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一、問題的提出

近年來，我國商業銀行貸款損失準備金的計提政策主要有2001年財政部頒布的《金融企業會計制度》、2002年中國人民銀行的《銀行貸款損失準備計提指引》、2002國家稅務總局頒布的《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》和2005年財政部下發的《金融企業呆賬準備提取管理辦法》及《金融企業呆賬核銷管理辦法》。這些法規政策對商業銀行風險準備的定義、種類、范圍、計提方法、呆賬核銷中的會計處理及稅收等都作出了明確規定，初步形成了一套具有中國特色的風險準備政策體系。與此同時，國際會計準則委員會從2001年正式運行以來，加快了國際準則的建設步伐與全球推廣，歐盟、澳大利亞、新西蘭、新加坡、香港等從2005年開始正式采納和實施多項國際會計準則，其中包括與銀行風險準備密切相關的《國際會計準則第39號——金融工具確認和計量》（IAS39）。

我國財政部為實現與國際財務報告準則的趨同，于2006年2月了39項新會計準則，要求上市公司自2007年1月1日開始執行，其中與商業銀行貸款損失準備密切相關的是《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（本文稱為新會計準則）。可以說新會計準則第22號與前述系列規定共同構成了我國商業銀行現行的貸款損失準備政策體系。但是，由于新會計準則第22號在資產分類、計提方法等方面的根本性改變，使其與舊的監管政策在某些具體條款上存在著較大矛盾和沖突。如何積極穩妥地實施新會計準則，盡量減少給我國商業銀行貸款損失準備及其監管帶來的負面影響是當前我國監管當局、商業銀行等面臨的一項迫切任務。本文將企業會計準則第22號與正運行著的銀行貸款損失準備計提指引進行比較分析，找出實施新企業會計準則的癥結并提出相關政策建議，以期對商業銀行實現穩健經營、提升核心競爭力有所裨益。

二、新會計準則與監管政策關于貸款損失準備的基本規定

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的實施（3）貸款減值的計量。新會計準則規定，分類為貸款的資產沒有活躍市場且近期不用于出售，不具有公允價值，因而可直接采用現值法計量減值，即將其賬面價值減計至預計未來現金流量現值（不包括尚未發生的未來信用損失）。預計未來現金流量的現值，應當按照貸款的原實際利率折現確定，并考慮擔保物的價值，其一般表達式為：

PV為一筆未來某時點到期貸款的現值，Sn表示該筆貸款在n年末時的價值，i表示折現率。計算該筆貸款保證、抵質押物、經營性現金未來現金流的現值，并與該筆貸款初始本金比較，其差額與該筆貸款初始本金之比即為該筆貸款的損失準備金率。

（4）貸款減值的測試。新會計準則規定，對于單項金額重大的金融資產應當單獨進行減值測試，如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。單獨測試未發生減值的金融資產（包括單項金額重大和不重大的金融資產），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的損失應當予以轉回，計入當期損益。

2、監管政策關于貸款損失準備的基本規定

（1）貸款損失準備的分類。《銀行貸款損失準備計提指引》規定，貸款損失準備包括一般準備、專項準備和特種準備三類。一般準備是用于彌補尚未識別的可能性損失的準備，要求銀行按不低于全部貸款年末余額1%的比例計提，在計算資本充足率時納入附屬資本；專項準備是定期對貸款進行風險分類并對可能的內在損失進行評估，然后根據分類結果計提的準備，是直接為不良貸款設立的；特種準備則是針對某一國家、地區、行業或某一類貸款風險計提的準備，由銀行根據不同類別貸款的特殊風險情況、風險損失概率及歷史經驗自行確定計提比例。

（2）貸款損失準備的計提范圍。《銀行貸款損失準備計提指引》規定，貸款損失準備的計提范圍為承擔風險和損失的資產，具體包括貸款（含抵押、質押保證等貸款）、銀行卡透支、貼現、銀行承兌匯票墊款、信用卡墊款、擔保墊款、進出口押匯、拆出資金等。

（3）貸款損失專項準備的計提方法。《銀行貸款損失準備計提指引》要求貸款損失專項準備計提采用五級分類法。所謂五級分類法是指商業銀行對貸款資產進行風險分類后，按照2%、25%、50%和100%的比例分別對關注、次級、可疑、損失4類貸款計提專項準備，其中次級和可疑類貸款的損失準備計提的比例可以上下浮動20%。五級分類計提貸款損失專項準備的通用表達式為：

SP為貸款損失專項準備金，LP為每筆貸款余額，LD為該筆貸款抵、質押估值，a為該筆貸款計提的風險系數，正常、關注、次級、可疑、損失級的計提系數分別為0%、2%、25%、50%和100%。銀行在進行貸款風險分類時根據《貸款風險分類指導原則》主要考慮以下因素：借款人的還款能力；借款人的還款紀錄；借款人的還款意愿；貸款的擔保；貸款償還的法律責任；銀行信貸管理。

