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[摘要]近年來，房地產業已發展成為我國國民經濟的重要支柱產業，房地產稅收占稅收總收入的比重快速提高。但是，我國現行房地產稅收中還存在一些問題，如房地產開發和交易環節稅費交叉混亂、稅收政策不統一、稅負不公平、偏小的規模不能滿足地方財政需要、計稅依據不科學、管理不到位，等等。因此，應借鑒國外的實踐經驗，進一步明確改革我國房地產稅制的具體思路。

[關鍵詞]房地產稅收；房地產稅制；稅收規模；稅負不公；計稅依據

一、我國現行房地產稅制中存在的問題

1房地產開發過程和交易環節稅費復雜交叉，制度混亂，費擠稅現象嚴重。我國目前的房地產稅費體系中租、稅、費混雜現象嚴重，具體表現在：一是以稅代租。城鎮土地使用稅作為土地有償使用的一項措施，稅項中含有租的因素，征稅混淆了稅收與地租的界限。二是以費擠稅。目前，我國涉及房地產業的各種收費項目名目繁多，且費項總數遠多于稅項總數。僅從房地產開發企業的收費項目上看，有的地方各種收費(如城市基礎設施配套費、商業網點費等)多達50多項。從收費比例上看，各項收費占銷售收入的35％左右，相當于經營成本及費用的70％。收費過多，造成了多方面的消極影響：(1)導致房地產的高成本和高價格，嚴重扭曲了房地產商品的真實價值，直接加重了消費者的負擔；(2)使房地產開發者和消費者都對政府行為的規范性和穩定性產生懷疑，從而影響房地產開發規模和房地產市場繁榮；(3)抑制了真正意義上稅收的培育和成長，“費大于稅”的狀況使得國家稅收政策難以發揮其作為經濟杠桿的調節作用；(4)收費權力屬于基層部門，較為分散，且缺少約束，容易形成一種競爭收費的態勢，直接扭曲了收費的性質，變成了部門創收，更容易孳生腐敗。

據調查，我國城市涉及城建和房地產業的收費有幾十項，其中有經過中央和省級相關部門批準的合理收費，也有一些違規收費。其一方面是由于房地產稅收體系不完善，所籌集的稅收收入過少。而房地產稅作為財產稅的重要組成部分，其收入的重要性對于地方政府是不言而喻的。房地產收入的不足必然使地方財政捉襟見肘，而由于稅收管理權限的過于集中，地方政府通過調整稅收制度來增收幾乎沒有可能。另一方面政府通過基金、收費等形式籌集收入又是被允許的，因此，一些地方稅就披上了費的外衣。同時，由于收費單位所有制和管理上的弊端，其具有很強的內在膨脹傾向，最終形成收費泛濫、費擠稅的狀況。

2稅收政策不統一。目前，我國房地產稅收制度采取“內外有別，兩套稅制并存”的政策。具體表現在以下兩個方面：(1)兩套房產稅制。對內資企業開征房產稅和土地使用稅，而對涉外企業則只開征城市房地產稅，并且僅對房產征稅，對地產不征稅。(2)城市維護建設稅和教育費附加內外有別。對內資房地產企業開征城建稅和教育費附加，而對外資房地產企業則不征收此項稅費。

3稅負不公平。從計稅環節來看，房地產稅收集中在建設的增量方面，即在房產和地產的流通交易環節設置了主要稅種，而在房地產保有期間設計的稅種非常少，且免稅范圍大。這種典型的窄稅基模式造成了明顯的稅負不公。交易環節的稅費過于集中將提高新建商品房的價格，從而帶動整個市場價格的上揚，制約市場正常的生產進程。另外，房地產保有環節稅費種類過少，阻礙了土地有償使用市場的建立與健全，大多數由使用者無償取得的土地仍然近似無償地被持有著，抑制了土地的正常交易，阻礙了劃撥存量土地步入市場的進程，使得土地作為資產的要素作用無法得到發揮，土地閑置與浪費現象日趨嚴重。

4房地產稅收入規模偏小，不能滿足地方財政的需要。我國現有的房地產稅收包括房產稅、城市房地產稅(外資)、城鎮土地使用稅和土地增值稅作為地方性稅種，收入規模偏小，不能滿足地方財政的需要。由于房地產稅的課征對象無法隱藏，稅源比較穩定、廣泛且比較容易控制和管理，因此，在很多國家的財產稅乃至整個地方稅收入中占有比較重要的地位。如美國，房產稅占財產稅的6成，其稅收收入占地方稅收入的比重達到40％～50％。而我國房地產稅開征以來規模一直偏小。例如，深圳特區2007年度房產稅(深圳市已率先改革，內外資統一征收房產稅)的入庫額為88574萬元，占地方稅收總收入的5.4％，房地產稅收的財政作用遠未充分發揮出來。

