導(dǎo)語(yǔ)：課稅客體歸屬分析論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

所謂課稅客體的歸屬是指課稅客體與課稅主體[1]之間的結(jié)合關(guān)系。從理論上講，只要明確課稅客體，我們根據(jù)課稅客體的歸屬即可確定課稅主體。但某一稅種的課稅主體往往在稅法上直接規(guī)定，課稅客體的歸屬問(wèn)題似乎沒(méi)有明確的必要，反而僅僅成為一種理論上的邏輯設(shè)計(jì)，在實(shí)踐中沒(méi)有作用。果真如此嗎？在大陸法系國(guó)家的稅法中，課稅客體的歸屬一直作為課稅要件的要件之一，與課稅主體、課稅客體、稅基和稅率并列，其地位從未動(dòng)搖，在實(shí)踐中，許多稅收疑難問(wèn)題的解決也依賴于課稅客體的歸屬加以闡釋，可見(jiàn)課稅客體的歸屬有存在的價(jià)值。但長(zhǎng)期以來(lái)，課稅客體的歸屬問(wèn)題卻未得到重視，對(duì)其理論研究也十分薄弱，令人焦心。因此，本文試圖對(duì)課稅客體的歸屬問(wèn)題進(jìn)行初步地探討，雖然觀點(diǎn)不成熟，但希望對(duì)該問(wèn)題的研究有所增益。

一、課稅客體歸屬關(guān)系的判斷根據(jù)

課稅客體的歸屬連接著課稅客體和課稅主體，要確定課稅主體，我們就必須明確“歸屬關(guān)系”是什么？由于課稅客體可以分為物、行為和事實(shí)三類[2]，對(duì)于三類客體我們宜分別探討。首先，當(dāng)課稅客體為物時(shí)，客體的歸屬關(guān)系如何確定？筆者以為，早期的稅法將稅分為對(duì)人稅和對(duì)物稅，對(duì)人稅著眼于人的因素而設(shè)立，而對(duì)物稅則著眼于物的因素，既然是對(duì)物征稅，征稅機(jī)關(guān)只需考慮物即可，勿需考慮納稅人為誰(shuí)。例如對(duì)一斤大棗征一兩棗的稅，將棗從中取走即可，納稅人為誰(shuí)對(duì)征稅機(jī)關(guān)而言并不重要。當(dāng)然誰(shuí)從大棗中收益，誰(shuí)自然就因負(fù)擔(dān)這些稅而成為納稅人。但這種以物征物的方式，造成稅款形式上的千差萬(wàn)別，顯然不符合國(guó)家財(cái)政的需求，將稅款一并折合為金錢已成為現(xiàn)代國(guó)家通行的做法。因此，確定納稅義務(wù)人（課稅主體），使之于物外另行給付金錢就有十分必要。但我們從這種邏輯演變過(guò)程中，可以發(fā)現(xiàn)課稅客體為物時(shí)的歸屬依據(jù)，即誰(shuí)享有收益，誰(shuí)就應(yīng)當(dāng)以收益納稅，遵循“收益原則”。以“收益”為判斷“歸屬關(guān)系”的依據(jù)，也體現(xiàn)法律上的公平理念和利益平衡的原則。如果課稅對(duì)象與納稅義務(wù)人沒(méi)有這種收益關(guān)系，納稅義務(wù)人沒(méi)有從中收益反倒為之納稅，其權(quán)利與義務(wù)顯然不對(duì)等，其不合理性也十分明顯。當(dāng)然，“收益”并非是一個(gè)法學(xué)上的標(biāo)準(zhǔn)，稅法在確定課稅客體的歸屬的方面，在大多數(shù)情況下，將作為課稅客體的“物”歸屬于物的所有人，因?yàn)槲锏乃腥艘捕嗍钦n稅客體的收益人，在二者不一致，即當(dāng)課稅客體即物的形式上的所有人與事實(shí)上的收益人不一致時(shí)，稅法則傾向于將課稅客體歸屬于物的事實(shí)上的收益人。

