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「摘要」我國當前的稅收優惠呈現出濃厚的行政政策色彩，稅收法定主義在我國稅法體系中的不到位是造成現行稅收優惠制度混亂、不穩定、不公平、優惠方式單一和效率低下的一個主要原因。本文將從稅收法定主義角度剖析存在的主要問題，然后針對這些問題，在厘清稅收優惠的法律屬性的基礎上提出相應的完善對策。

「關鍵詞」稅收法定主義；稅收優惠；稅式支出「正文」

新一輪的企業所得稅改革將重點調整優惠政策，該討論草案似乎將對學者們指摘最多的內外資不公平競爭，不合理的區域優惠導向和單一的優惠方式進行大刀闊斧的改革，統一內外資企業所得稅。鑒于討論草案的具體內容并未向外界公布，本人對稅收優惠還有上述幾點之外的其他想法，纂文略述之。

一、從稅收法定主義角度剖析我國當前稅收優惠制度中存在的問題

1994年我國進行稅制改革、實行分稅制以后，中央擁有各種稅收立法權，包括稅收減免權在內，而地方的稅收立法權十分有限，但是由于稅收行政法律關系本身的復雜性和多變性，也由于稅收法律主義在我國稅法中的長期缺位，現行稅收優惠制度仍然存在一些問題，這些問題和我國現行的民主、法治化進程是格格不入的：

（一）稅收優惠政策化色彩濃厚，調整過于頻繁，各種行政性文件過多。

中央的稅收優惠措施的法制建設嚴重滯后。現行分稅制下，稅收立法權高度集中于中央，有關稅收優惠的立法權就應當由全國人大來行使（除非全國人大授權國務院），在稅收立法上應嚴格貫徹稅收法定原則。但從總體上看，我國針對稅收優惠立法一直沒能很好的貫徹稅收法定原則，除有限的幾部法律規定了稅收優惠措施外，[①]其余的優惠措施則大量出現在行政法規和財政部、國家稅務總局下發的通知、規定和辦法中，[②]使得行政機關事實上行使了稅收立法權。大量的稅收優惠措施既有為實現各種社會經濟政策目標而制定，也有很多屬于臨時之舉，而且各種稅收優惠措施由于是在不同的歷史階段逐步形成的，相互之間缺乏協調和配合，有些甚至是沖突。這種情況一方面損害了稅收優惠立法的規范性，另一方面也影響了稅收優惠作用的有效發揮。

按照我國現行的稅法制度，除中央政府有明確授權的減免之外，各級地方政府均無權制定“土政策”；某些稅種是所謂中央、地方共享稅種，地方如果擅自減免就等于變相剝奪了中央收入。然而現實情況是，一些地方為招商引資，越權制定了各種減免稅“土政策”，而又沒有相應的約束和監督機制。2004年7月針對開發區稅收優惠政策清查結果令人心驚：國稅總局在全國2527個開發區共查出1000多家企業存在區內注冊、區外經營問題，接近全部被查企業的一半。檢查中還發現了擴大稅收優惠適用范圍、提高優惠比例、延長優惠期限、違規減免稅收等問題。違規企業累計少繳稅款達4.3億元。稅務機關同時還清理出不符合稅法規定的地方違規涉稅文件88份。[③]

（二）稅收優惠方法單一，未能夠起到預期的激勵作用，稅收優惠制度缺乏有效的監督機制。

稅收優惠的形式有很多種，可以概括為稅率式優惠、稅基式優惠和期限式優惠等幾個方面[④]，而我國對外商投資企業的優惠偏重于低稅率和定期減免稅兩種形式。

低稅率優惠只能使那些只實行收入來源地稅收管轄權的國家（地區）的外商投資者受益。[⑤]定期減免稅優惠形式只有在外國投資者簽有雙邊稅收協定的所在國同意其“稅收饒讓”的情況下才能得到實惠。而且因定期減免一般用于新辦企業，容易促使企業發生短期行為和發生免稅期將滿時改變企業性質的逃避行為。因此對那些投資大、獲利小、見效慢的交通、能源、農業等基礎投資項目的激勵作用不大。

