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一、現代內部審計職能的發展歷程回顧

內部審計的歷史悠久，但現代內部審計的發展并不算成熟，這主要與內部審計的性質有關。內部審計存在于特定的組織環境中，與特定的組織制度相匹配，一個組織的內部審計制度在另一個組織中可能很難實行，從而也導致內部審計職能的發展呈現多樣性。當然，多樣的內部審計也有一個基本的發展歷程。1.內部審計發展的基本歷程1947年，國際內部審計師協會（以下簡稱“IIA”）成立，標志著現代內部審計的產生。現代內部審計是隨著現代企業制度的發展而發展起來的，用來彌補外部審計在公司經營管理中的缺陷以及對會計控制確認的不足。這時的內部審計是為低層管理人員服務的，以財產保護作為其主要目的，并幫助管理層解除其會計責任，這時的內部審計采用財務審計模式。當公司治理機制開始完善，會計責任得到強化，外部監管變得嚴格，內部審計便不再只為低層管理人員服務，而成為高級管理層提高管理效率、經營效益的重要幫手。這時的內部審計開始向管理審計轉型。IIA從成立開始，一直對內部審計的定義、職能等各方面進行著深刻而具重大意義的探索，并推動內部審計向前發展。2001年，IIA將風險管理、控制及治理程序納入內部審計的業務范圍，這是風險導向內部審計的開始。現實中，全球公司面臨的風險日益加劇，內部控制、風險管理以及治理方面都出現諸多問題，這使得風險導向內部審計受到關注，內部審計師自身也通過努力逐步實現轉型。2.SOX法案對內部審計職能的影響2002年發生的“安然”、“世通”事件催生了SOX法案，這一法案真正將內部審計從幕后推向了臺前。SOX法案已明確賦予內部審計在改善公司治理中的關鍵角色。Boury&Craig（2005）指出，“SOX法案第404條款可能是使審計師的看門人角色得到擴大的最重要因素，404條款使審計師成為公司治理關鍵方面的監督者。”SOX法案頒布的同時成立了美國公眾公司會計監督委員會（PublicCompanyAccountingOversightBoard，簡稱“PCAOB”），這一委員會不僅給審計師增加了法律監督，更提升了內部審計職能的地位（Coates，2007）。內部審計在組織內部工作，它變成處理內部控制問題的第一反應者。如果公司不遵守法規，公司的關鍵職員將面臨懲罰。因此，管理人員開始依賴內部審計師的協助，以幫助證明其倡導風險管理和評價內部控制的事實。這些變化代表內部審計師從傳統角色到改善公司治理的重大轉變。IIA（2003）指出，“內部審計師，被視為風險管理專家，能夠期望在未來成為公司的重要、備受矚目的角色。”因此，成功的內部審計成為公司治理框架中的重要部分（Vallario，2003）。SOX法案同時也改變了人們對內部審計價值的認識。如果內部審計成功協助公司處理風險和內控事務，SOX法案將是改變人們對內部審計價值期望的有說服力的因素。20～21世紀發生了諸多變化，內部審計也隨之改變其審計方法。內部審計目前所使用的方法可以歸為三個方面：財務審計、風險導向審計以及經營審計。審計公司的財務、經營、風險管理，可能揭露差距并產生進一步流程改進的機會，這可以幫助企業實現目標。McNamee（1995）說，“新的審計師被當做公司美好藍圖建設的推動者，通過評估企業如何運行良好為公司的前景做貢獻。”