5計稅依據不科學。首先，我國現行城鎮土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，實行從量課征方式。這種課征方式使稅額不能隨課稅對象價值的上升而上升，具有稅源不足且缺乏彈性的缺點，不能發揮調節土地級差收入的作用，也無法對土地閑置現象和土地投機行為起到應有的調節作用。其次，我國現行房產稅的計稅依據分為按房產計稅價值征稅的從價計征和按房產租金收入征稅的從租計征。從價計征的房產稅依照房產原值一次減除10％～30％后的余值乘以1.2％的稅率計算繳納。這種折余價值依據的是歷史成本，并不反映房產的市場價值。通常而言，先建成的房產成本低于后建成的房產，以其歷史成本為計稅依據，勢必將先建成的房產的稅負轉嫁給了后建成的房產。這使得兩塊本來市場價值相當，能帶給其實際占用者相似收益的房產，因為歷史成本的不同而承擔不同的稅收負擔，有違公平原則。同時，由于房產市場價值通常都高于其歷史成本，這使得房產一旦出售，就要按較高的計稅依據計算應納稅額，加重該房產擁有者的稅收負擔，以至阻礙房產的交易。從租計征的房產稅是以房產的租金收入(包括貨幣收入和實物收入)乘以12％的稅率計算繳納。房屋的租金一般是根據租賃市場的行情予以確認。因此，與按歷史成本計稅的從價計征相比，從租計征的稅負明顯高于前者。除了房產稅，出租房屋還要繳納營業稅、城鎮土地使用稅、所得稅等其它稅費，使得房屋出租這一行為的綜合稅負非常高，從而導致大量隱性市場的偷漏稅交易。

6房地產稅收征收管理中存在的問題。第一，立法層次偏低，稅收法規多變。我國現行房地產各稅之法律依據均為國家行政機關制訂、頒布的《暫行條例》，而不是由全國人大或人大常委會頒布的稅法，立法層次較低。有些20世紀50年代開征的稅種，幾度廢立或變更，有失國家稅法的嚴肅性和權威性。第二，稅權過度集中于中央，難以滿足房地產的區域性特點。在分稅制財政體制下，稅權過多地集中于中央，地方只有征管權而無立法權，難以適應房地產的區域性特點，無法促進房地產的資源優化配置和有效利用。第三，稅收征管的配套措施不完善。我國目前的財產登記制度不健全，尤其是缺乏私有財產登記制度，致使不少稅源流失，甚至出現化公有財產為私有財產的非法行為，嚴重影響了稅收征管的力度。同時，與房地產稅收密切相關的房地產價格評估制度和房地產稅收評稅政策不健全。應當看到，以市場價值為計稅依據是房地產稅制改革的必然趨勢，需要定期對房地產進行評估，這就對評估機構和評估人員提出了較高的要求。以稅務部門內部現有的房地產評估機構、評估人員的素質難以適應稅收征管的需要。第四，現行政策規定可操作性不強：(1)目前，國家關于房地產業稅收管理的政策由于種種因素的制約，實際可操作性不強，如工效掛鉤、大包干辦法，很多企業利用這些辦法鉆政策空子，達到少繳稅款的目的。(2)現行政策規定納稅人所提供的真實準確的計稅依據可稅前列支，但對什么是真實準確的計稅依據卻沒有明確的規定，以致實際操作中很難把握。(3)各種不規范的規定繁瑣復雜，不利于稅收征管。

