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一、稅收與憲政的聯動

憲政是人類政治文明的標志，從靜態意義上，憲政是一整套制度安排。其基本要素是民主、法治、。從動態意義上，憲政是一種運行過程，通過對權力的配置和運行來保障國民的權利和自由。從根本上說，憲政的目標不在于對國家權力的分配與制約，而是通過對權力的分配與制約，實現維護和發展人的權利和自由這一核心價值與最終目標。

從稅收與國家的內在聯系看，首先，從一般意義上說，稅收對現代國家起到支撐性的作用。在封建時代，國家社會職能并不發達，當時財政支出范圍相對狹窄，且國家擁有相當一部分官產作為其財政收入的來源，稅收的意義并不凸顯。而在現代國家，國家是無產者，其履行公共職能所需要的財政收入主要依賴稅收，于是國家就成為租稅國家。在租稅國家，國家經由稅收權力的行使，將公民的部分財產權轉換成公法上的財政收入，稅收是國家存在的物質基礎，是現代經濟在國家形式上的概括。通過稅收，國家才得以正常運轉。其次，稅收是現代國家履行公共經濟職能的重要手段，國家對市場經濟運行干預調控很大程度是通過財政政策實現的，而稅收則是最為常用而有效的財政政策工具，可以對產業結構、消費取向等進行有效的引導。再次，稅收是國家調節社會分配的有效手段。國家通過稅收直接參與社會財富的分配，并通過財政轉移支付、社會福利等稅收政策來實現社會公平，從而使國家成為社會財富分配關系中最有影響力的主體。稅收與國家的內在聯系決定了稅收與憲法之間存在著緊密聯系，它必然成為作為現代國家合法性基礎的憲法所規范的重要領域，這也使得憲法成為了國家稅權合法性直接來源。

從稅收與憲政的歷史聯系看，西方憲政歷史表明，正是由于稅收與國家有著極其緊密的內在聯系，對社會公眾的切身利益有著直接的重大影響，使之成為利益斗爭的矛盾焦點，無論是實質上還是形式上都在人類社會由政治向憲法政治的歷史性變革中起到了基礎性的推動作用。英國資產階級革命的爆發，與查理一世為了籌備軍費，增加稅收而召開的“三級會議”緊密相連；而法國大革命爆發的直接誘因，同樣是1789年5月路易十六由于財政困難意欲增加稅收而召開的“三級會議”。之后從英國的“國民同意”到美國的“無代議士不納稅”，到法國制定的《宣言》，再到當今大多數國家憲法中確立的稅收法定原則，都表明憲政精神向稅收領域的滲透，稅收問題的規定是國家憲政演進的極為重要一環，可以說，是稅收問題開啟了憲政的進程。近代憲政運動在確立民主與法治成果的同時，也解決了稅收“取之于民，用之于民”的正義性問題，為稅收的正當性和合法性提供了邏輯實證，從而促進稅收法律制度的完善和國民納稅意識從自發抗稅到自覺納稅的更新，從實體和程序上構建了國家與人民在稅收關系中的和諧互動關系。由此可見，稅收與憲政運動的歷史契合是稅收憲政得以實施的歷史基礎。

