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一、美國遺產稅的特點

遺產稅和贈與稅是世界上普遍征收而且歷史悠久的稅種。遺產稅起源于古埃及法老胡夫當政時期，由于修造金字塔和戰爭，財政入不敷出，于是對財產繼承人課征遺產稅，直接用于軍事支出。美國聯邦政府遺產稅于1797年為籌集海軍經費首次開征，1802年廢止。南北戰爭期間，又重新開征，戰爭結束后又被廢除。直到1916年，遺產稅才作為一個經常性的稅種開征至今日。作為遺產稅補充稅種的贈與稅，于1924年開征。現行美國遺產稅有以下幾個特點：

1.實行總遺產稅制，并將夫妻的財產分為共有財產和獨立財產。

盡管遺產稅的名稱較多，如死亡稅、繼承稅等。但從稅制上看，世界各國遺產稅可分為三種類型：總遺產稅、分遺產稅和總分遺產稅。總遺產稅，它的納稅人是遺囑的執行人或繼承人，課稅對象是遺產總額，稅率大多采用超額累進稅率，并設立減免額，但不考慮繼承人的納稅能力。在遺產處理上采用“先稅后分”，即先交稅，再分配稅后遺產。如果不能交納遺產稅，則不能繼承遺產。目前，除美國外，英國、新加坡、我國香港及臺灣地區采用總遺產稅制。分遺產稅制，它的納稅人是遺產的繼承人或接受遺贈人，課稅對象是納稅人獲得的遺產，稅率一般也采用超額累進稅率，并設立減免額。在遺產處理上，考慮繼承人的負擔能力，采用“先分后稅”，即先分配遺產，再征稅。日本、德國、法國及韓國實行分遺產稅制。總分遺產稅制，是將上述兩種稅制綜合，它的納稅人是遺產的管理人、遺囑執行人和遺產繼承人、受遺贈人。它先對總遺產征稅，然后對分配到遺產繼承人或受遺贈人超過一定標準的遺產再征稅。在遺產處理上，采用“稅一分—稅”，即先交稅，再分遺產，超標準部分再交稅。目前，意大利、加拿大、菲律賓等國實行總分遺產稅制。

贈與稅是遺產稅的輔助稅種，有許多國家和地區不單獨開征贈與稅，只是規定財產所有者在生前若干年內的贈與財產視為遺產進行征稅。贈與稅可分為兩類：總贈與稅和分贈與稅。總贈與稅的納稅人是財產贈與人，即財產所有者，課稅對象是財產所有者生前贈與他人的財產。分贈與稅的納稅人是財產受贈人，即接受贈與財產的人，課稅對象是贈與的財產。采用總遺產稅制的一般選擇總贈與稅；而采用分遺產稅制的也往往選擇分贈與稅；美國聯邦遺產稅和贈與稅屬于總遺產稅制和總贈與稅，目前，美國贈與稅并不單獨開征。

美國將夫妻的財產分為共有財產(communityproperty)和獨立財產(separateproperty)，對于共有財產，無論在誰的名下，其中的一半作為死亡者的遺產，另一半是未亡配偶的財產，不作為死亡者的遺產。對于獨立財產，在死亡者名下財產全部是遺產，在配偶名下財產，不屬于遺產。

2.隨著經濟的發展和人們財富的遞增，不斷提高遺產稅的免稅額，并相應降低遺產稅最高邊際稅率。

美國遺產稅和贈與稅的稅率和抵扣額是一體的，生前贈與和死后繼承，稅率和抵扣額是相同的，稱為統一抵扣額(Unifiedtaxcredit)。它把財產所有者一生中第一次贈與的財產，扣除統一抵扣額，超額部分納稅，以后年度的贈與財產和以前的贈與財產累計計算，扣除以前已繳納的贈與稅，剩余部分納稅。因為連續累計計稅較復雜，現在已采用相當免稅額(applicableexemptionamount)方法。由于贈與稅的免稅額最高為100萬美元，而遺產稅的免稅額是隨著經濟的發展和人們財富的遞增不斷提高的，2001年的相當免稅額為67.5萬美元，（見下表）。所以，美國政府將在2003年后改變這種統一的計稅方法，而采用分離計稅。

