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摘要：隨著國家管理制度的改革，對事業單位的管理越來越嚴格。尤其是黨的十八大以來，懲腐倡廉工作不斷加強，廉政建設受到黨和人民的高度重視。事業單位作為公共服務的主要提供者之一，需要建立健全有效的內部控制，以確保事業單位能夠將國家撥入的財產即公共財政資源合理、高效地使用。事業單位內部控制工作的起步晚于企業，認識不夠，經驗不足，事業單位如何有效地實施內部控制？本文認為事業單位的內部控制需要有評價與監督，事業單位內部控制審計能夠在一定的程度上評價和監督內部控制的實施過程以及效果。本文通過分析找出事業單位內部控制審計存在的問題，尋求改善我國事業單位內部控制審計現狀的方法，以期事業單位內部控制審計能夠切實地發揮評價與監督事業單位內部控制實施效果的作用。

關鍵詞：事業單位；內部控制審計；實施路徑

隨著中共十八大對黨風問題的多次強調，廉政建設倍加引起重視。加強對權力運行的限制要求在黨的報告中被高頻提及。在當前的新形勢下，社會各方對事業單位內控水平的關注熱情迅速上漲，事業單位需要加快建設內部控制的進程。盡管當前我國的企業內控理論發展已相對趨于完善，已經于2008年頒布的《企業內部控制基本規范》與財政部、審計署和證、銀、保監會聯合于2010年的《企業內部控制配套指引》構成了國內企業內控規范體系的整體框架。其中的審計配套指引對注冊會計師執行內部控制審計工作提出了明確的要求，為企業內控審計實務提供了一定的參考價值。然而，我國針對行政事業單位內部控制審計的理論研究仍處于前期階段，盡管《規范》的第五章對單位進行內部控制的內部監督與自我評價做出了要求，同時也要求政府審計機關對事業單位內部控制的建立與實施情況進行監督檢查，由于其理論性較強，并未明確提出針對單位內控審計流程上的具體規定，指示內控審計工作的內容也過于籠統，導致事業單位內部控制審計實務依然沒有可供參考的成熟的理論系統。

一、本文研究的理論基?礎

（一）前期研究成果。事業單位內部控制是為了確保各事業單為財產物資的安全及完整，防止流失各個財產物資，按照社會目標及監管者的意愿，通過約束管理行為、規范管理程。陳莉（2012）指出，事業單位內部控制的目標有合理保證運營活動合法合規以及有效防范舞弊及腐敗風險。關于整合審計，2004年，美國公眾公司會計監督委員會（PACOB）作為美國會計行業的自律性組織，在其的第2號審計準則中表示，注冊會計師應同時進行財報審計與內部控制審計。在之后于2007年的第5號審計準則，又詳細解釋了開展整合審計的具體要求，并強調注冊會計師應合理恰當地設計和執行控制測試。關于政府審計與內部審計，Barrett（1996）表示，審計人員的獨立性應當重點被關注，可以根據審計準則和道德準則判斷政府審計機關是否具備充分獨立性。審計主體的獨立性在任何國家，任何場合都受到重點關注。Clark（2007）認為，審計機構在評價政府對公共受托責任履行的過程中，要求具備較高的獨立性和客觀性，這一要求反過來也能促進政府公共受托責任的實現。而美國的三權分立制度使得作為美國國會下屬機構的美國審計總署擁有了很高的獨立性，同時賦予了內部控制準則較高的法律地位，審計機關因為其較高的獨立性，在執行審計程序時，能夠更加公正、客觀。（二）相關概念辨析。1.事業單位。事業單位是在計劃體制中形成的我國特有的組織，類似與國外的非營利組織。關于事業單位的概念有很多鐘說法。比較多的人接受的事業單位的定義是：事業單位是指使用公共財政，提供教育、科技、文化、衛生等社會公益服務的公共組織，通常不以營利為目的，如衛生監督所、銀監會等。2.事業單位內部控制審計。我國《企業內部控制審計指引》中將內部控制審計定義為：會計師事務所接受企業委托，對待定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。根據《行政事業單位內控規范（試行）》，單位內部控制的目標主要包括以下五點：合理保證運作合法合規，即在日常履行職責過程中應遵循相應法律法規；資產安全和使用有效；財務信息真實完整，即提供及時、可靠的財務報告及相關信息；有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。關于企業的內部控制審計，由于各個單位情況不同，審計手段與審計范圍沒辦法統一，注冊會計師行業的實際情況與審計技術的限制導致目前國際社會對企業內部控制審計的主流趨勢是不要求注冊會計師對所有內部控制的有效性進行審計，而只要求其對與財務報告相關的內部控制執行審計程序。根據我國的《企業內部控制審計指引》所規定，注冊會計師需對涉及財務報告內容的內部控制有效性發表審計意見，對于那些不涉及財務報告相關內容的內部控制方面的重大缺陷，只需在內部控制審計報告中的非財務報告內部控制重大缺陷描述段里將缺陷情況予以披露。由于《規范》中將內部控制限制在與經濟活動有關的控制活動中，且考慮到目前的內控建設的不完善和審計技術的局限性，參考我國企業內部控制審計指引，筆者在之后關于行政事業單位的內部控制審計實施路徑構想部分，針對與經濟活動有關的內控進行審計實施路徑分析。雖然這不能滿足內部控制的全部目標，卻是現階段相對來說更切實可行的計劃，也是目前急需完善的內容里最為迫切的一部分。

