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[摘要]審計在預防慈善領域腐敗問題、提高慈善活動透明度方面發揮著重要作用。慈善領域應完善地方審計立法或指引，使慈善審計有法可依、有章可循，通過構建內部審計、社會審計、國家審計三位一體的審計體系，創新審計方式方法，提高審計監督效能，預防“善”腐敗、提升“善”治理。

[關鍵詞]慈善;審計;監督;治理

審計工作的性質決定了審計在預防慈善組織腐敗、提高慈善活動透明度方面發揮著重要作用。慈善活動涉及的資金量巨大，而捐贈人與慈善組織之間的信息不對稱、審計監督制度的不完善增大了慈善領域滋生腐敗問題的可能性。隨著一系列挪用慈善資金事件的曝光，慈善組織公信力受到嚴重損害，慈善事業發展受阻。慈善事業引入審計制度，將在很大程度上提升信息的可信賴程度，輿論和社會公眾監督權的行使將更加有效，慈善事業的透明度將得到很大提升。審計對提升慈善事業治理也具有重要意義。會計信息能夠反映慈善組織的財務狀況、運營成果和現金流量，向社會公示慈善組織運行成本、受贈財務、慈善活動支出等各項指標，經過審計的會計信息可信度更高，能夠有效緩解因捐贈者或潛在捐贈者與慈善組織信息不對稱導致的信任危機。高質量審計效應的發揮依賴慈善組織成熟、理性的決策，內部審計在大型慈善組織內部管理中起著良好的輔助作用。慈善捐贈具有社會廣泛參與性，慈善活動具有公共服務性，且慈善組織的內部信息不涉及商業秘密，也不會引發不正當競爭問題。但審計如何介入慈善事業，以及如何發揮預防“善”腐敗、提升“善”治理是當前面臨的新問題。

一、慈善審計的現狀及主要問題

（一）慈善審計立法有缺失。《中華人民共和國慈善法》規定，“慈善組織應當每年向社會公開其年度工作報告和財務會計報告；具有公開募捐資格的慈善組織的財務會計報告須經審計。報告應當包括年度開展募捐和接受捐贈情況、慈善財產的管理使用情況、慈善項目實施情況以及慈善組織工作人員的工資福利情況”。雖然慈善法的實施使得慈善審計有了法律依據，但該法的規定相對簡單，關于慈善組織、慈善活動、慈善項目績效評價標準、審計主體、審計信息公開主體、程序、途徑等方面，并沒有明確的法律規定。《審計機關對社會捐贈資金審計實施辦法》所規定的慈善審計僅限于財務審計，并不包括績效審計，這使得審計監督的效果并不盡如人意。對慈善組織的審計，除了重點審查是否存在侵占、挪用慈善組織財產行為，也應審查慈善物資從募集到使用的整個過程，以及評價慈善組織的績效，確保慈善活動的合法合規性。《審計署關于內部審計工作的規定》雖然對內部審計作了較為全面的規定，但該規定適用于“依法屬于審計機關審計監督對象的單位”，包含了國家機關、事業單位、社會團體等單位，并非專門針對慈善組織，缺乏針對性。民政部《慈善組織信息公開辦法》規定的慈善組織應當向社會公開的信息中，也未明確包括審計信息，僅將“年度工作報告和財務會計報告”及資產變動情況等作為信息公開內容。地方性立法，如《浙江省實施〈中華人民共和國慈善法〉辦法（草案）》公開征求意見稿也并未對慈善法規定的審計制度予以細化，缺乏可操作性。（二）慈善審計主體不明確。截至2017年12月底，全國共有社會團體35.5萬個，民辦非企業單位40萬個，各類基金會6307個，經常性社會捐助工作站（點）和慈善超市2.8萬個。國家審計顯然難以承受數量如此龐大的慈善組織、慈善項目審計任務，況且國家審計機關還要對國家機關、行政事業單位和國有企業等組織和單位進行審計監督，而法律對于慈善組織的審計主體規定并不明確，導致社會審計能否介入慈善審計領域、國家審計與社會審計和內部審計之間的關系等問題均不明確。（三）慈善審計內容不明確。當前，慈善審計主要針對慈善資金進行審計，對財務報表信息的合法性進行審查，但對于慈善組織運作的績效、善款使用的效果或效益等問題并未給予應有的關注，致使審計結果無法體現慈善組織運行的綜合績效。對哪些慈善組織應當進行哪類審計，審計的內容、標準是什么，審計結果的運用等環節均沒有明確規定。

