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2008年12月18日，國務院《關于實施成品油價格和稅費改革的通知》，規定成品油稅費改革自2009年1月1日起實施，其主要內容有:(1)取消公路養路費、航道養護費、公路運輸管理費、公路客貨運附加費、水路運輸管理費、水運客貨運附加費等六項收費;(2)提高現行成品油消費稅單位稅額;(3)逐步取消二級公路收費。本文從稅費改革目的、征稅范圍、稅率和稅收用途等方面對我國成品油稅費改革進行剖析。

一、從稅費改革目的方面分析

成品油作為一種特殊商品，除了征收一般商品稅外，還可單獨征收特殊商品稅，從稅收原理上講，主要有兩種:一是燃油稅。道路的修建和維護應該由道路使用者付費，一般認為，道路的使用與用油聯系緊密，所以可通過對汽車用油征稅的方式達到征收道路使用費的目的，這種稅符合稅收原則中的公平原則，即所謂的受益稅，多用路多交稅。根據燃油稅的征稅原理，要求區分開道路用油和非路用油，并對非路用油免稅。二是環境保護稅。油的消費會污染環境，根據外部性理論，此時從社會的角度來看，油的消費量超過了社會要求的最優消費量，解決方法之一是通過對用油征稅的方式，提高油的價格，減少其消費。這種稅符合稅收原則中的效率原則，有利于矯正負外部性。另外，石油是不可再生資源，大量開采終有枯竭的一天，站在社會的角度，應該節約使用，并尋找新的替代品，這也要求對石油消費征稅，提高油品價格。

可見，對成品油征稅主要有兩種目的，即征收道路使用費和促進節能環保。征收燃油稅的目的是征收道路使用費，但也能部分實現節能環保，因為從消費者角度來看，油的價格提高了，車輛應少用油，采取的措施是購買更加節能的汽車或(和)減少用車，但燃油稅對非路用油沒有效果。征收環境保護稅的目的是節能環保，一是提高油的價格，減少油的消費;二是促進節能技術的開發和使用;三是促進替代環保新能源的開發和使用。

我國本次稅費改革的目的有四個:建立規范的交通稅費制度;促進節能減排和結構調整;公平負擔;依法籌措交通基礎設施維護和建設資金。從我國當前成品油稅費改革目的來看，我國的改革主要是征收燃油稅，將公路養護和修建所需資金由收費變為稅收籌集。從規范性方面看，公路收費由地方政府批準，任意性較強，不如稅收規范，在實踐中屢禁不止的“公路三亂”就是最好例證。燃油稅作為一種特殊的受益稅，具備稅收的強制性、固定性特征，又能將納稅與受益較好地結合起來，所以征收燃油稅能實現“建立規范的交通稅費制度，依法籌措交通基礎設施維護和建設資金”的目的。從公平性方面看，燃油稅在公平負擔方面也有所改善。我國公路收費采用兩種方式，一是按時間和車輛固定征收，這種方式不能體現多用路多付費原則，因此其公平性不如受益稅形式的燃油稅;二是在公路上設立收費站，這種方式將用路與付費直接對應起來，很好地體現了多用路多付費原則，從這點上講它甚至比燃油稅更加公平，但燃油稅除了體現多用路多付費原則外，還可通過轉移支付實現全國一盤棋意義上的公平，并且設立收費站的方式成本極高，收費方要耗費大量人力物力來收費，付費方在本來暢通無阻的公路上停下來交費，其成本也不可低估;征收燃油稅也能提高成品油價格，部分實現促進節能減排和結構調整的目的。

我國當前成品油稅費改革將“促進節能減排和結構調整”作為一個主要目的，表明我國的改革將不完全是征收燃油稅，還有可能征收環境保護稅。

二、從征稅范圍方面分析

燃油稅和環境保護稅要求的征稅范圍并不相同。燃油稅開征的前提是用路和用油存在對應關系，但在實際中，用油和用路有三種組合關系:用路用油;不用路用油;用路不用油。這三種組合中只有第一種存在對應關系，因此征收燃油稅時對油征稅要區別不同情況:對第一種組合的用油征稅，對第二種組合的用油免稅，對第三種組合中的用路也應征稅，其中如何區分第一種組合與第二種組合用油是征收燃油稅的一個難題。從國外已征收燃油稅的國家看，一般都采用了相應的免稅措施，比如:美國對非路用油免稅，并采用染色方式區分應稅、免稅柴油和煤油。