從權力與權利的聯系看，稅收與憲政的邏輯關系表明了國家公共權力與個利之間這一最基本關系。稅收是國家一切公共權力運行的物質基礎，因此，從經濟基礎的視角可以推導出一切公共權力來源于稅收并從屬于稅收的結論，稅收的合法性在國家權力及其運行中的合法性同樣具有基礎決定地位，這就為現代國家憲法政治提供了理性說明的憲政理論。國家權力與公民權利在一定程度上存在著反比關系，國家權力的擴大意味著公民權利的讓渡，在經濟領域這一關系表現為私人財產權與國家財政權對立，國家財政權是國家最基本的權力，如同私人財產權是個人最基本權利一樣，兩者均應受到保障。然而國家財政收入有賴于個人財產的轉移，即使個人的財產權利受到減少。現代國家系租稅國家，出于對自己利益的需求，作為理性經濟人的政府必然運用其手中權力謀取收入最大化，使稅收權力呈現出不斷擴張的趨勢。特別是在20世紀50年代后，由于社會福利國家的興起，稅收不僅僅是維持國家權力運作的基礎保障，也是國家干預經濟和進行再分配的手段，稅收對市場經濟及納稅人的影響也變得更為廣泛和深入。在這種情況下，如果沒有一個有效的機制對國家稅權加以控制，具有強制實行力的國家權力將會使國家稅權異化為公權力侵害納稅人財產權的工具。公民個利是國家權力源泉，也是國家權力配置和運作的目的和界限，換句話說，國家權力的配置和運作，只有為了保障主體權利的實現，協調權利之間的沖突，制止權利之間的相互侵犯，維護和促進權利平衡，才是合法的和正當的。依照此邏輯，在稅收法律關系中，國家稅權的配置和行使必須體現納稅利本位的憲政精神。有鑒于此，唯有將國家稅權納入到憲法的有效控制下，在經濟層面將對國家稅權的制約與對私人財產權的保護并列為憲法的重心，才能在國家公共權力與個利間達成有效的平衡。

由此可見，稅收與憲政是緊密相連的，稅收問題本身包含了許多憲政因素，納稅利的保障則是稅收憲政制度的核心價值和追求。按照日本學者北野弘久的說法，租稅國家的憲法政治基礎可以歸結為如何征稅，以及如何對征收的稅款加以使用。憲政制度在稅收領域中的衍生產生了稅收憲政，所謂稅收憲政，就是以憲法來控制和限制國家稅收權力，保障人民財產和自由權利，實現稅收正義的一種社會治理機制。

二、制度供給與稅權約束

近代西方憲政制度的發展史是一部有關限制和規范國家稅權的歷史，這是一個制度演進和創新的過程，反映了作為制度供給者的國家與作為制度需求者的納稅人之間在憲政供求博弈中的互動。在國家中，國家擁有較多的產業，這些產業成為財政收入的來源。而當時財政支出范圍相對狹窄，政府的財政主要依賴其自身的財產收入，這樣的政府無需征得被統治者的同意便可隨意使用其財富，人民無權影響其公共財政。而隨著戰爭等原因，僅憑國家財產的收入不足以支撐國家權力的運作，政府只有靠大量征稅獲得收入，此種征稅并不是依靠政府的財產收人，而是建立在納稅人的基礎上，由此延伸出的問題就是，稅收直接減少了納稅人的財產，征稅權如果無限擴張不加以限制，必將會嚴重損害納稅人的財產，從而會遭到納稅人的強烈反抗。隨著稅收越來越多地成為政府財政收入的支撐，納稅人財產遭受任意侵犯的可能性也不斷增大，納稅人出于對自身利益的關注，對控制政府征稅權力的愿望也越來越強。正是納稅人控制政府征稅權力的愿望，引發了對近代憲政制度的需求。正如達爾所指出，“統治者需要取得被統治者的同意這一理念，一開始是作為一個征稅問題的主張而提出的，這一主張后來逐漸發展成為一種有關一切法律問題上的主張。”通過稅收革命形成了“國民同意”、“無代議士不納稅”等控權原則，產生了納稅人代表審議政府的征稅權力和開支等相應的權力和制度，這種經由立法控制而達到限制政府稅權的機制，孳生了近代西方憲政制度，國家稅權因而受到人民控制，這標志著國家向憲政國家邁了一大步。