減免稅的實質是財政收人的絕對減少，在地方財政吃緊的情況下，地方政府還擅自擴大減免權限，加劇了地方財政的困難。而且并非所有的減免稅都轉化為投資資金，有相當部分轉化為消費基金，從而對需求拉動型通貨膨脹起到了推波助瀾的作用。

究其原因，既有稅收立法技術不純熟和配套會計、財政制度方面的因素，也不乏稅收法定觀念的淡薄，一個稅收法定主義觀念深入人心的國度不會輕易放棄稅款的征收權。

（三）地區性的稅收優惠較多，對國家需要優先發展的產業和經濟欠發達地區并無特別的鼓勵措施，對產業結構的引導能力不強，背離了稅法公平原則。

中央制定的某些減免法規存在著“過時”的問題。僅以企業所得稅為例，經過20多年的改革開放，我國已經形成了一個以地區傾斜為主，產業傾斜為輔，交錯使用降低稅率、定期減免稅和再投資退稅等多種優惠手段的涉外稅收優惠體系。目前實行的針對內外資企業所得稅優惠政策上的差異已表現出導致地區貧富差距進一步拉大；另一方面，同地區傾斜相比，涉外稅收優惠政策的行業傾斜度卻明顯不夠，除對農、林、牧、石油、天然氣等少數行業給予了一定的稅收優惠鼓勵外，只籠統地鼓勵產品出口企業和先進技術企業，對投向國家重點發展的能源、交通、原材料等產業部門的外資卻沒有給予應有的稅收優惠。

相當數量的外商投資集中在投資額小、回收期短、回報率高的輕工、電子等行業，投資結構輕型化、短期化的傾向十分明顯。實際上許多短期的投機性項目無需稅收刺激，優惠的稅收成了外商的額外收入，加劇了我國產業結構的不合理。

在稅收法定主義缺位的狀況下，“稅收優惠政策”成為政府調控一種比較純粹的經濟工具，隨著國家區域產業發展政策的變動而變動，而沒有體現稅法作為法的公平屬性。

二、從稅收法定主義角度厘清稅收優惠的屬性

在前面的行文中，本人一直避免在表達觀點性的語句中使用稅收優惠政策一詞，而

用稅收優惠制度或者稅收優惠待遇代替。“稅收優惠”在我所查閱的幾乎全部文獻中都稱為稅收優惠政策。是政策屬性還是法律屬性呢，這是一個首先要明確的問題。否則我們的爭論和建議就毫無意義可言。要明確稅收優惠的法律屬性，首先要厘清稅收立法權的主體問題。

從稅法的角度出發，稅收立法權是一項綜合權力，它既包括了議會或立法機關制定稅收法律的權力，也包括了行政機關制定稅收行政法規的權力。但由于對稅收立法實行法律保留原則和法律優位原則，稅收法律應為稅收法律體系中的絕對主力。我國稅收征管法第三條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”學者們認為這是對我國憲法中稅收法定原則缺失的一種有缺陷的彌補，但是這種用輔助性的程序法規定來彌補憲法規定的不足降低了稅收法定原則的地位和效力，直接導致了執法主體認識和執法上的偏差。從該條的字面意思看我國稅收立法權主體還包括了行政機關，而這樣的規定實質上違背了稅收法定原則的本意。