二、新內部審計準則對我國內部審計觀念轉變的影響

2013年8月20日，我國內部審計協會重新修訂并頒布了《中國內部審計準則》，對內部審計的定義進行了重新確立，同時合并、調整了與內部審計職能相關的具體準則，既在思想上與國際內部審計協會所倡導的理念接軌，同時也與我國的內部控制規范體系相銜接。1.內部審計定義的重新確立新修訂的內部審計準則將內部審計重新定義為：“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。”新準則將原準則中內部審計的“監督和評價”職能改為“確認和咨詢”職能，將“審計和評價組織的經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性”擴展為“審查和評價業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性”，這些變化主要是借鑒了IIA頒布的《國際內部審計專業實務框架》（簡稱“IPPF”）中關于內部審計的定義。一方面，體現了中國內部審計準則正逐步與國際接軌；更重要的是，通過準則規定，真正從理論上將我國內部審計的地位提升到了完善治理、增加價值的層面，這對于內部審計觀念的轉變，內部審計在公司地位的提升，將產生一定的影響。2.內部審計職能的整合新準則將內部審計的職能通過具體準則的合并和調整進行了整合。將經濟性、效率性和效果性三個具體準則進行合并，變為績效審計準則；將遵行性審計、風險管理審計以及內部審計的控制自我評估三個準則做了調整和補充，成為修訂后的內部控制審計準則，這也與《企業內部控制基本規范》及其配套指引相銜接。這增強了內部審計準則在公司中的實用性。雖然我國并不強制在公司執行內部審計準則，但是內部控制審計準則的修訂，使公司在建立自身的內部審計制度時，可以更大程度上借鑒甚至直接采納內部審計準則。而在此之前，我國在2008～2010年先后頒布了《企業內部控制基本規范》及其配套指引，基本構建了內部控制規范的完整體系，在很大程度上也給企業帶來了環境的變化和監管的壓力。如何應對這一變化，也是我國上市公司應該思考的問題。內部控制評價指引提議公司授權內部審計部門協助內部控制的評價工作。那么，在滿足監管和法律法規要求的時候，公司管理者利用好內部審計師的工作，可能為上市公司帶來潛在價值增值，同時，也將帶來內部審計職能的轉變。而最新修訂的內部審計準則及其具體的內部控制審計準則，正是為配合內部控制規范的要求，為內部審計職能的轉變以及對內部審計價值的重新認識搭建了一座橋梁。

三、我國公司內部審計職能發展的現狀

新內部審計準則的頒布，體現了我國對于內部審計職能轉型的期望，將從理論上對內部審計的價值做出新的認識和定位，也將影響到具體的內部審計實踐。但是，目前我國內部審計職能的發展現狀以及內部審計所處的內外部環境，還存在各種問題和障礙，導致內部審計無法迅速滿足新準則的要求，從傳統內部審計職能轉型到價值增值型的職能。1.內部審計基礎建設狀況與其作用發揮不相符目前，我國內部審計本身的基礎建設狀況并不理想，不利于發揮內部審計增值作用。大多數組織沒有設立獨立的內部審計機構，很多公司將內審業務外包給專業會計師事務所或其他兼職人員，而外包無法形成一個良性的增值型內審人員的平臺；在公司內部設立的內部審計部門，也存在因隸屬關系導致的獨立性與權威性不強，人員、資源有限等諸多問題。從事內部審計工作的人員，很多都是從財務、管理甚至工程等崗位轉入內部審計部門的，對內部審計工作諳熟的不是很多，主要從微觀層面提供審計服務，很難站在組織整體層面去整合思維和審計方法，難以開展價值增值型的審計業務。2.管理層觀念陳舊成為內部審計職能轉型的障礙我國現代公司制度發展較緩慢，企業各項制度和公司治理結構并不如西方發達國家那樣趨于完善，管理手段依然按照原有方式進行，很難發生根本性的變革。雖然我國內部審計有很大一部分由董事會領導，卻無法在公司發揮除財務審計以外的更多作用。而內部審計在財務領域開展業務的模式，已成為企業的管理層根深蒂固的觀念。內部審計部門想要開展更多增值型業務，很難得到管理層和董事會的支持。另外，我國內部控制制度建立比較滯后，公司管理層對于內部控制的重要性認識不足，內部控制的實施更多只是滿足形式上和法律上的要求。這在很大程度上也限制了內部審計作用的發揮，使內部審計在內控方面的增值作用得不到體現。3.外部法律環境不健全使內部審計增值作用無法體現公司內部觀念的轉變不是一朝一夕的，而是整個大的環境、背景的變化所催生的。我國企業管理層之所以還沒有轉變觀念，除了與自身因素有關，還有一個主要原因是我國外部監管和法律環境還不夠嚴格和健全。隨著COSO委員會的內部控制整合框架和風險管理整體框架的以及SOX法案的頒布，我國也建立了相關的內部控制規范體系，在深、滬主板上市的公司強制執行，而其他類型的公司并不強制。同時，即使公司所披露的內部控制信息及其評價信息不符合規定，存在質量問題，所受到的懲罰并不是很嚴重，這導致公司管理層并不重視對內部控制的評價和披露，從而，外部因素也無法使內部審計的增值角色得到轉變。