環境保護稅是對污染環境的行為和使用短缺資源征稅。從污染環境來看，用油可分為燃料用油和原料用油;燃料用油會污染環境，但原料用油不會，所以只應對燃料油征稅，促使消費者少用油和使用替代燃料，但替代燃料也有可能污染環境，因此在對燃料油征稅時，還應對同樣會污染環境的燃料油替代品征稅，以保證征稅能促進清潔能源的開發利用。從資源短缺來看，所有油都是由不可再生的石油加工而成，所以要對所有油征稅。可見，環境保護稅要求對所有油都征稅，但對燃料油應征更重的稅。

我國成品油稅費改革中沒有開征燃油稅和環境保護稅等新稅種，而是直接提高了現行消費稅單位稅額，這種處理方式簡便易行，并且在實質上增加消費稅也相當于征收了燃油稅或環境保護稅。我國本次稅費改革的征稅范圍為:汽油、柴油、石腦油、溶劑油、潤滑油、航空煤油和燃料油。從我國稅費改革的征稅范圍可以發現，我國幾乎對所有油都征稅，免稅的很少，且都是暫時性的免稅，所以從征收燃油稅的角度看，本次改革對油的征稅范圍過寬，或者講在征稅時沒有解決好道路用油與非路用油這個難題，同時對用路不用油問題也無相關規定。當然，我國的這次稅費改革不僅僅是開征燃油稅，更可能是燃油稅和環境保護稅的疊加，所以征稅范圍寬一些是正常的，但對不同油的稅率高低要作區分:道路用油的稅率應高于非路用油;燃料用油的稅率應高于原料用油。另外，對用路不用油和對影響環境的其它燃料都要征稅，否則將造成資源配置不合理，但我國的稅費改革中并無相關規定。

三、從稅率方面分析

根據稅收理論，燃油稅和環境保護稅要求的稅率也不相同。燃油稅作為道路使用費的替代，從理論上講其最優稅率應該這么確定，即征收的燃油稅剛好能彌補道路建設和維護支出，所以稅率高低應與政府提供的免費道路情況和汽車多少相關。免費道路較多、路況較好，稅率應較高;行駛的汽車較多，稅率可較低。環境保護稅作為一種矯正稅，根據外部性理論其最優稅率應該等于邊際社會損害，所以稅率應由油的用量、油的用途和人們對環境污染的反感程度決定。一般來講，油的消費量越大，邊際社會損害會越大;燃料用油對環境造成的污染更大;經濟越發達，人們對環境的要求會越高。因此，環境保護稅最好采用累進稅率，對燃料用油征收更高的稅率，發達國家的稅率應該高于發展中國家。

燃油稅宜采用定額稅率，從量計征。道路使用費與油的用量聯系緊密，用路多用油也多，如果物價穩定，油價也穩定，燃油稅從量從價計征是一致的;如果發生通貨膨脹或通貨緊縮，而油價緊隨一般物價上漲或下跌，則從價計征優于從量計征。但現實中的油價與一般物價變化并不一致，比如，近幾年來，國際原油價格從每桶不足40美元上升到接近150美元，近段時間又下跌到40多美元，原油市場價格波動劇烈程度遠高于一般物價，如果燃油稅采用從價計征，則會進一步加劇油價波動，增加用油風險，也不利于籌集穩定的道路修建和維護費用。正是出于這種考慮，已開征燃油稅的國家，如美國、日本、英國、韓國等都采用從量計征。環境保護稅也宜采用定額稅率，因為其征稅的目的是減少油的用量，沒有必要在油價高時征收更重的稅，油價低時征收更輕的稅。