美國遺產稅最高邊際稅率及相當免稅額

年度最高邊際稅率(%)相當免稅額（萬美元）

200250100

200349100

200448150

200547150

200646200

200745200

200845200

200945350

2010廢止廢止

3.對美國公民、居民和非公民、非居民采用不同的稅收政策。

美國稅法規定，美國公民或居民死亡時，無論其財產在美國境內或境外，均為遺產。非美國公民或居民死亡時，其在美國境內的財產為遺產，境外的財產不作為遺產。如果死者持有綠卡，但不在美國居住，在納稅申報表中可填為居民也可報為非居民。另外，美國公民或居民死亡時的遺產，由美國公民配偶繼承，可享受100%的配偶繼承扣減；由非公民配偶繼承的遺產，原只抵扣10萬美元，2002年調為11萬美元。非美國公民或居民死亡時的遺產，不論由美國公民或非公民配偶繼承，只享受11萬美元的抵扣額和6萬美元的相當免稅額，即超過17萬美元的部分課征遺產稅。

4.遺產稅稅制復雜，征稅成本較高，財政職能弱化，爭議較大。

由于財產、尤其是不動產的轉移，往往難以核定，為此，美國遺產稅設置了許多條款，以避免稅收流失。僅遺產稅納稅申報填寫說明書就有20多頁，納稅報表有40多頁，兩者合計多達60頁以上。正確填寫往往需要一個月時間，所以，大多數納稅人都聘請專業人員來完成納稅申報。可以說，美國現行遺產稅是美國公認的最復雜的稅種。復雜的稅制提高了征稅成本，以1998年為例，遺產稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達250億美元。

遺產稅一直是美國的一個小稅種，收入有限，籌集財政收入職能不強，一般只占稅收收入的1%左右。這一點與大多數西方國家是相似的。從20世紀80年代以來，一方面，受供給學派減稅主張的影響，要求廢除遺產稅的呼聲一直不斷。布什總統2001年廢除遺產稅1年，從2002年起又按2000年的舊稅法執行；另一方面，要求保留遺產稅的也大有人在。2001年，120名美國富翁聯名在《紐約時報》上發表聲明，呼吁政府不要取消遺產稅。這些人包括比爾·蓋茨的父親老威廉、巴菲特、索羅斯、洛克菲勒等。老威廉在請愿書中寫道：取消遺產稅將使美國百萬富翁、億萬富翁的孩子不勞而獲，使富人永遠富有，窮人永遠貧窮，這將傷害窮人家庭。可見，美國對遺產稅存在較大的爭議。

二、我國開征遺產稅面臨的難點

對于我國而言，開征遺產稅可以調節社會財富、增加財政收入、填補我國稅收制度的一個空白，而且，有利于在對外交往中維護我國政府和公民的合法權益，但是，美國現行遺產稅的現狀提醒我們，盡管在理論上可以建立一個合理的遺產稅制，但是在實際操作中我們面臨的問題往往是難以解決的，因為我國公民的納稅意識、稅法的完善程度、稅務機關的征收管理水平及技術手段都有待進一步提高。我國開征遺產稅將面臨下列難點。

1.不動產的轉移難以核查。

盡管美國有較完善的財產登記制度、財產評估制度、財產監控體系，但是，這個問題在美國也沒有很好解決。相比之下，我國

尚未建立較完善的財產登記制度、財產評估制度和財產監控體系，大量不動產的稅前轉移將侵蝕遺產稅的稅基。

2.征收成本高，稅收收入低。

這一問題不僅美國如此，英國、日本、德國等也面臨這一問題。可以說，這是一個世界性的難題。

三、美國遺產稅對我國的啟示

1.我國遺產稅應采用總遺產稅制，不宜單獨設立贈與稅。

總遺產稅制采用“先稅后分”，即先交稅，再分配稅后遺產方式，可以減少征稅成本，便于征收管理。另外，單獨設立贈與稅需要有完善的財產登記制度、財產評估制度及財產監控體系作為依托，而我國是無法在短期內完善上述制度和體系的，所以，不應單獨設立贈與稅，而應將贈與稅并入遺產稅中。