其次，當(dāng)課稅客體為行為時(shí)，課稅客體如何確定歸屬？由于哪些稅的課稅客體為行為存在爭(zhēng)議，筆者傾向于臺(tái)灣學(xué)者陳清秀的觀點(diǎn)，認(rèn)為消費(fèi)稅和交易稅的課稅客體主要為行為。對(duì)于消費(fèi)稅而言，其間接消費(fèi)稅，如營(yíng)業(yè)稅，為銷售貨物或勞務(wù)行為或外國(guó)貨物之進(jìn)口行為；直接消費(fèi)稅，如娛樂(lè)稅等為消費(fèi)行為。對(duì)交易稅而言，其中的證券交易稅，課稅客體為有價(jià)證券的買賣交易行為；不動(dòng)產(chǎn)取得稅的（契稅）的課稅客體為不動(dòng)產(chǎn)的買賣等法律上的交易行為等[3].對(duì)于課稅客體為行為時(shí)的歸屬問(wèn)題，筆者以為應(yīng)以“行為者”為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)行為的實(shí)施者課稅。例如，有關(guān)國(guó)內(nèi)交易的消費(fèi)稅的課稅主體為進(jìn)行課稅客體轉(zhuǎn)讓的行為人。但契稅的課稅主體為我國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人，而非土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移者（行為人），令人費(fèi)解。

最后，課稅客體為事實(shí)的情形主要是指印花稅。當(dāng)課稅客體為事實(shí)時(shí)，應(yīng)以引起事實(shí)發(fā)生者為課稅主體，即對(duì)于印花稅而言，為書(shū)立、領(lǐng)受相關(guān)憑證的單位和個(gè)人，如立合同人、立賬簿人、立據(jù)人、領(lǐng)受人等。

以課稅客體的分別類型來(lái)確定課稅客體的歸屬原則，以這些歸屬原則確定課稅主體，構(gòu)成課稅要件上嚴(yán)密的邏輯結(jié)構(gòu)。但由于課稅客體的歸屬問(wèn)題在實(shí)踐中未得到應(yīng)有的重視，使得一些概念的理解和使用存在混淆之處。例如課稅主體（納稅義務(wù)人），通常理解為“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人”[4].據(jù)此，凡是稅收法律、法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的人，即為納稅義務(wù)人。但我們從課稅要件的角度看，課稅主體應(yīng)為課稅客體所歸屬者，兩個(gè)概念明顯不同。凡為課稅客體所歸屬的人為納稅義務(wù)人，凡與課稅客體無(wú)此歸屬關(guān)系的人，便不能稱為納稅義務(wù)人，只能是代繳義務(wù)人。而在我國(guó)許多稅收法律、法規(guī)中，納稅義務(wù)人與代繳義務(wù)人混用的情況很多，例如《房產(chǎn)稅暫行條例》第2條規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營(yíng)管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人，承典人不在房產(chǎn)所在地，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。前款列舉的產(chǎn)權(quán)所有人、經(jīng)營(yíng)管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人或者使用人，統(tǒng)稱為納稅義務(wù)人。”既然全民所有的房產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理單位并非房產(chǎn)的所有者，也非房產(chǎn)的“收益”享有者，與房產(chǎn)并無(wú)歸屬關(guān)系，則不應(yīng)該稱為納稅義務(wù)人，而只能是代繳義務(wù)人。同時(shí)房產(chǎn)代管人或者使用人也因與房產(chǎn)并無(wú)稅法上的歸屬關(guān)系，實(shí)質(zhì)上只是代繳義務(wù)人而已。