稅收法定原則，不僅意味著課稅要素法定原則和課稅要素明確原則，還意味著國家立法機關對于稅收的立法事項不得隨意放棄，不得隨意地授權其他機關進行稅收立法活動。稅收法定原則還意味著稅收立法權對稅收行政權的限制。稅收行政權（稅款征收權和稅務管理權），它由政府來掌握和運用的。政府在運用經濟手段管理社會政治經濟事務和對國民進行經濟的宏觀管理過程中，對于財政收入的需求有一種無限擴大化的傾向，如果對其不加控制，就會導致政府在征稅上的無限膨脹。因此，稅收法定原則一方面通過確立法律保留原則和法律優位原則使國家立法機關獲得了對稅收立法權的獨享，從而限制或剝奪了政府隨意制定稅收法律設定稅收的權力，使政府只獲得了稅收法律的執行權和稅收事務的管理權。這樣，政府就不得隨意制定稅收法律，不得隨意決定稅收的開征、停征，不得隨意調整稅率，變更征稅范圍，增加或減少稅收征收與繳納環節等。另一方面，又通過稅收要素明確原則的規定使由其所制定的稅收法律在內容具有確定性和明確性，從而使政府在征稅活動中不得根據自己的需要隨意解釋稅收法律，也使納稅人的稅收負擔有了可預測性，以使納稅人能夠合理地安排自己的經濟活動，以求得最大的稅后利益。故從這種意義上來講，征管法第三條第一款中所作出的“法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行”的規定，就是既有悖于稅收法定原則的基本內容，也與我國立法法的規定相矛盾的。因為根據《立法法》第八條第八款的規定，“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”等“事項只能制定法律”。另外，這一規定本身在現實執行中還存在著授權范圍不明的缺陷，容易導致授權范圍的擴大化，造成行政機關自定法律自已執行的結果。[⑥]這樣做的結果，就理論上來講，就導致了稅收立法授權過多，稅收依據的法規化等，從而不符合稅收法定原則的基本規定；從現實上來講，就導致了我國目前的稅收立法出現“自己制定自己執行”、稅收法律中稅收立法檔次太低、稅收執法機關立法權力膨脹等現象。

稅收優惠法律制度作為一國稅收制度的一部分，也就理所應當地屬于一國稅法的重要組成部分，它的規定權也應當歸屬于一國的立法機關，這也是國際上比較通行的做法。美國1981年通過的《經濟復興稅法》[⑦]、《經濟再生法》[⑧]等都是以法律的形式來給予企業稅收優惠。法案必須經過眾議院或者國會通過。[⑨]意大利也是以立法的方式確立對中小企業實行減免優惠。[⑩]

三、現行分稅制下稅收優惠制度的完善

（一）稅收法定主義統領下的稅收優惠制度法制化。

法制化是WTO的基礎，WTO要求中國稅收制度實現法制化、規范化，提高稅收執法透明度，全面推進依法治稅。我國的稅收制度也必須符合WTO法制化的要求，將稅收法制化作為改革的目標之一。

1.盡快確立稅收法定原則在稅法中的統率作用。

稅收法定原則，即國家每開征一種稅必須先立法，稅法要素必須由法律明確；征稅機關應依法定程序征稅；征稅機關無征稅自由裁量權；納稅人有權獲得行政救濟和司法救濟。每一項稅收優惠措施必須得到法律的確認，未經法律的許可，任何機關、個人不得制定和實行稅收優惠。我國如果不盡快從憲法的高度確立稅收法定主義，就很難確保稅法作為法的天然屬性，更容易成為稅收政策和稅收工具，也就無法從根本上提高稅法的法律層次。缺乏這一最高的稅法原則，要實現稅收優惠法律制度的法定化，穩定化和公平化就只會是一個美好的那喀索斯倒影。

2.在稅收法定原則下，明確稅收優惠制度立法權的主體，提高稅收優惠制度的法律層次，保證稅收優惠措施的合法性。現行的分稅制下，應當仍然由中央統一稅收優惠立法權，限制甚至取消當前地方政府的稅收優惠權利，以維護稅法的尊嚴。

3.在稅收法定原則下，對稅收優惠的內容以法律的形式規范和固定下來。規范稅收優惠的法律屬性，必須以“稅收優惠法律制度”來取代“稅收優惠政策”的提法，使得我國的稅收優惠制度和其他的稅收制度一樣成為透明、具有可預見性的規范，而不是自由裁量度較大的行政手段。

（二）從WTO的公平競爭和稅法公平的價值角度，消除歧視的不公正待遇，行業導向（產業結構調整）和地區導向兼顧，優惠方式實現多樣化。

有些學者認為現階段沒有完全取消涉外稅收優惠的必要，他們認為稅收優惠并不違反WTO的國民待遇原則，認為“不低于”就可以了。本文不在文字面上爭論，討論一個原則的內涵應當從制定規則的本意角度考察。WTO的幾個基本原則（最惠國待遇原則、國民待遇原則、市場準入原則、透明度原則）都主張公平，反對歧視，體現了現代市場經濟對公平競爭的呼喚。而且稅法的公平價值包含了三個層次：形式正義——稅法的平等適用；實質正義——稅法的征稅公平；本質公平——稅法的起源。基于WTO的公平競爭原則，我認為中國稅收政策應當體現公平原則，為國內外企業營造一個公平稅負的環境。基于稅法的公平價值內涵，此次企業所得稅