稅收憲政制度的供給主要來自于政府穩定地取得財政收入的愿望。西方國家在稅收憲政主義制度化的實踐嘗試中，發現了稅收憲政制度化的潛在可觀的利潤，政府出于自身利益的需要，愿意使其征稅權力受到納稅人的限制。此種妥協的動機主要來自于其對財政收益的渴求。因為稅收的相對穩定性和持續性遠遠優于掠奪性和隨機性所得到的財政收益。這就誘導著統治者為獲取穩定的稅收而愿意讓其征稅權力受納稅人的監管和限制，通過保障納稅人的財產和收益及其穩定，來獲得較為穩定的稅收收入。長期來看，憲政制度遠比制度更為穩定和可預見，個人的權利更能得到有效的保障，從而促進了社會經濟的發展，也使得在憲政制度下政府更能持續性和穩定性的獲取稅收收入。當然，這種愿意接受限制也不是理所當然的，只有社會中政治主導力量傾向于納稅人時，在權衡利益后政府才會作出適度讓步，稅收憲政制度的杼性也才體現在國家稅收關系中，那就是政府的稅收權力得以限制，接受納稅人的監督，承認和保障私人財產權，稅收憲政制度從而得以進一步形成。諸如通過代議制，納稅人擁有了一種控制和監督政府征稅活動的權力，使稅權得以約束，從而代替不受約束的對私人財產和收益進行的掠奪。這樣，整個社會政治制度就漸漸地演變成為政府公權力受到約束，人民基本權利得到保障的憲政制度。

總體而言，正是由于納稅人制度需求和政府的制度供求因種種社會經濟因素的綜合作用才產生了西方的稅收憲政。當然，制度的變遷并非僅基于人性的因素就可以自然演進的。綜觀西方憲政歷史，革命發揮了重大的作用，即是說，制度的變遷還要取決于是否有足夠推動制度變遷社會基礎。根據有關社會學和政治學理論，市民社會形成是能夠獨立的足以與國家政治權力抗衡的社會基礎，因此，市民社會是極其關鍵的推動制度變遷的社會力量。有學者認為，實現憲政制度是偶然的，政治上有足夠挑戰君主權力、有效制約君主政權的社會中間階層力量才是關鍵。憲政制度建立以后，仍然存在著保障憲政的問題，即確保政府征稅的權力能夠受到納稅人的約束而不被政府濫用。

三、社會契約與稅收民主

稅收憲政的契約理論涉及稅收本質的探究。簡約地說，稅收的本質是國家與國民之間的契約安排。稅收憲政是對傳統稅收理論的否定，其核心就是在稅收領域體現主權在民思想，合理定位政府和納稅人關系。國家與國民之間契約的體現就是憲法，憲政的實施正是納稅人與國家之間基于契約平等的體現。社會契約思想是西方憲政的最重要的思想淵源，西方憲政基本上就是在社會契約學說中找到制度設計的理論，憲政正是社會契約思想付諸實踐的一種理想的政治體制。首先，憲法作為人民總契約形式的最高法，宣布國家的一切權力屬于公民，政府的權力來源于公民的授權與委托。其次，憲法為政府權力運行規定了道德基礎，即權力的運行是為了促進公民的權利與公共利益。最后，憲法規定了行政權力運行的界限，這個界限就是公民的權利。憲法是關于國家權力與公民權利如何配置、如何相互制衡的契約，體現的是人民主權思想。路易斯-亨金就曾這樣對憲法作出定義：“憲法是人民為了建立新政府而達成的契約，也是人民與即將成立的政府(即作為統治機關的國家)間所達成的契約。人民根據所規定的形式同意接受統治，并且受制于該憲法所規定的條款；政府保證尊重那些規定”，從某種意義上講，公民以契約形式來確定與政府的權利與義務關系，稅收是社會契約得以存在和運轉的不可缺少的紐帶，也是憲政得以存在和運轉的不可缺少的紐帶。稅收的繳納正是以政府提供公共產品為目標并且建立在納稅人同意的基礎之上的。依據社會契約理論，國家征稅的基礎是以人民同意為前提條件，這也是征稅的合法性所在，“未經人民自己或其代表同意，絕不應該對人民財產征稅。”人民同意的制度是議會政治。在以代議民主制為標志的憲政框架中，憲政原則就體現在國民、代議機關對政府征稅權力的控制。建立在社會契約思想基礎之上的憲法邏輯是國家權力與人民權利依據契約進行的交易，而這種契約的締結是以人民的權利為本位，締結的過程要求對人民的私權與國家的公權力以平等對待，正如洛克激情地寫道：“同一個不能主宰自己生命的人怎能訂立什么契約呢?他能履行什么條件呢?如果他一旦被許可主宰自己的生命，他的主人的的、專斷的權力也就不再存在。凡能主宰自己和自己生命的人也享有設法保護生命的權利；所以，一經訂立契約，奴役就立刻終止。”