二、形式與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，課稅客體歸屬問(wèn)題的判斷

在大多數(shù)情況下，稅法都直接對(duì)課稅主體作出明確地規(guī)定，課稅主體明確，課稅客體的歸屬也就明確了。但當(dāng)形式上的課稅主體與實(shí)質(zhì)上的課稅主體不一致時(shí)，課稅客體的歸屬如何確定往往成為一個(gè)復(fù)雜的問(wèn)題。由于課稅客體的歸屬涉及到課稅主體為何人的問(wèn)題，與課稅客體的有無(wú)不同，遵從實(shí)質(zhì)而非形式是稅法的必然選擇。但此處的“實(shí)質(zhì)”是指什么，是法律實(shí)質(zhì)抑或是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)？并不很明確。對(duì)此日本稅法學(xué)界素來(lái)存在法律歸屬說(shuō)和經(jīng)濟(jì)歸屬說(shuō)的爭(zhēng)論。所謂法律歸屬說(shuō)是指，當(dāng)課稅對(duì)象的法律（私法上）歸屬在其形式和實(shí)質(zhì)不一致的場(chǎng)合下，應(yīng)按實(shí)質(zhì)來(lái)判斷課稅對(duì)象的歸屬；也就是說(shuō)，當(dāng)法律上的形式與法律上的實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，以法律上的實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)。因?yàn)閷?shí)質(zhì)重于形式，是法律的基本原則，此說(shuō)順承了法律（私法）對(duì)于此問(wèn)題的一般理解，也是較能為學(xué)者接受的觀點(diǎn)。而經(jīng)濟(jì)歸屬說(shuō)則認(rèn)為，當(dāng)課稅對(duì)象在法律上（私法）的歸屬與經(jīng)濟(jì)上的經(jīng)濟(jì)歸屬不一致的場(chǎng)合下，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)上歸屬來(lái)判定課稅對(duì)象的歸屬原則[5].實(shí)際上，這兩種學(xué)說(shuō)并非絕然對(duì)立，他們將形式與實(shí)質(zhì)的不同區(qū)分為法律形式、法律實(shí)質(zhì)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，當(dāng)法律實(shí)質(zhì)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一致時(shí)，二者并無(wú)區(qū)別；當(dāng)法律實(shí)質(zhì)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)立時(shí)，二者的區(qū)別就十分明顯了。例如，妻子基于其丈夫的全權(quán)委托，從事有價(jià)證券交易并有所得，此時(shí)在稅法上有價(jià)證券交易的所得應(yīng)歸屬于誰(shuí)，即由誰(shuí)納稅？由于妻子從事有價(jià)證券交易系法律形式，丈夫作為委托人享有收益系經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并且丈夫作為證券交易所得的所有人享有法律上的收益系法律實(shí)質(zhì)，法律實(shí)質(zhì)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)于此時(shí)并不矛盾，因此，兩說(shuō)的結(jié)果也是一致的，即應(yīng)由丈夫納稅。但是，如果妻子將所得據(jù)為己有，并未將其歸還給丈夫，則丈夫作為證券交易所得所有人的法律實(shí)質(zhì)，與妻子作為實(shí)際所得收益享有者的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相矛盾，依照法律歸屬說(shuō)應(yīng)由丈夫納稅，依照經(jīng)濟(jì)歸屬說(shuō)應(yīng)由妻子納稅，結(jié)果產(chǎn)生差別。其實(shí)，對(duì)課稅客體的歸屬系法律歸屬還是經(jīng)濟(jì)歸屬之爭(zhēng)，來(lái)源于對(duì)日本所得稅法的第12條的理解。該條文規(guī)定“當(dāng)有資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生的收益被認(rèn)為是法律上的歸屬于某人時(shí)，而

該人僅僅是名義人，在實(shí)質(zhì)上并不享有該利益，而由該名義人以外的人來(lái)享受該利益時(shí)，當(dāng)認(rèn)定該收益應(yīng)歸屬于該收益的享有者。此時(shí)對(duì)收益享有者應(yīng)適用實(shí)質(zhì)歸屬者課稅的法律規(guī)定。”爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于“該收益應(yīng)歸屬于該收益的享有者”中的“收益的享有者”，是法律上的“享有者”還是經(jīng)濟(jì)上的“享有者”？法律歸屬說(shuō)與經(jīng)濟(jì)歸屬說(shuō)的分野也肇始于此。如果我們單純依賴文理解釋，我們認(rèn)為經(jīng)濟(jì)歸屬說(shuō)更有道理。但對(duì)該條僅僅從文理解釋是不夠的，我們必須以論理解釋中的合憲解釋來(lái)補(bǔ)充，因此法律歸屬說(shuō)的合理性就凸現(xiàn)出來(lái)。法律歸屬說(shuō)不僅僅維護(hù)法律體系的穩(wěn)定，符合稅收法定主義的要求，而且在確定課稅客體的歸屬的具體問(wèn)題上，顯得更為合理，因?yàn)樗w現(xiàn)了明確和穩(wěn)定的優(yōu)點(diǎn)，應(yīng)成為我們解釋課稅客體歸屬問(wèn)題的基本原則，對(duì)此，我們將在下文中有所論及。