我國本次稅費改革的稅率為:汽油、石腦油、溶劑油、潤滑油消費稅單位稅額每升提高0.8元，柴油、燃料油、航空煤油消費稅單位稅額每升提高0.7元。從上面分析可以發現這種定額稅率比較科學，至于稅率高低的確定，我國主要是按照取消的6項收費和已審批的政府還貸二級公路收費規模計算的結果，相當于將取消的上述收費轉變為成品油消費稅，這種稅率確定方法存在一定問題，因為它完全是按照燃油稅計算的，但從征稅范圍來看，我國的這次稅費改革不完全是開征燃油稅，結果使得道路用油稅負太輕，非路用油稅負過高。根據前面的分析，科學的確定方法應分別計算燃油稅和環境保護稅的稅率，對不同種類用油采用不同稅率，使得道路用油稅率最高;非路用油中的燃料用油次之;工業原料用油稅率最低。

還可與世界其他國家比較稅率來評價我國稅負的輕重。據報道，目前美國的成品油稅率相當于油價的30%，比利時、法國、德國、意大利、荷蘭和英國等國在汽油零售價格中所占比重分別為61.8%、63.8%、67.6%、60.3%、65.4%和63.9%，我國在成品油消費稅改革后約占零售價格的34.6%，有人由此得出我國的稅率偏低的結論。筆者認為下結論前還要考慮一些重要因素:一是要考慮各國的稅制結構。各國稅制結構不同，有的以所得稅為主，有的以商品稅為主，不同稅制結構下一般商品稅差異肯定很大，上面的統計數字包含了一般商品稅(主要指增值稅)，因此比較時要將其剔除。二是要考慮人們對環境的要求程度。一般來講，經濟越發達，人們對環境要求越嚴格，環境保護稅稅率應越高。三是要考慮汽車普及程度。發達國家私家小汽車是必需品，而在發展中國家還是奢侈品，所以發達國家燃油稅稅率高低都不影響公平，發展中國家稅率太低則不公平，相當于補助了富人。

四、從稅收用途方面分析

燃油稅作為一種受益稅，從稅收原理上講應該專款專用，國外的實踐也基本上遵循了這一原則，如美國、日本和印度都堅持專款專用;不過，也有部分國家例外，如英國的石油消費稅、石油收益稅和石油特許使用費都作為一般財政收入。環境保護稅是較新的稅，從稅收原理上講并不像燃油稅那樣刻意追求專款專用，但稅款如果專門用于環境治理也有其合理性。

我國本次稅費改革新增成品油消費稅連同由此相應增加的增值稅、城市維護建設稅和教育費附加實行專款專用，并按以下順序分配:替代公路養路費等六項收費的支出;補助各地取消政府還貸二級公路收費;對種糧農民增加補貼，對部分困難群體和公益性行業進行補貼;增量資金，按照各地燃油消耗量、交通設施當量里程等因素進行分配，適當體現全國交通的均衡發展。我國此次稅費改革新增稅款強調專款專用，且主要用于公路支出，這符合燃油稅的稅收原理，但我國燃油稅的征稅范圍較寬，沒有處理好道路用油與非路用油難題，所以當前的專款專用實際上存在非路用油部門對公路部門的補助問題。據統計，農業、鐵路、航空、航運、工業、礦山、發電、漁業、林業等部門都是用油大戶，其中農用柴油占柴油總消耗量的50%以上，主要用于耕作、排灌、收割、糧食加工等。在這些部門中，只有航空煤油、某些工業用途的石腦油暫時免稅，其他用油都和道路用油一樣繳納了燃油稅，在稅收分配時應該對這些已稅部門都給予適當補償，但現在只對農業部門的種糧補助，則相當于拿其他已稅部門的資金來補助公路部門，會產生一些不良后果:一是扭曲資源配置，影響非路用油部門的正常發展;二是將對農業種糧用油的補償款誤認為是財政補貼，從而影響財政對農業的投入;三是容易忽略成品油消費稅分配中很大一部分相當于財政一般收入對道路的補貼。另外，新增稅款分配時還對部分困難群體和公益性行業進行補貼，這些補助對象主要是用油量大，稅費改革后其稅收支出大于原來繳費，為維持其正常發展，適當補助是應該的，但補助款應當來源于一般財政收入，因為燃油稅是道路使用費。