社會契約在稅收領域體現出的契約精神，決定了國家與納稅人之間的關系具有平等性，平等性也是實現稅收正義的基礎，沒有平等就沒有自由和權利的保障。這種平等的契約精神要求拋棄稅收法律關系是稅收行政關系的簡單描述，以及認為納稅人與國家之間由于社會地位與法律地位的區別而處于非對等地位的錯誤觀念，樹立起納稅人并非是單純義務主體的契約觀念，通過作為平等主體共同契約的憲法來構建體現契約精神的稅收憲政法律關系，以協調國民的私權與國家公權力的平衡并最終促進國民私權的發展。

四、公共產品與稅收屬性

自美國著名經濟學家保羅-薩繆爾森提出公共產品概念以來，用公共產品理論來解釋稅收存在的必要性就成為一種重要稅權分析理論。薩繆爾森的定義是，所謂純粹的公共產品是指這樣的物品，即每個消費這樣的物品，不會導致別人對該產品消費的減少。公共產品具有效用的不可分割性、消費的非競爭性和受益的非排他性三個特點。這些特點決定了作為個體的私人是沒有能力提供的，只能由國家提供，提供公共產品成為國家得以存在的使命和原因之一。而國家為完成這一任務需要龐大的資金，特別是隨著民主的進一步發展和市場失靈現象的加劇，國家與納稅人之間的關系更趨市場化和對價化。國家為糾正外溢性、克服自然壟斷、規范管理市場、公平社會分配和穩定宏觀經濟等所提供的服務，就其本身來說也是政府的公共服務。公共服務的職能越強，公共產品提供的范圍越廣，國家需要的資金也就越大，由于國家本身是非贏利，本身不直接創造物質財富，只有通過稅收的手段來籌集提供公共產品所必需的資金，這就成為稅收的重要機能。對此，哈耶克曾說過：“我們認為，在發達社會中，政府應當運用它所享有的經由征稅而籌集資金的權力，并由此而為人們提供市場因種種緣故而不能提供或不能充分提供的一系列服務”。這樣一來，納稅人的納稅與政府提供的公共產品和服務是一種對待給付，也就是說，國家向社會和國民提供的公共產品是建立在稅收關系的基礎上。

公共產品理論推進了以稅收為根基的民主認識，以維克塞爾、格倫采爾以及林達爾為代表的“新利益說”學派即認為，國家滿足公共需要就是滿足每個人共同的私人欲望，個人納稅就像為滿足私人欲望而購物所支付的價款一樣，稅收不過是人們享受國家提供的公共物品而支付的價格費用。“稅無非就是為滿足這種公共需求的資金”。“主權者向人民征收的稅不過是公家給予保衛平民各安生業的帶甲者的薪餉”。稅收的價格屬性的揭示，使得稅收征納雙方存在著根本上的契約平等關系成為必然的邏輯結論。國民為了享用公共產品而向政府繳納稅收，政府收取稅收為國民提供公共產品。對國民而言，稅收意味著犧牲自己部分財產給國家，但獲得的是公共產品的享用及其相應的權利，如國家稅權的監督和稅款使用權。而對國家而言，稅收意味著一種財產權的獲得，國家憑借政治權力參與財產的分配，但同時也承擔了隨之而來的義務，即必須為國民提供相應的公共產品。作為稅收契約的法律制定，是國民同意且支付的公共產品的價格的確定，是國家稅權的獲得和承認。在稅收契約中，納稅人要求的對待給付是政府提供的公共產品。納稅人有權決定稅收的取得與支出，即有權決定公共產品提供的品種與數量。而政府作為公共產品的提供者，在征收和使用稅收收入上也必須考慮國民的利益。