三、特殊類型之課稅客體的歸屬判斷

在確定課稅客體歸屬的判斷原則之后，我們有必要對(duì)一些特殊類型的課稅客體的歸屬問(wèn)題作進(jìn)一步探討，這些特殊類型包括共有財(cái)產(chǎn)、無(wú)權(quán)占有財(cái)產(chǎn)、信托財(cái)產(chǎn)收益的歸屬等。

共有財(cái)產(chǎn)的歸屬。共有有按份共有與共同共有之分。對(duì)于按份共有而言，課稅客體歸屬的確定比較簡(jiǎn)單，由于各按份共有人都按照其應(yīng)有份額享有收益，也自然應(yīng)當(dāng)按照所享有的份額納稅，也就說(shuō)，按份共有財(cái)產(chǎn)作為課稅客體按照事先確定的份額確定其歸屬。對(duì)于共同共有財(cái)產(chǎn)，由于在共同關(guān)系終止前，財(cái)產(chǎn)為全體共有人共有，沒(méi)有份額之分，所以，法律上全體共有人作為一個(gè)整體享有共有財(cái)產(chǎn)的收益，理應(yīng)作為一個(gè)整體為共有財(cái)產(chǎn)納稅，構(gòu)成稅收之債中的連帶之債。如果就共有財(cái)產(chǎn)設(shè)有管理人，由于管理人并非共有財(cái)產(chǎn)的收益人，也不可能成為共有財(cái)產(chǎn)的課稅主體，即納稅人，僅僅作為代繳義務(wù)人代繳稅款而已[6].可見(jiàn)，共有財(cái)產(chǎn)的歸屬關(guān)系與私法的相關(guān)法理是一直的。對(duì)于共有財(cái)產(chǎn)作為課稅客體的歸屬問(wèn)題，在我們的稅收法律、法規(guī)中并未規(guī)定，只是見(jiàn)于國(guó)家稅務(wù)總局的若干通知中，如“納稅單位與免稅單位共同使用共有使用權(quán)土地上的多層建筑，對(duì)納稅單位可按其占用的建筑面積占建筑總面積的比例計(jì)征土地使用稅。”[7]又如“土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。”“土地使用權(quán)共有的各方，應(yīng)按其實(shí)際使用的土地面積占總面積的比例，分別計(jì)算繳納土地使用稅。”[8]基本體現(xiàn)了共有財(cái)產(chǎn)的歸屬關(guān)系的法理。

無(wú)權(quán)占有財(cái)產(chǎn)的歸屬問(wèn)題。如果一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)由無(wú)權(quán)占有人占有，其納稅義務(wù)由誰(shuí)負(fù)擔(dān)，稅法上并不明確。筆者以為，稅法所重者為經(jīng)濟(jì)事實(shí)，基于實(shí)質(zhì)課稅原則，也為稅款稽征的經(jīng)濟(jì)便利，由無(wú)權(quán)占有人納稅較為可行。那么，無(wú)權(quán)占有人的稅法地位為何？無(wú)權(quán)占有的財(cái)產(chǎn)作為物，其歸屬應(yīng)按照“收益”的原則，如果無(wú)權(quán)占有人最終取得財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，成為最終的收益人，即成為納稅義務(wù)人，如果未取得財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，即非財(cái)產(chǎn)收益人，由于課稅客體并未歸屬于他，則僅僅作為代繳義務(wù)人而已。在我國(guó)的稅收法律、法規(guī)中，僅僅國(guó)家稅總的一份通知涉及這一問(wèn)題，規(guī)定“擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實(shí)際使用人納稅”。[9]