改革將從現行的“區域優惠為主”轉變成“產業優惠為主，區域優惠為輔”，除保留對西部等少數地區給予區域優惠政策，其他的區域優惠政策將一律取消，而按照國家產業政策，凡鼓勵發展、促進投資的產業，將不受地域和企業所有制限制，都可以享受相應的產業優惠政策。

在稅收優惠方式上也將實現從直接優惠為主向間接優惠為主的轉換，采用多種優惠方式。因為間接稅收優惠的特點是對稅收的間接減免，表現為延遲納稅行為。這種形式是允許企業在合乎規定的年限內，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時期內的讓度，其稅收主權并沒有放棄。

（三）提高稅收優惠的效果，引進稅式支出的有效監管模式

前面從事前、事中探討了如何完善稅收優惠制度，最后討論的是從事后監督評估的角度，從稅收杠桿的經濟學角度提高稅收優惠的經濟實效。稅式支出概念是由稅收優惠概念發展而來，所涉及的對象基本相同，但兩者絕不是同義反復。稅收優惠是從納稅人的角度來講的，是從孤立的、分散的、個別的角度去認識稅式支出的，沒有與公共財政收支安排有機地聯系起來；而稅式支出則是站在公共財政的角度來講的，是從總量控制、結構調整和效益分析等方面認識稅收優惠的。表面看，政府的稅收優惠政策屬于財政收入的范疇，不同于財政支出，在管理上也不像政府財政支出那樣受到嚴格的審查和控制。但由于這些特殊條款使得政府收入減少，最終使政府財政支出規模受到限制，在本質上與政府財政支出是相同或類似的。因此應把這些稅收優惠看作是政府的一種支出，并按照管理財政支出的方式予以量化和監督。稅式支出可作為對稅收優惠效果進行評價的可靠尺度，防止和克服稅收優惠的盲目性和失控性，力爭以最可能小的稅式支出成本換取最大的社會經濟效益。[？]稅式支出理論強化了人們對于稅收優惠的成本意識，使人們更加重視稅收優惠的效果，有利地提高稅收優惠的效率。

稅式支出是稅收優惠發展到一定階段的產物，是現代國家財政稅收制度法制化的結果。我國作為一個正在完善市場經濟制度的國家，在建立和完善現代財政稅收制度的過程中，必然要將稅收優惠列入預算范圍，建立嚴格意義上的稅式支出制度，并以相關法律制度對其進行約束。[？]鑒于我國財稅主管部門尚未建立減免稅的有效監控機制，稅收優惠沒有納入預算和政府的有效控制中，難以開展“成本效益分析”，無法對稅收優惠政策的效果進行科學評估和管理，特提出如下建議：

（1）建立稅稅式支出預算管理制度，提高稅收優惠的效率。

不加預算控制的稅收支出不僅對稅基造成侵蝕，而且給預算法帶來缺漏，對社會政策也帶來了壓力，因此將稅收優惠列入政府財政援助支出系列，與直接的財政支出一起，成為政府預算法案中不可或缺的內容，這不僅是完善國家預算支出法律制度的需要，同時也是更快地發展高新技術產業的一項行之有效的措施。

（2）稅式支出的監測和評估。稅式支出以政府讓渡當期財政收入為代價，就要求達到以盡可能少的收入減少，取得最大的經濟、社會、生態效益。在管理上需要建立一套科學的監測評價指標體系，對一定時期一個地區某一納稅人稅式支出政策執行情況，進行評價分析，以監督政策實施，對各類騙取國家稅式支出政策等違法違紀行為進行嚴懲。

