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摘要：2008年我國開始實行“兩稅合并”，統一了內外資企業所得稅。從對原企業所得稅制的弊端分析入手，對新舊所得稅制進行了比較分析，對統一稅制的幾個原則問題進行了闡述，對我國兩稅合并的必要性及重要性進行了論述。

關鍵詞：稅基；稅收優惠；所得稅功能；應納稅所得額與會計利潤

1原企業所得稅制的弊端

1.1不符合經濟全球化的需要

我國現行的所得稅制不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入WTO的新形勢。

1.2稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴

(1)與企業會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。

(2)稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。

(3)對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業發展規律，也不利于內資企業的健康發展。

1.3稅收優惠待遇的廣度和深度不同

(1)優惠范圍不同。內資企業的優惠僅限于福利、勞動就業服務、校辦工廠、高新技術、“老、少、邊、窮”、受災企業及第三產業等，且多屬于照顧性質；外資企業優惠政策則普遍適用于生產性企業，而且對經濟特區、經濟技術開發區、沿海經濟開放區等區域實行多層次的優惠。

(2)優惠程度不同。內資企業的法定稅率同為33%，內資企業可享受18%和27%的優惠稅率，而外資企業除了優惠稅率(15%和24%)外，還有免二減三、再投資退稅、虧損結轉等多方面的優惠，各地政府還可免征、減征地方所得稅，使內資企業的名義稅率和實際稅負具有很大差別。

(3)優惠的權限不同。內資企業“自投產年度起”計算優惠期限，通常有2年、3年、5年三種；外資企業自“獲利年度”起至少有5年的優惠期，因此，實際的優惠期要比內資企業長。

1.4法律效力及認定標準不同

(1)法律效力不同。內資企業執行國務院頒布的企業所得稅暫行條例，外資企業實行全國人大制定的外商投資企業和外國企業所得稅法，兩者法律層次不同。

(2)納稅人的認定標準不同。內資企業所得稅實行以“獨立核算”的企業或組織為納稅義務人；外資企業所得稅以在中國境內有生產經營所得和其他所得的外商投資企業和外國企業為納稅義務人。

2新舊所得稅法的差異

新企業所得稅法在2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會五次會議審議通過，這是我國稅收法治建設史上的重要事件。

新企業所得稅法的制定過程是一個博弈的過程，內資企業、外資企業、各中央主管機關、地方政府均有其自身的利益訴求。新企業所得稅法本身即是有關行政部門、地方利益團體、跨國公司等多方利益博弈和協調的結果。

新企業所得稅法與現行“兩稅”法相比，主要概括為“四個統一”：內外資企業適用統一的所得稅法、統一并適當降低所得稅率、統一并規范稅前扣除辦法、統一實行“產業為主區域為輔”新的稅收優惠政策體系。

——統一適用稅率。現行“兩稅”的稅率均為33%，但對一些特殊的外企實行24%和15%甚至更優惠的稅率，對內資微利企業實行27%和18%的照顧稅率，造成不同類型企業名義稅率和實際稅負差距較大。新稅率確定25%的主要原因：一是內企減輕稅負；二是將財政減收控制在國家可承受的范圍內；三是考慮國際上尤其是周邊國家（地區）稅率水平，即實行企業所得稅的159個國家（地區）平均稅率為28.6%、周邊18個國家（地區）為26.7%，由此可看出，我國25%的稅率在國際上屬于適中偏低水平，有利于提高企業竟爭力和吸引外商投資。——統一稅前扣除。新稅法統一了各項支出的扣除辦法，主要在工資、公益性捐贈、研發費用、廣告費用等支出扣除項目上作了較大調整：如對按實際發放的工資據實扣除；對公益性捐贈，即企業向民政、教科文衛、環保、社會公共和福利事業等捐贈，可在其年度利潤總額12%以內扣除；研發費用可按其實際發生額的150%直接抵扣當年應稅所得額；廣告費支出不超過當年銷售收入15%可據實扣除，超過部分可結轉到以后年度扣除等。

——統一稅收優惠。新稅法將“兩稅”進行整合：一是保留對農林牧漁業、基礎設施投資的稅收優惠政策；二是取消生產性外資企業定期減免稅，以及產品主要出口的外資企業減半征稅的優惠政策等；三是國家需要重點扶持的高新技術企業實行15％的優惠稅率，擴大對創業投資及企業投資于環境保護、節能節水、安全生產等優惠；四是對勞服、福利、資源綜合利用等企業采取替代性優惠政策（如加計扣除、少計收入等），以取代原直接減免稅政策；五是在法律設定的發展對外經濟合作和技術交流的特定地區（即經濟特區等）內，以及國務院已規定執行特殊政策的地區（即上海浦東新區等）內新設國家需要重點扶持的高新技術企業，可享受過渡性優惠，繼續執行國家已確定的其他鼓勵類企業（即西部大開發地區的鼓勵類企業）的所得稅優惠政策。

3統一企業所得稅法幾大原則性問題研究

（1）企業所得稅的功能定位問題企業所得稅稅負水平的設計、優惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節經濟中的功能定位。企業所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發揮調節作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發設計相應的稅收優惠政策。

（2）應納稅所得額與會計利潤的原則性差異應納稅所得額與會計利潤都是企業收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業所得稅法的設計，既要注意稅法與企業會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。

（3）設計企業所得稅優惠政策的目標與原則知識經濟的發展要求有一個干預較小、自由競爭機制可以較好發揮作用的客觀經濟環境來保證微觀經濟主體自由公平的創新活動。因而，政府應減少對經濟的干預和管制，相應地求稅收制度逐步中性化。對稅前列支和減免稅政策進行調整，重新規定稅前列支范圍和標準，從嚴控制稅收優惠政策。一是區別稅收優惠與財政支出的不同功能。稅收優惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發揮著不同的功能，由于稅法具有穩定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。二是注意稅收優惠要有利于資源的合理配置和產業結構的優化。三是注意稅收優惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。

新企業所得稅法于2008年1月1日起施行，新企業所得稅法的頒布與實施將對我國建構和諧的稅收關系將產生深遠的影響。

4結語

統一企業所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業所得稅制的改革和完善過程，新的企業所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業將面臨稅收環境的制度性變遷，并引起企業主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。