二、調研中發現的主要問題

因為研究的需要，對部分事業單位做了調研。發現對我國事業單位進行審計工作的有政府審計機關，也有事業單位自己組建的內部審計部門。盡管反腐倡廉等宣傳標語在近些年被高頻提及，在如此審計高壓態勢下，內部控制審計能夠發現一些問題，如私藏“小金庫”、違規套取或轉移資金、違規招投標、“三公經費”被濫用等問題仍持續出現在公眾面前，探其根源還是在于薄弱的財務管理，層出疊見的事業單位審計暴露出來的違規問題反映出單位內部控制的巨大缺陷，并且讓人不得不質疑事業單位內部控制工作是否真正發揮了實際作用。調研中發現事業單位內部控制審計的主要問題如下：（一）審計范圍狹窄。在現階段的內控發展狀況來看，由于相關法律法規尚不完善，審計實務缺少對應的審計指導，而內部控制環節中最為重要也是最應該嚴格監督的一部分就是關于單位的財政財務收支。以我國現階段各單位的實際情況來看，僅針對這一部分進行審計監督評價是當前比較切實可行的做法。（二）審計工作不夠獨立和細致。由于我國的經濟發展以及歷史等原因，我們擁有獨特的政治組織架構與特殊國情，就政府審計部門而言，我國各級審計機構受各級人民政府與審計署或上級審計機構雙重領導，雖獨立于財政部門，但由于受本級政府領導，缺乏了一定的獨立性。近幾年，隨著對事業單位內控建設的要求不斷提高，事業單位的內部控制建設有了一定的進步，而且部分事業單位通過設立單位自己的內部審計部門來審計本單位的內部控制運行，監督和評價單位內部控制建設的完整性以及內部控制運行的有效性。《行政事業單位內部控制規范（試行）》雖然有提到要發揮內部審計的監督作用，但沒有突出強調其獨立性。從對部分事業單位的調查中，我們發現事業單位內部審計部門不能獨立于本單位的領導，審計的獨立性基本沒有，部分事業單位內部控制審計崗位由單位財務人員兼任，缺乏審計的客觀性，使得內部控制的執行與監督不能有效分離，甚至因受控于管理層而導致內部控制審計成為擺設。

三、完善事業單位內部控制審計實施路徑的建議

我國事業單位內控相關的審計研究起始較晚，相關法律法規分散較為零星，內部控制評估層面尚未形成統一標準，審計實施路徑還沒有定論。本文建議如下：（一）利用計算機技術客觀地進行內部控制審計工作。隨著科技的不斷發展，在大數據全面運用的環境下，海量的數據處理及分析變得越來越容易。當計算機記賬代替了手工記賬，信息的存儲和讀取變得日益便利，審計機關也應以計算機審計技術慢慢取代原來的手工審計。政府審計應帶頭研究或呼吁民間審計研究新型審計的理論與方法，以最大限度地利用信息時代帶來的便利。與傳統的完全由人工操作的審計方式不一樣的是，利用計算機審計可以實現對數據的大批量快速采集，并且利用計算機進行數據分析、審查，更加快速準確。另外，傳統人工審計占用大量的人力，使用計算機審計不僅節約了人力資源，其另一個優點是可以實現對所有數據進行分析處理，從而避免了樣本選取造成的審計誤差，這是人工審計在種種條件限制下不可能做到的。然而，對于計算機無法做到的審計程序，審計人員還是需要人工進行。比如獲取對被審計單位關鍵信息的詳細、全面了解等。（二）進行對事業單位財務報表審計以及內部控制審計的整合審計。財務報表審計是以會計制度和會計準則為標準，通過風險評估、控制測試、實質性程序檢查財務報表的編制是否合規，以確定財務報表的真實公允。財務報告內部控制審計是審計師通過對單位各個風險點進行有效評估、執行必要的控制測試，以評價單位內控設計是否健全、合理以及內控運行是否有效。這里的內控主要是指與財務報告有關的控制活動。盡管財務報表審計與內部控制審計業務是相互獨立的，但是仍然存在許多共通的地方。從審計方法的選擇來看，兩者都采用以風險為導向的自上而下的審計方法；從審計實施思路上看，兩者都需要執行對單位風險點的評估行為，也要對控制點執行充分適當的控制測試，從而來了解與評價被審計單位的內控水平高低；從審計目的來看，兩者都是為了提高被審計單位財務信息的可靠性，為財務報告提供合理保證。財務報表審計對事業單位風險進行評估，憑借報表審計過程對單位的了解分析，可以為內部控制審計提供控制環境信息，反之內控審計中對單位內部控制的了解也提高了財務報表審計對風險評估的把握。兩者的鑒證業務相輔相成，審計師在審計過程中應對內控設計的合理性與運行的有效性執行充分的測試，以獲取適當的審計證據來支持其在內控審計中對內控有效性發表的審計意見和其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。通過把兩者都需要執行的審計程序有計劃地整合，對審計證據進行互相利用，減少不必要的冗贅環節，從而提高審計效率，節約審計成本。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部等制定.企業內部控制基本規范[M].北京:中國財政經濟出版社,2008.

[2]黃秋菊.對我國《企業內部控制審計指引》有關問題的探討[J].中國注冊會計師,2014(03)

[3]王光遠.管理審計理論[M].中國人民大學出版社,1996.233

作者:朱亞尖 單位:杭州市五云山療養院