五、財政民主與稅收監督

憲法有較強的穩定性和長期的約束力，公共選擇學派的杰出代表布坎南和塔洛克認為，憲法是一系列規則，嗣后的行動都在這一系列的規則范圍內進行。憲法條款的作用在于為政府的征稅權和支出權劃出界限，這種界限是通過對稅收權力機關包括立法機關的約束來確定的，如此才能有效保護私人產權，提高公共產品的供給效率。布坎南指出：“我們對決策過程的分析揭示出，有些規則會允許群體中的一些成員利用其結構而獲得有差異的好處。然而，恰恰是對于國家可以被運用于這樣的目的的認識，促使理性的個人對政治的運用施加憲法性的限制。如果不是由于對各種政治過程都有可能被用于剝削目的的理由和充分擔憂，那么各種憲法制約就沒有多少意義，且其效用還會更少。”為此，應實行公共財政制度的憲法約束。這種對公共財政制度的憲法約束包括兩個步驟：首先是確定一個憲法規則，這個規則必須反映和表達全體公民的價值觀，從而使他們信奉的規則規定的各項條款，在某種意義上可能被看做是神圣不可侵犯的。這個規則對政治家和政府官員是高高在上的，能夠在稅收水平下降的情況下，遏制對已經增長起來的公共支出的持續需求。其次是重新確立財政帳戶，通過有效地控制公共開支，實現財政收支的基本平衡。

布坎南的觀點是一種財政民主的思想，財政民主原則下的稅收以人民同意——人民的代議機構制定的稅法為前提。無論是稅收的立法還是稅款的征收使用都應由人民代議機關決定，以確保稅收收入“取之于民、用之于民”。所謂自由投票決定賦稅指的就是這種財政民主的思想。而公共財政制度則是財政民主的核心內容。因為，“建立自由市場經濟機制是各國謀求經濟發展的必由之路，而發展市場經濟必須有公共財政模式配合，而公共財政模式的完善乃必須需要憲政制度體系支撐”。有學者就此指出：“憲法所致力者，在國家權力之設置、引導和管制，均依賴于國家財政之籌措。而國家權力，其主要之表征在于立法權與課稅權，蓋國家須先取之于民，然后才能用之于民”。

公共財政制度重要內容就是財政預算制度。預算制度是市場的產物，近現代預算制度起源于英國。預算雖然是政府財政活動的計劃，但實際上反映的是納稅人與政府之間在財政收支問題上達成的一致契約。預算是稅收收支的依據，涉及稅收“取之于民，用之于民”問題，與民主有著密切聯系的關系。如馬克思所言：“每一個預算的基本問題是預算收支部分之間的對比關系，是編制平衡表，或者為結余，或者為赤字，這是確定國家或削減或者增加稅收的基本條件。”立憲主義所建立的公共選擇模型，都或明或暗地包含著這樣一個假設，那就是立憲后的預算決策要符合中間選民或其在議會中的代表的公共產品需求。作為公共選擇的一個重要內容，公共財政預算須通過國家代議立法機關批準方能生效。人民通過代議機關決策來表達對政府稅收活動擴張的限制，以財政民主決策程序來實行憲法的稅權控制，從根本上改變了稅收的本質屬性，使稅收的基本理念煥然一新，以體現主權在民的憲政精神和原則。