2.在納稅人的選擇上既要維護國家主權，又要遵守國際慣例。

我國遺產稅的納稅人應為遺囑執行人和遺產管理人，考慮到我國的實際情況，對于沒有遺囑執行人和遺產管理人的，納稅人應為遺產繼承人和受贈人。同時，為了維護國家主權，并依據國際慣例，考慮到國際稅收重復征稅問題，在居民管轄權和地域管轄權重疊時，應以地域管轄權為先。所以，我國遺產稅的納稅人應是：我國公民及居住超過一定時間（如1年）的居民，其死亡后的全部境內、境外財產為遺產；不在我國居住或居住不超過一定時間（如1年）的非公民及居民，其在我國境內的財產為遺產。

3.課稅對象的確定要體現稅收公平和效率原則。

我國遺產稅的課稅對象應是死亡者遺留的合法財產，包括動產、不動產和財產權利。動產具體應包括；現金、銀行存款、有價證券、金銀首飾、珠寶、文物、機動交通工具、存貨等。不動產應具體包括：房屋及附屬物。財產權利應具體包括：土地使用權、債權、保險權益等。課稅對象的確認、尤其是估價是遺產稅計征的關鍵環節，在這個問題上應借鑒發達國家的經驗，并結合我國國情，充分體現稅收公平和效率原則。為此，應按下列方法來進行：

(1)按國際慣例確認遺產。根據國際慣例，動產、不動產應以所在地為準，但機動交通工具，應以使用證照登記機關所在地為準。如果登記機關所在地未開征遺產稅，則機動交通工具作為遺產可并入上述不動產中。財產權利應以登記機關所在地為準。

(2)財產的估價應以財產所有者死亡時的財產市值為標準。世界各國一般都以死亡者財產市值為標準，我國也應如此，并根據不同財產采用不同的估價方法，經稅務機關指定的注冊會計師和資產評估師核算，最終由稅務機關確認。財產的具體估價方法有以下幾種：一是賬面價值法。當財產的市值與賬面價值基本—致時，可采用該方法；二是現行市價法。當財產的市值與賬面價值相差較大時，可應用此方法；三是收益現值法。一般財產權利和不動產等可適用此方法。當未來財產收益有年限時，可以將未來收益折現，其公式為：

附圖

上式中，V[,0]為財產收益折現，R[,t]為第t年度的財產收益，i為折現率。

如果未來財產收益沒有年限限制，可采用資本化方法對財產進行估價：

V[,0]＝財產預期年收益額／平均財產收益率

4.稅率的設計應采用超額累進稅率，而且稅率級次不宜過多。

從20世紀80年代起，美國供給學派的擴大稅基、降低稅率、減少稅率級次的稅收中性化主張逐漸被世界各國認同。目前，世界各國遺產稅的最高稅率平均在50%左右，而且，稅率級次大多在4-5級左右。所以，我國遺產稅最高稅率不宜超過50%，稅率級次也應在5級以內。

5.稅前應考慮必要的扣除，并鼓勵進行公益捐贈。

一般來說，下列支出應在稅前進行扣除：喪葬費用、財產所有者生前應償而未償的債務和抵押財產、遺產管理費和公益捐贈。其中，公益捐贈是指用于慈善、教育、衛生、體育、科研、學術等方面的捐贈。而且，必須通過國家民政部門批準的機構作為中介，經會計師事務所審核，出具有效憑據，才能進行抵扣。我國可以考慮適當提高公益捐贈的扣除數額，以鼓勵財產所有者進行公益捐贈。

總之，我國開征遺產稅將面臨較大的挑戰，只有不斷地完善稅收制度，提高公民的納稅意識和法制觀念，遺產稅才能真正發揮其財政職能和經濟職能。

【參考文獻】

[1]上海財經大學公共政策研究中心.2001年中國財政發展報告[M].上海：上海財經大學出版社，2001.

[2]各國稅制比較研究課題組.財產稅制國際比較[M].北京：中國財政經濟出版社，1996.