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摘要：會計師事務所合并后審計質量下降是我國事務所發(fā)展的一大阻礙。文章通過探析會計師事務所總分所治理影響審計質量的邏輯，探尋事務所總所對分所治理的改進方向，為我國會計師事務所發(fā)展壯大提供建議。

關鍵詞：會計師事務所；合并；內部治理；審計質量

一、引言

審計質量是影響會計師事務所綜合實力與發(fā)展的核心要素，若想更好地“做大做強”，事務所就有必要采用合適的方式方法提高審計質量。近年來，基于政策和市場雙重力量的驅動，我國涌現了許多事務所合并案例，這些合并擴大了事務所的規(guī)模，展示了品牌，并滿足了日益增長的上市公司審計需求。但“做大”并不意味著“做強”，審計業(yè)務的增長很可能是以降低審計質量為代價取得的。如瑞華自20年合并后，近年來出現了多次審計失敗現象，受到了證監(jiān)會等機構的嚴厲懲罰。分析合并后會計師事務所審計質量下降可以從事務所內部治理層面入手，特別是事務所總所對分所的治理（以下簡稱“總分所治理”）。很多會計師事務所的合并只是形式上組成了一個整體，但實質上總所無法實現對分所的有效治理，分所常常自行其是。中注協(xié)的《會計師事務所執(zhí)業(yè)質量檢查通告》也部分揭示了事務所在總分所治理方面存在的問題，如事務所一體化進程緩慢，分所可能缺乏來自總所的有效約束和監(jiān)督等。過往研究也表明，在總分所治理水平不足的情況下，分所出于自身局部利益的考量，容易以降低審計質量的方式來承攬客戶（米莉，20），審計質量與分所的業(yè)務增長顯著負相關（張新民，0）。究其原因，很多事務所合并和設立分所只是為了提升事務所的資質，在招投標等方面滿足政策的規(guī)定，并沒有充分的動機在合并后改善事務所的總分所治理水平。基于此，會計師事務所如何通過總分所治理提升審計質量，從而真正意義上做到事務所的做大、做強，是值得討論研究的。

二、會計師事務所總分所治理對審計質量的影響分析

根據《暫行辦法》，會計師事務所總所對分所的治理應實現人事、財務、業(yè)務、技術標準及信息系統(tǒng)等方面的實質性統(tǒng)一，即在管理制度和制度的實施都要達到統(tǒng)一，同時分所日常經營管理中的自主權需要經過總所的合理授權。事務所總分所治理對審計質量的影響具體體現在五個層面。

（一）通過人事制度的統(tǒng)一影響審計質量

人力資源是事務所的最主要資源，注冊會計師的綜合素質決定著審計質量。現實中，事務所總所和分所的專業(yè)素質與團隊規(guī)模差異較大，總所的人才水平和客戶規(guī)模都要遠超分所。人才選聘方面，很多分所的人事自主權脫離了總所的管控，人才的招聘流程與選拔標準都缺乏規(guī)范性。這些都造成分所在人才質量上無法達到總所的高度，無法實現總所規(guī)定的審計質量要求。事務所執(zhí)行統(tǒng)一的人事制度，能夠以統(tǒng)一的標準選取基本素質、專業(yè)勝任能力與個人品德要求符合事務所要求的人才，使總分所人才素質盡量趨同，進而令審計質量實現一致。

（二）通過財務統(tǒng)一影響審計質量

財務統(tǒng)一是總分所治理的關鍵。總所是否制定統(tǒng)一財務預算制度并做好嚴格的監(jiān)督工作、分所是否有效執(zhí)行頒布的財務預算制度，都會影響到事務所合并后的審計質量。假使總所沒有對分所做好財務考核工作，分所出于利益考慮便容易出現虛增人員與資金等問題。財務統(tǒng)一是解決總分所間各自為政的有效舉措。將總分所財務一體化管理后，分所通過事務所聲譽的“搭便車”行為謀取利益的可能性會大大減少，反而會努力維護事務所的整體利益。財務的一體化管理也有有助于建立完善的獎懲制度，總所可以對預算執(zhí)行不到位的分所有依據地施加懲罰，以具有震懾性的制度控制分所的職業(yè)風險。

（三）通過業(yè)務和技術標準的統(tǒng)一影響審計質量

在會計師事務所發(fā)展壯大的情況下，事務所統(tǒng)一業(yè)務與技術標準以對項目質量做好把關便顯得尤為重要。現實中很多合并是資質不足的事務所為了發(fā)展業(yè)務而成為有資質的事務所的分所，這些分所不會因合并而推動其審計質量的改善，甚至會因大所的聲譽而放松對審計質量的要求。業(yè)務與技術密不可分，事務所的人才質量反映著審計工作的主觀能動性，業(yè)務與標準則為審計工作劃定客觀標尺。總所基于現實狀況設立統(tǒng)一的標準，從而把控總分所的業(yè)務與技術，能夠很好地使分所在其服務能力與風險承受能力下開展業(yè)務，從而降低整體審計風險。

