理層對建立并維護有效的聯邦政府財務報告內部控制的責任。

四、存在的主要問題

目前在行政事業單位的內部控制審計中，存在的主要問題是內部控制實施的效果、內部控制審計的范圍、內部的內部控制審計部門的獨立性以及審計人員的工作能力和責任心方面。目前執行行政事業單位內部控制審計工作的主要是單位內部的審計部門以及政府審計機關。（一）審計范圍狹窄。按照我國的相關審計法規規定國內的審計部門要按照法律劃分的責任開展針對行政事業單位的審計工作，但是審計工作基本只關注了單位的財政財務進出情況，缺少針對別的內部控制流程訂立精準的審計規范。但單位內部的審計部門，因為整個工作流程中各個崗位的工作人員缺乏充足的內控理念和相關知識，僅僅開展了跟財務資金進出有關聯的內控工作的審計活動。（二）審計工作缺乏剛性。因為國內的政治組織結構和我國國情，國內的各層級審計部門是被各地人民政府和其上級審計機構同時管控，即使和財政部門沒有綁定，但因為受到政府管控而導致沒有很好的獨立工作可能性。按照我國政府審計規范，審計活動應該展現出違規違法過程和表現，需要的時候要針對違法進行懲處，監督并要求盡快改善。政府審計一定程度上給單位內控的發展和實際應用進行有效的監督和評估，但因為審計實務缺少能夠借鑒的詳細指南，審計工作基本無法發揮應有的實力。實際部門經過上級審計部門和地方政府部門的同時管理和監督，審計工作者歸政府部門管理，致使審計活動在實際操作中時常由于審計范圍存在限制的難題，導致審計活動縮手縮腳，審計過程由于形式缺乏應有的重點，在審計部門找出不足并要求改善的時候，不能強有力的保證審計懲處順利進行，致使改進過程大部分走形式，內部控制經常發生相同的問題。

五、研究建議

要想解決目前審計活動沒有足夠剛性的難題，應該努力健全事業單位內部控制審計的有關條例和法律規定，給審計實務進行強有力的法律幫助和科學指引。當前行政事業單位內部控制建設仍處于發展階段，其對應的審計模式尚無定論。審計署積極開展多項審計工作，卓有成效，為建設單位內控事業提供了幫助。事物的發展不是一蹴而就的，萬事開頭難，由于行政事業單位內控建設尚處發展前期，還有很大的進步空間，仍需通過相應準則規范的不斷出臺、法律法規的完善，全面地，有重點地建設內部控制。我國適合形成以政府審計為主線，整合財務報表審計和財務報告內控審計的審計模式，同時單位內部審計必須要發揮其重要監督作用。

參考文獻：

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[4]劉玉廷,王宏.美國加強政府部門內部控制建設的有關情況及其啟示[J].會計研究,2008(03)

作者:金利東 單位:金華市財政局