對稅式支出進行評估是一項比較艱巨的工作，其關鍵是正確地選擇評估的方法。一般而言，用稅式支出與預算直接支出進行比較盡管不是一種專業性的工作，但常常是有效的。因為一項稅式支出若可以用預算直接支出取代，且政府支出成本不變或有所降低，就可以考慮取消相應的稅式支出政策。同理，若取消一項稅式支出帶來的稅收收入超過稅式支出額，也可以考慮取消這項政策，因為它是低效的。若在稅式支出評估中采用成本效益分析方法，則要在凈效益現值法、效益成本比法和內部收益法之間進行比較選擇。在改革初期，我們仍傾向于采用簡便的方法。但需要注意的是，在稅式支出總量固定的情況下，欲在各方案之間進行最佳分配，宜采用效益成本比法來進行評估，而當稅式支出方案是一個整體，與其他方案沒有關聯時，則宜采取凈效益現值法來進行評估。因為效益成本比法更適用于稅式支出的宏觀評估，而凈效益現值法則適用于稅式支出的微觀評估。每年根據經濟發展和產業政策的需要，對稅收優惠政策進行適當調整，并對每項稅收優惠的效果進行評估，對沒有效果和沒有達到目的的稅收優惠政策予以取消，從制度上加強對稅收優惠效果及支出規模的控制。

（3）加強對稅式支出的研究，開發適合我國國情的稅式支出管理技術。在管理的具體步驟中，我國建立稅式支出管理制度所需的統計資料和所需的技術手段還很欠缺。因此，我國的稅式支出管理制度建設不能急于求成，只能采取由簡到繁，分段進行，逐步規范的模式。可先從某一部門或某些支出項目開始進行稅式支出的統計、測算、分析和評估，并編制簡單的稅式支出報表，類似于國外的非制度化的臨時監督和控制。在積累一定經驗后，再擴大到主要稅種和重點項目，并作出較確切的定量分析，編制較正規和系統的稅式支出報告，附在年度預算報告之后公布于眾，類似國外的稅式支出報告制度。在此基礎上，再進一步編制全面的稅式支出統一賬戶，納入國家財政預算程序，形成完整的稅式支出預算控制。

「注釋」

[①]針對外資企業的稅收優惠主要是根據1991年4月9日通過的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》

[②]如1993年12月13日國務院通過的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，1994年3月29日財稅字第01號文件下發的《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》，1994年6月29日國家稅務總局發的“關于高新技術企業如何適用稅收優惠政策問題”的具體通知。1994年、1995年、1996年財政部和國家稅務總局又陸續下發了關于出口貨物免、抵、退等有關稅收優惠的規定

[③]稅收優惠制度隱患多，我國減免稅將進行大變革中國經營報（新華網）信息化辦公室2004年7月27日/cms/web/info/showinfo

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[④]主要有減稅、免稅、出口退稅、先征后退、延期納稅、加速折舊（加成折舊）、投資抵免和技術開發費加成攤銷這些具體的優惠方式。

[⑤]對那些來自實行居民稅收管轄權的國家（地區）的外商投資者在來源國因低稅率所減輕的稅負，實際上被其居住國政府補征了，外商投資者得不到實惠。

[⑥]我國在稅收立法領域，除了《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》以外，其他有關各稅種的法律依據都是根據1985年4月10日六屆人大三次會議通過的《中華人民共和國第六屆全國人民代表大會第三次會議關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》的授權作出的暫行條例，就連1994年的稅制改革也是在這個授權下進行的。

[⑦]對以往的稅法作了較大的修訂，其中涉及中小企業的個人所得稅下調了25%.稅法還特別規定，對雇員在25人以下的企業，公司所得稅按個人所得稅率繳納。

[⑧]規定對部分R&D費用可以免稅：（1）通常的R&D費用如果在課稅年度超過過去3年平均發生額，其超過部分25%給以減免；（2）在從事基礎研究時把各種稅收率的R&D費用的65%作為非課稅對象。

[⑨]2000年5月，美國眾議院又通過了一項法案，將禁止征收網絡稅的時間從2001年延長到2006年。

[⑩]楊春嬌、胡藝紅：《中小企業發展的稅收優惠政策探討》/show.asp？c_id=24&a_id=2915

[11]邢樹東：《稅式支出優化理論研究》，載《當代經濟研究》2004年第7期，第66頁

[12]董玉明、趙杰：《稅式支出法律問題研究》，載《經濟問題》2003年第6期，第58頁

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