二、加強慈善審計的建議

（一）完善地方立法或指引。慈善法、審計法等法律規定了慈善組織審計的基本制度，但缺乏可操作性，各地需要通過地方性法規、地方政府規章或行業指引等，明確對不同慈善組織的不同審計監管要求，明確國家審計、社會審計與內部審計在慈善審計中的定位及相互關系，規范審計職責權限、程序、審計結果運用、信息公開、法律責任等相關內容。慈善事業發達地區應該發揮地區優勢，完善慈善審計制度。例如，2016年廣州市慈善組織社會監督委員會聯合廣州市注冊會計師協會，制定了內地首個專門針對慈善組織審計工作的行業指導性地方標準——《廣州市慈善組織監督審計指引》。各地可以借鑒廣州市做法，出臺相關審計標準，實現慈善審計有法可依、有章可循。（二）構建三位一體審計體系。慈善領域應當構建由政府審計、社會審計、慈善組織內部審計相互協調、互為補充的三位一體審計監督體系，讓每筆善款都有可信的賬目可查，提高慈善活動的效率和公平性，發揮社會組織和社會公眾對慈善事業的監督作用，提升慈善組織和慈善事業的社會公信力。1．健全內部審計機制。內部審計設置于組織內部，由組織內部專職審計人員進行審計，因其定位及人員的特殊性，能夠比外部審計更加深入地了解慈善組織內部運營管理問題，健全內部審計制度能為外部審計提供可信賴的資料，減少外部審計的工作量。慈善組織內部審計能夠相對客觀、獨立地對本組織的活動包括慈善活動進行監督和評價，及早預防或發現問題，并針對組織內部問題提出相應的改進建議。內部審計人員對本組織的經濟活動進行事前審計，有利于慈善組織科學決策和管理。在大型慈善組織中，可以設立“審計委員會”和“內部審計部門”，前者設立于理事會之下，后者的設置獨立于財務部門，內部審計人員向審計委員會報告工作，以增強獨立性；小型慈善組織可以直接設立內部審計部門負責內部審計工作。慈善組織應當健全內部治理機制，形成決策機關、執行機關、監察機關之間權限清晰、責任明確、互相制衡的內部治理結構。例如，組織內部的重大財務變動，應當定期或不定期向理事會及內部審計機關報告；慈善活動信息如善款收入及使用等信息，應當通過一定渠道予以披露；同時，建立完善信息披露專項管理制度，以制度化方式明確慈善信息，包括審計信息披露的內部負責人、時間、內容、方式等；重視審計在內部治理中的重要作用，根據組織的規模大小合理設置內部審計機構，明確內部審計機構的義務和職責；在財務活動合法、合規及信息披露等方面，建立內部責任追究制度及內部風險防范與控制體系，防止慈善組織出現信任危機。2．擴大社會審計范圍。數量龐大的慈善組織全部由國家審計部門進行審計并不現實，解決途徑之一是培育一批有實力的會計師事務所進行審計，減輕國家審計的壓力，且審計報告向社會公開，實現社會公眾及捐贈人的知情權，提高慈善組織的公信力。我國從2009年開始探索擴大社會審計的范圍，研究論證在公共部門實行注冊會計師審計制度的可行性。2009年10月，財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》提出“將醫院等醫療衛生機構、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務報表納入注冊會計師審計范圍”。2011年12月，財政部、民政部《關于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》，規定除了年度審計外，還要由會計師事務所進行離任和換屆審計、慈善活動專項審計，并明確了審計經費來源和支付方式、會計師事務所選聘范圍和方式等事項。2015年，“公共部門注冊會計師審計制度研究”被財政部列為改革發展重大研究課題，對我國建立公共部門注冊會計師審計制度發揮了積極作用。同年，民政部、財政部的《關于規范公益性社會組織年度財務審計工作的通知》規定，注冊會計師對社會組織的審計范圍不再局限于基金會這一類組織，將擴大到所有在民政部登記的社會組織。注冊會計師廣泛參與公共部門審計是大勢所趨，這一趨勢有效彌補了國家審計力量不足及內部審計獨立性不強的缺陷，能夠提高慈善審計的覆蓋率，有效提升審計在慈善領域的作用。在引入社會審計的同時，各地需要探索對審計活動進行有效規范的措施，以提高審計質量。慈善領域的社會審計應當圍繞慈善組織開展活動的特點，在重大風險識別、風險評估、審計計劃、了解內部控制、審計程序和出具審計報告等環節作出詳盡指引。