四、內部審計在公司治理中作用的重新思考

現代內部審計的趨勢是為組織增加價值，完善公司治理結構，這也是新內部審計準則全面修訂和重新頒布實施的重要宗旨。但是，目前國際上的公司內部審計的職能定位并不明確，在追求價值增值的同時，也出現了諸多困惑，使得內部審計的角色更加不清晰。同時，我國因上述因素的影響，還無法全面轉型為增值型內部審計。目前，在新內部審計準則的基礎上，我國內部審計發揮其在公司治理中的作用，可以從以下兩個方面入手：1.堅守傳統的財務審計地位，將其范圍延伸至內部控制。目前，我國內部審計自身的發展條件還不成熟，內外部環境也還不適應其轉型。當內部審計的生存還得不到保障時，很難讓內部審計實現其為企業增加價值的作用（張慶龍，2011）。如果盲目轉變，揠苗助長，有可能適得其反，反而使內部審計找不到自己的定位。因此，內部審計機構的業務還應以財務審計為主，在其基礎上，內部審計的范圍需要進行延伸。SOX法案頒布之前，安然、世通公司出現重大財務丑聞，內審職能缺失問題嚴重；然而，在SOX法案頒布后，仍然出現眾多財務舞弊的公司，這時的內審人員已將財務審計拋棄，導致公司財務仍然缺乏持續監督。內部審計雖然已涉足眾多與財務無關的領域，為管理層提供更高端的服務，但是，內部審計并不再僅為管理層服務，而是為公司整體利益服務。當管理層出現財務問題，損害的是公司甚至公眾的利益。這時，則要求內部審計師站在更廣泛的角度，實施必要的財務監督，承擔其本職工作，為董事會、股東提供增值服務。因此，內部審計財務職能的堅守，是我國內部審計發展的一條明智而必要的道路。但是，這并不意味著內部審計師可以完全遵循原有的審計思路、方法，而無需進行任何轉變。現有的內部財務審計以事后的財務報告審計為主，采用傳統的審計方法和技術。財務審計的轉變，可以從以下方面進行：第一，審計業務從財務報告審計向財務決策、財務管理全過程、財務績效評估等方面轉移；第二，除了事后審計，安排更多資源和人力開展事前和事中審計，這樣可以將財務監督的時間提前，更有效的防止內部管理人員的財務舞弊行為，使財務信息質量更高；第三，審計范圍除了基本的財務領域，還應該延伸到與財務會計相關的內部控制制度的評價方面，提高內部會計制度及其他相關制度的有效性，為公司管理服務。通過對內部控制審計和評估，奠定其在公司治理中的增值作用的角色。2.協助管理層進行內部控制評價，推動全面的控制理念。內部審計人員必須理解的最重要的概念就是內部控制（王光遠，2007）。IIA指出，內部審計可以對內部控制進行評價，而內部審計作為一種監督行為，本身就是內部控制的一個重要部分。那么，將內部審計與內部控制有效結合起來，更大程度發揮內部審計的作用，提升內部審計的層次，是值得關注的。因此，我國內部審計人員不能簡單地把視角放在具體的財務領域，而忽視了更寬廣的內控領域，這樣無法從根本上提升內部審計在組織中的地位。“內部審計人員評價組織中各職能領域的內部控制的能力，是其滲透到組織中的重要因素”（Gramling，2006）。SOX法案的頒布和實施，為內部審計在內部控制領域的發展提供了良好的契機。而我國近年來推出的內部控制規范體系，也要求部分公司在披露年報的同時，披露內部控制及其評價信息。借助于內部控制規范體系的實施，內部審計被賦予幫助企業營造控制環境的新職責，尤其是幫助企業建立健全內部控制體系（張慶龍，2011）。新準則的修訂和頒布，也是期望內部審計師從根本上轉變觀念，從單純的業務審計中抽身出來，站在更高的角度實施審計。內部審計師觀念和審計理念的轉變，需要組織管理層的重視和觀念的根本轉變。因此，內部審計師首先取得管理層的支持，協助管理層對內部控制進行改善和評價，從而為外界提供質量高的內部控制信息。同時，這也反過來增強了公眾對公司的信任程度，產生良性的效果。當內部審計師成為管理層的得力助手，成為其經營管理上的合作伙伴，能夠促進管理層對內部審計作用的關注和重視，內部審計有了更好的組織環境，就能夠將全面的控制理念向組織整體進行推廣，同時提升內部審計在組織內的地位。

五、結論

近十年來，我們已看到內部審計職能發生的巨大變化。內部控制規范體系的建立、新內部審計準則的修訂，給我國內部審計人員的轉型提供了契機。但是，內部審計在復雜的內外部環境中，需要對自身做出清晰的認識和定位，不能迷失了方向。在目前的有限條件和環境下，發揮我國內部審計人員在公司治理中的作用，還是應該堅持傳統的財務審計，并以內部控制的評價為核心，深刻理解控制的理念，把握內部審計的執業之根本。

作者：王玲單位：中山大學南方學院