二、國外的經驗借鑒及我國房地產稅制改革的基本思路

盡管各國具體稅制存有一定差異，但從宏觀角度看，世界各國特別是發達國家的房地產稅制一般有以下幾個顯著的特點值得我們借鑒：(1)房地產稅收在政府組織的收入中占有較重要的地位，已成為地方政府財政收入的重要來源之一。房地產稅具有稅源穩定、容易征收管理等特點。目前在許多國家，該項稅收收入在政府組織的稅收收入中占有相當大的比重，特別是在地方政府組織的稅收收入中具有舉足輕重的作用。(2)大多數國家趨向于按房地產的評估值征收房地產稅，使其具有隨著經濟增長而增長的彈性特征。目前，大多數國家改變了原來從量課征房地產稅的做法，而采用從價征收。這樣做，一是按現行的實際價值計稅，比較客觀；二是在征收管理上具有統一性，比較公平合理；三是隨土地房產價格的升值相應增加稅收，利于有效組織收入。(3)各國重視對房地產保有的征稅，而房地產轉讓的稅收則相對較少，這樣的稅種結構極大地鼓勵了不動產的流動，刺激了土地的經濟供給。高額的保有房地產稅率避免了業主空置或低效利用其財產，刺激了頻繁的交易活動，這樣既繁榮了房地產市場，又推動了房地產要素的優化配置。(4)各國房地產稅收政策堅持“寬稅基、少稅種、低稅率”的基本原則。寬稅基，即除對公共、宗教、慈善等機構的不動產實行免稅外，其余的不動產所有者或占有者均為納稅主體；少稅種，即房地產的稅種較少，多數國家開征不動產稅，這樣，一方面可以避免因稅種復雜而導致重復征稅現象的發生，另一方面又可以降低稅收征管成本，提高稅收效率；低稅率，即主體稅種的稅率一般都較低，總體稅收負擔水平也偏低，從而既降低了稅收征管阻力，又有效推動房地產市場的發展。因此，借鑒國際經驗，我國房地產稅制改革的基本思路應從以下方面出發：

1正稅、少費、明租。行政事業性收費的靈活性決定了它可以在稅收沒有觸及的范圍內或者稅收無法普遍實行的領域中發揮巨大的作用。它的初衷應該是本著“誰受益，誰繳費”的原則，為政府各部門提供服務而發生的耗費進行補償。從世界各國的情況看，作為稅收的補充而設置少量收費確有必要，但由于其一般都缺乏效率，且征收成本過高，盡可能減少收費數量是各國的共同發展趨勢。減少行政事業性收費，一方面避免了對同一稅源既征稅又收費的反復課征，保證了充足的稅收來源，減少了納稅人的抵觸情緒，降低了稅收征管成本；另一方面，也使政府通過利用稅收手段對房地產行業進行調控成為可能。

清理房地產行業收費，以減輕納稅人的稅外收費負擔。將具有經營性質的房地產收費從行政事業性收費中分離出去，以規范政府行為；將一部分名費實稅的房地產收費改為稅，如可以將耕地復墾基金、新菜地建設基金、征地管理費等合并到耕地占用稅中一次性征收，將土地閑置費改為土地閑置稅。對確需保留的收費項目則通過“規范費”的辦法分別納入“規費”和“使用費”系列，并納入財政預算內管理。改革土地供應管理制度，將原來的土地批租制改為土地年租制，由一次性收取幾十年的土地出讓金改為每年收取一次土地年租金(土地使用費)。改革后的土地年租金將改在土地保有環節課征，不應將土地年租金并人物業稅。因為土地年租金具有明顯的地租性質，將它以稅的形式進行征收就會形成以稅代租的現象，而以稅代租很容易形成土地為部門所有、企業所有甚至個人所有的觀念，而且會大大增加稅務部門的工作量，甚至造成征管的失控。

2依據房地產市場運行過程設定稅種。一是房地產開發投資環節課稅體系。恢復固定資產投資方向調節稅，以利于國家運用稅收手段調控房地產行業。二是房地產轉讓環節課稅體系。設置不動產轉讓稅或房地產轉讓稅，以轉讓不動產的流轉額為課稅依據，在轉讓環節征收。結合現行稅收制度，可以把銷售不動產和轉讓土地使用權的營業稅納入不動產轉讓稅中來，成為一個獨立的稅種，稅負暫不變。三是房地產取得環節課稅體系。具體思路是開征遺產與贈與稅，歸并買方繳納的印花稅和現行契稅，設立“不動產取得稅”，以取得不動產時支付的價款或評估值為計稅依據，在取得時征收。四是房地產占用環節課稅體系。結合現行稅制，借鑒國際上的做法，將房產稅、城市房地產稅和土地使用稅合并為房地產稅或不動產稅，以房地產評估值或評估價為計稅依據，由房地產所有者和使用人繳納。另外，對現行“土地閑置費”實施“費改稅”，對占而不用一年以上的土地按土地基準價課征空地占用稅。五是房地產收益環節課稅體系。思路是繼續保留房地產行業所得稅制，修訂和完善個人所得稅(歸并課稅項目，提高扣除基數，降低稅負，普遍征收)，保留土地增值稅，配合國家啟動房地產市場的經濟政策，暫停除單純土地使用權轉讓以外的所有房地產開發項目和存量房銷售的土地增值稅，停征期可暫定為3～5年。