（四）通過統(tǒng)一的信息系統(tǒng)影響審計質量

總分所信息系統(tǒng)的構建是實質性統(tǒng)一的重要手段，是人事、財務、業(yè)務、技術標準統(tǒng)一的綜合載體。總所不斷提高人力資源管理、業(yè)務管理、財務管理等方面的信息化水平，能夠在集成的系統(tǒng)內及時、有效地掌握分所的業(yè)務質量與管理狀況，從而做好指導與控制工作，有效提升分所的審計質量。另外，建立統(tǒng)一的信息系統(tǒng)能夠簡化審計報告的管理流程，提升報告的制作效率，減輕報告的存檔壓力。

（五）通過統(tǒng)一的文化氛圍影響審計質量

統(tǒng)一的企業(yè)文化是事務所提升總分所治理水平的思想與行動指引。合并后很多事物所一體化的文化氛圍淡薄，對新事務所認同感不足，無法形成行動上的一致。良好的企業(yè)文化下，事務所員工能夠自覺提升審計質量。對于管理人員而言，在一體化的文化氛圍中，他們的決策取向將立足于事務所的整體利益，而非分所的局部利益，從而在重大事項的決策工作上更加審慎與嚴格；對于審計人員來說，一體化的文化氛圍會先入為主的決定他們的工作態(tài)度和工作側重點，讓分所的審計人員在日常的審計工作中自覺提高職業(yè)素養(yǎng)，以總所的審計標準作為衡量工作質量的標尺，從而保證審計質量。

三、會計師事務所總分所治理的改進方向

（一）規(guī)范分所自主招聘的標準及流程

總所應將分所的招聘流程與選擇標準實現制度化。首先，總所應約束分所自行招聘的獨立性，使其人才選擇在統(tǒng)一的招聘制度下執(zhí)行；其次，通過信息系統(tǒng)及時、有效地做好人力資源的管控工作，以外部壓力倒逼招聘規(guī)范化；再次，總所可以采取一定的方式與標準對分所自行招聘的人員進行考核，對不合格的人員保留否決權；最后，總所應建立規(guī)范化的培訓機制做好員工培訓工作，使其專業(yè)能力與綜合素質滿足執(zhí)業(yè)標準。

（二）完善以財務考核為中心的考核機制

總所應明確績效考核目的，強調財務預算考核中的重要性。總所應以考核機制約束分所合伙人的行為，讓合伙人的績效考核與會計師事務所發(fā)展的目標相結合，通過財務考核為核心的績效考核提升合伙人對分所業(yè)務質量的重視程度。考核不僅要對人力管理、業(yè)務管理等方面做全方面的考察，更需要加強對分所支出預算的考核力度，對其規(guī)范性要定期不定期進行檢查，嚴格把控分所的支出。

（三）保證分所業(yè)務流程的規(guī)范與執(zhí)行

事務所應統(tǒng)一總分所之間的業(yè)務與技術標準，從源頭規(guī)范分所的審計質量。在事務所總分所治理中，總所在業(yè)務開展前要對分所業(yè)務與技術進行標準化的設定，通過通用的方法來確保對所有客戶服務的質量水平。在業(yè)務開展中，總所要重視對分所工作質量的監(jiān)督，不僅要復審分所審計報告，還要定期審查各分所業(yè)務的質量控制體系。工作中要賦予內部風控符合人員更多的權利，如項目否決權，一旦發(fā)現承接的業(yè)務項目和初步業(yè)務活動有審計風險，可以利用該項權利有效幫助事務所規(guī)避可能出現的損失。

（四）全面構建總分所信息管理系統(tǒng)

要完善會計師事務所的信息系統(tǒng)設施，加大信息化人才隊伍的建設力度。事務所要實現一體化管理有必要做好系統(tǒng)化的信息管理，事務所要完善信息系統(tǒng)的基礎設施，加大對審計軟件和內控系統(tǒng)的投入力度，建立起承載統(tǒng)一的人力、財務、技術與業(yè)務標準的信息系統(tǒng)。同時事務所要增強對信息化人才與技能的重視，逐步加大對相關專業(yè)人才的引入力度，做好現有成員的培訓工作，尤其要創(chuàng)建相關的培訓課程，以豐富的信息化工具幫助事務所提高審計質量。（五）努力塑造統(tǒng)一的文化氛圍整合總分所文化，確定一體化后的新文化氛圍。尋找總分所間文化的異同，如分析業(yè)務風格、分利方式、組織結構等方面的異同點，在進行充分協(xié)調溝通后，結合事務所總體的戰(zhàn)略目標，形成嶄新的文化氛圍，新的氛圍既要能夠包容總分所的文化差異，又要能體現事務所的戰(zhàn)略愿景。新的文化氛圍要能夠起到充分的約束和激勵效果，減少分所出于短期利益而損害事務所整體聲譽的行為，增強總分所之間的凝聚與共識，促使全體人員沿著事務所發(fā)展的同一目標努力前進。

四、結語

總的來說，事務所的合并是我國會計師事務所做大、做強的重要手段，同時我們也必須要正確看待合并會對事務所審計質量可能造成的負面影響，要從人事、財務、業(yè)務、標準和信息系統(tǒng)等方面提升事務所的總分所治理水平，從而改變合并后事務所總所與分所各自為政的情況，有效提升審計質量，充分發(fā)揮合并給事務所帶來的優(yōu)勢，真正實現“做大做強”。

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作者：宋航 何熙