同時，社會審計機構出具的審計報告應當對慈善組織內部控制機制的完善程度、工作人員的工資福利和行政辦公支出、慈善財產運作使用過程的合法合規性、所產生的社會效益等方面進行詳細描述和披露，并對慈善組織存在的內部控制風險、財務監管漏洞等問題提出相應對策和建議，使捐贈人或者社會公眾能夠及時了解慈善組織相關信息。注冊會計師應該先了解和評估內部審計工作，以提高審計效率。當然，社會審計的有效性在一定程度上依賴于其獨立性，因此，首先，要加強行業自律組織在規范從業者職業道德方面的重要作用，防止發生道德風險，加大處罰力度，提升處罰措施的威懾力。其次，應加大對注冊會計師的處罰力度，通過完善追責制度加強法律對執業者的威懾力。此外，為減少慈善組織的費用支出，可以借鑒律師行業的法律援助制度，通過行業組織制定相關制度，倡導會計師事務所積極參與公益審計服務，履行社會責任，實施公益審計制度。同時，在行業部門的考核中設置公益審計指標或予以表彰，從精神激勵方面予以回報，提升會計師事務所參與公益審計的熱情，促進社會審計在慈善領域發揮重要的監督功能。《關于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》中已經有公益審計制度方面的探索，但在具體制度實施方面，仍需要通過行業協會進一步制定細則。3．加強國家審計力度。由于我國現有的慈善組織大部分是半官方性質，國家審計因其法定性和獨立性，無疑成為重要的監督方式。作為公共權力的組成部分，國家審計擁有對國家機關、行政事業單位和國有企業執行政府預算收支的情況和會計資料實施檢查審核、監督的資格，具有獨立性、客觀性、公正性、專業性等多種優勢，在審計監督網絡構建上，與社會審計、民間審計相輔相成、不可替代。國家審計能夠有效規范慈善組織建立強制性審計信息披露制度，降低財務舞弊問題可能引發的運行風險，實現審計監督目標。但是，國家審計機關受人力、物力限制，與社會審計及內部審計相比，對數量眾多的慈善組織一一進行審計顯然無法實現，因此需要采用對慈善組織進行專項審計或者抽查等方式進行國家審計監督。一方面，國家審計應重視績效審計。由于慈善組織接收政府及社會公眾捐贈資金，屬于社會公共活動，應當確保公共財產使用的效益、效率。因此除了對慈善組織進行財務審計外，有必要對慈善財產使用、慈善項目等進行績效審計，以提升慈善組織的社會責任感，提高社會資源的效益，幫助慈善組織采取必要的措施改進內部控制系統。審查、分析慈善財產使用帶來的社會效益、評價慈善組織開展活動的質量，是對慈善組織進行績效審計的重點。另一方面，國家審計應強化監督職能。國家審計的基本職能之一即監督職能，通過審計督促慈善組織公益活動在正常軌道上運行，同時揭露違法違紀、腐敗舞弊、損失浪費行為，監督檢查慈善組織是否嚴格履行經濟責任，是否存在財務方面的違法違規行為，以及對違法違規行為進行矯正。政府憑借行政權力對慈善組織進行審計監督，對慈善領域的經濟活動進行有效監督，構建多角度、多層次的審計監督體系，有利于加強審計的監管效力。（三）創新審計方式方法。1.按慈善組織規模分類審計。強化大型慈善組織的審計監督，將監管重心投放到大型慈善組織，并規范國家審計和社會審計在大型慈善組織審計中審計內容、審計程序方面的相互協調關系；簡化小型慈善組織的審計程序，建議小型慈善組織將內部審計與年檢制度相結合，降低審計成本。通過慈善組織的年度結算賬目表和年度報表等因素來鑒別慈善組織的大小，凡收入或支出超過一定數額或資產超過一定數額的慈善組織機構，必須進行審計。收支達不到上述款額的機構，則對具有會計工作經驗的人員進行審查。2.慈善組織審計與慈善項目審計并行。當前立法規定的審計制度主要針對慈善組織，而在慈善活動中，資金或財務通常通過各種相對獨立的慈善項目方式來實現慈善目的，在大型慈善組織中，一個慈善項目涉及的資金或財產數量巨大，財產的運作也比較復雜，各個環節都容易產生財務違規使用的問題，因此應當對慈善項目進行單獨審計。因此，除了對慈善組織進行審計監督外，還應當對慈善項目進行審計。慈善組織、慈善活動的復雜性需要構建特殊的審計體系，以提高信息披露的質量，提升慈善組織的社會公信力。審計職能的發揮依賴于審計規范體系的完善、審計人員業務能力、職業道德、法律意識等綜合素質的提升、審計管理的嚴密性及先進的審計技術方法，這些因素均需要通過完善慈善審計立法、制定合理的審計規則、構建完善的審計體系加以實現。加強慈善領域審計、預防慈善腐敗問題、提升慈善組織的治理效果是當前慈善工作的核心內容，也是需要長期努力研究和解決的問題，任重而道遠。

作者:邵培樟 韓娟 單位:浙江財經大學東方學院法政分院