3取消城鎮土地使用稅和土地增值稅。首先，我國已建立國有土地有償使用制度，即國家保有土地所有權，而將土地使用權有償出讓給土地使用人。從法學理論上講，土地使用權屬于地上權的一種，地上權人有償取得地上權時，須向土地所有人按期支付約定地租(土地出讓金)。從經濟學的角度講，市場經濟條件下，土地作為一種生產要素進入市場，要求國家以所有者的身份或產權主體的身份進入市場。土地出讓金是土地所有權在經濟上的體現，是土地使用權的市場價格。既然以出讓方式取得土地使用權的土地使用者已經交納了土地出讓金，故不應再繳納地租性質的城鎮士地使用稅。其次，從理論上講，隨著房地產市場競爭加劇，行業利潤逐步趨于平均化，土地增值稅已失去了存在的意義。房地產業在中國是一個新興行業，具有投資規模大、建設周期長、風險大、收益高的特點，尤其在中國要素市場發展的初期，不可避免地產生房地產投資的暴利。因此，以土地增值稅調節房地產投資的高額回報有其合理性。但隨著中國房地產業的快速發展、房地產市場的規范化，行業利潤已逐步趨于平均化，土地增值稅存在的價值事實上已名存實亡。而且，目前中國國有企業產權重組情況越來越普遍，土地增值稅對很多過去以低價取得土地使用權的國企產權轉讓形成了現實的障礙。至于取消土地增值稅后產生的收入流失，可借鑒國際經驗，把土地增值所得并入一般所得計征所得稅。對于房地產轉讓環節征收的所得稅，包括企業所得稅和個人所得稅，稅率要根據所轉讓房地產持有時間的長短有所區分，時間越長稅率越低，以抑制短期的房地產投機行為，引導房地產業健康發展。

4適時開征遺產稅和贈與稅。遺產稅和贈與稅的開征將彌補無償轉讓房地產環節稅收調節的缺位。遺產稅和贈與稅的開征主要不是出于財政收入的考慮，而是協助個人所得稅，調節財富分配，促進社會公平。因此，應該采取高起征點和高的累進稅率。從目前中國的稅收征管水平看，遺產稅應采用總遺產稅制，即對死亡者遺留的全部遺產進行課稅，不考慮遺產的分配方向，這樣有利于稅源監控，也有利于降低稅收征管成本。關于遺產稅和贈與稅的配合模式，應該采取贈與稅和遺產稅分設的模式，對生前贈與財產課征贈與稅，對死后遺產課征遺產稅。為了保證財產所有人不論以贈與方式還是以遺產繼承方式轉移財產，稅負都趨于均等，從而堵住逃稅的漏洞，贈與稅的稅率不應低于遺產稅的稅率。

5完善房地產稅課稅的配套制度與政策。一是強化房地產產權登記制度。首先要清查土地，建立土地位置、權屬及面積臺賬；其次，改變分塊管理的現狀，盡快實行房屋和土地產權證書合一制度，理清管理關系，避免房地產私下交易，增強房地產稅收課征的有效性和嚴肅性。二是完善房地產價格評估制度，建立房地產評稅機構。一方面，要加強對房地產價格評估理論和方法的研究，逐步形成一套符合我國國情的房地產估價理論、方法體系，為房地產稅收計征提供科學的依據；另一方面，要在稅務部門內部建立評稅機構和專職評稅人員，加大房地產稅收征管的力度。三是理順城市土地和房屋管理體制，改變目前多頭管理的積弊，建立“精簡、高效、權威、統一”的房地產管理體制，為房地產稅收的課征創造良好的環境。

6引入“第一居所”概念，加大對房地產投機的抑制力度。第一居所是國外財產和所得稅制中經常使用的概念，是指納稅人主要居住的住所。它與自用住宅的區別在于，納稅人可以有多處自用住宅，但其主要居住的一處住所就是第一居所。在我國房地產稅制中可以引入這一概念，對第一居所給予低稅率，對其他居所適用較高稅率，以有效抑制房地產投機行為的蔓延，保證房地產流通市場的穩健發展。