信托財(cái)產(chǎn)收益的歸屬問(wèn)題。所謂的信托是指委托人基于對(duì)受托人的信任，將其財(cái)產(chǎn)權(quán)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進(jìn)行管理或者處分的行為[10].在法律上，委托人將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但在稅法上，信托財(cái)產(chǎn)仍然視為委托人所有（經(jīng)濟(jì)上的所有權(quán)）[11]，當(dāng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)，無(wú)需繳納所得稅或土地增值稅，此涉及課稅客體的有無(wú)問(wèn)題，尚談不到課稅客體的歸屬。但在信托關(guān)系存在期間，信托財(cái)產(chǎn)因經(jīng)營(yíng)或交易從而產(chǎn)生所得時(shí)，在稅法上如何確定其歸屬，卻是一個(gè)問(wèn)題。由于在私法上，這種所得在他益信托的情形下應(yīng)歸信托財(cái)產(chǎn)的受益人所有，在自益信托的情形下應(yīng)歸委托人所有，既然受益人或委托人享有收益，作為所得稅課稅客體的信托財(cái)產(chǎn)所得即應(yīng)歸屬于他們，由受益人（他益信托）或委托人（自益信托）將其并入自己的所得中納稅。如果存在收益人不存在或不確定的情形，將委托人視為所得的收益人，由其納稅[12].當(dāng)前我國(guó)信托業(yè)的稅制問(wèn)題已經(jīng)成為信托業(yè)發(fā)展的頂瓶，但相關(guān)立法乃至部門規(guī)章在此領(lǐng)域仍然是一片空白，在未來(lái)的立法中，信托財(cái)產(chǎn)作為課稅客體的歸屬問(wèn)題，必須在相關(guān)法條中予以增補(bǔ)。

四、課稅客體歸屬判斷原則在立法上的明確

課稅客體的歸屬無(wú)論是對(duì)稅法理論的建構(gòu)還是對(duì)稅收實(shí)踐的發(fā)展都具有重要的意義，在立法上對(duì)其明確十分必要。對(duì)于課稅客體的歸屬而言，由于其主要涉及判斷原則和特殊問(wèn)題的解決，在立法技術(shù)上沒(méi)有困難。當(dāng)前，我國(guó)尚未出臺(tái)《稅法通則》，其他稅收法律、法規(guī)對(duì)這一問(wèn)題規(guī)定也十分有限，將來(lái)我國(guó)《稅法通則》的立法也應(yīng)借鑒德國(guó)《租稅通則》對(duì)這一問(wèn)題作出規(guī)定，如其第39條：“經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)歸屬于財(cái)產(chǎn)所有人。如果財(cái)產(chǎn)所有人之外的第三人，于事實(shí)上管領(lǐng)經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)，且原則上在通常使用期限內(nèi)，可以排除所有人對(duì)該財(cái)產(chǎn)的影響，經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)則歸屬于第三人。信托關(guān)系的經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)歸屬于信托人，讓與其所有權(quán)以擔(dān)保債權(quán)的經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)歸屬于保證人，自主占有制財(cái)產(chǎn)歸屬于自主占有人。經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)為數(shù)人所共同共有時(shí)，如果租稅課征時(shí)有分別歸屬之必要，按其應(yīng)有部分歸屬于各共有人。”[13]當(dāng)然，德國(guó)《租稅通則》所謂的經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)的歸屬與課稅客體的歸屬有別。筆者以為我國(guó)未來(lái)的《稅法通則》應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)的歸屬問(wèn)題作出規(guī)定的同時(shí)，也應(yīng)對(duì)課稅客體的歸屬原則作出規(guī)定。

「注釋」

[1]由于課稅要件要解決的是稅收之債是否成立的問(wèn)題，而征稅主體與稅收之債的成立沒(méi)有直接的關(guān)系，所以課稅要件中的課稅主體主要是指納稅義務(wù)人。

[2]參見(jiàn)[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版

[3]參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》（第二版），臺(tái)灣翰蘆出版有限公司2001年版

[4]《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第四條第一款

[5]參見(jiàn)[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版

[6]參見(jiàn)黃茂榮：《實(shí)質(zhì)課稅原則（量能課稅原則）》，植根雜志第十八卷第八期[7]國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》的通知國(guó)稅地[1989]140號(hào)

[8]國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于檢發(fā)《關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》的通知國(guó)稅地[1988]15號(hào)

[9]同上

[10]《中華人民共和國(guó)信托法》第二條

[11]葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京出版社2005年版[12]參見(jiàn)[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版

[13]劉劍文、熊偉：《稅基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版