三、實施新會計準則存在的主要問題

貸款損失準備計提政策的變革表明，貸款減值的會計定位愈來愈清晰，實施與國際接軌的會計準則在我國上市銀行及擬上市銀行是勢在必行且不斷深化。然而，由于新準則對商業銀行的貸款損失準備提出了新的要求，引起了諸多問題，使其順利實施面臨著巨大挑戰。

1、新會計準則的實施使得監管政策與會計準則的兼容問題日益突出

從上述《準則》和《指引》對貸款損失準備的基本規定中可以看出，監管規則與會計準則在多處存在著矛盾和沖突。主要的問題，一是計提理念上的差異。《準則》從維護會計原則的一致性、中立性及持續經營等立場出發，不要求銀行對未來預期損失提取減值準備；而《指引》從風險管理的角度出發，注重審慎性、強調保護廣大存款人的利益，要求銀行對未來預期損失提取1%的一般準備。二是損失準備計提技術上的差異。監管當局要求商業銀行根據貸款五級分類結果，采用簡單的比例法即五級分類法來計算其應提取的專項準備；而新會計準則則要求采用未來現金流量折現法計提貸款減值準備。兩種計提方法的較大差異必然導致不同的計提結果。如一筆一個億的貸款，在賬上可能表現為一個億，但是根據未來現金流量的測算，它的折現現金流只有9000萬元，那么就需要計提1000萬元的貸款減值準備。若按五級分類，假如這筆貸款只是關注類，則只需按2%的比例提取貸款損失專項準備。監管政策與會計準則存在的矛盾和沖突，不可避免地給商業銀行的實務操作帶來了困惑和難度，因此監管政策與會計準則的兼容問題成為相關部門協調的重點。

2、新會計準則的實施使當局的監管手段和權威受到挑戰

銀監會成立以來，一直強調對資本充足率的監管和貸款五級分類真實性的檢查。從實踐看，這兩個手段對于規范商業銀行經營行為、樹立監管權威取得了良好效果。然而新會計準則的實施將在一定程度上影響這些手段的效果。首先，新會計準則的實行將使得剛性資本約束機制被軟化。新會計準則雖然不要求提取屬于附屬資本的一般準備，但是卻在收益、權益的確認上給予商業銀行更大的靈活性。這樣，在監管當局對銀行資本與資本充足率的要求未變的條件下，若銀行發展面臨資本約束時，銀行就不再有動力去降低風險資產，“分母戰略”也不再被重視，而是通過提前確認衍生工具收益、權益，采用現金流套期會計等方式，使銀行的資本和資本充足率達到監管要求。其次，會計核算與貸款五級分類脫鉤，將使當前的資產質量真實性檢查陷入尷尬。新會計準則明確要求，上市銀行及擬上市銀行從2007年1月1日起必須采用未來現金流量折現法確認和計量金融資產減值損失，而不能再用目前普遍采用的五級分類法計提貸款損失準備。這意味著會計核算與貸款五級分類脫鉤，貸款五級分類檢查對商業銀行的約束將流于形式，使監管當局的傳統監管手段面臨著巨大挑戰。監管當局于是面臨兩個選擇：要么放棄貸款五級分類對商業銀行的約束轉而尋求其他替代性監管手段，如對銀行資產未來現金流預測的審慎性檢查；要么將貸款五級分類檢查與其他監管手段相結合。無論情況怎樣，這兩個選擇都會影響當前的監管效率。

3、新會計準則的實施使商業銀行的實際操作受到考驗

新會計準則的特色之一是各種估價技術的運用，如貸款損失準備計提的依據是通過未來現金流量折現法測算的貸款預計損失。未來現金流量折現法測算的減值損失比較準確，更能反映貸款的真實價值。然而，目前國內對現金流折現法研究剛剛起步，實際操作中工作人員經驗較少，國內也缺乏具有較高權威性的操作指引等，使商業銀行在運用中遇到諸多問題。

（1）估價基礎信息不能滿足實際運用的需要。貸款減值測試的基礎是未來現金流量，由于商業銀行貸款數量龐大且變動很快，要想順利完成測試工作，必須依靠現代化的計算機數據信息系統的技術支持。目前我國商業銀行現有的數據信息系統只能滿足20%左右的數據信息所需，80%左右的數據信息需要前臺客戶經理手工錄入，對錄入數據信息的真實準確性不能提供有效保障。另外，現有的信貸管理信息系統還存在著數據分散的問題，給抓取數據帶來不便。

（2）人員素質不能滿足實際運用的需要。貸款損失準備計量是一項主觀性較強的會計工作，如果沒有明確的計量方法和標準，那么會計人員的判斷對貸款損失準備計量結果的影響將是決定性的。如果一項會計信息完全依賴于主觀判斷的話，那么這種信息的質量是難以保證的。未來現金流量折現法相對貸款五級分類法而言，人為主觀因素有一定程度減少，但并未完全解決貸款損失準備計量中的主觀性問題，有許多指標值的確定還是必須依靠銀行工作人員的專業素質和工作經驗，如抵質押物的折扣比率、企業經營性現金流的回收等重要指標。主觀判斷要做到恰當，客戶經理和復核人員不僅要具有良好的專業素養，還要具有豐富的工作經驗，否則會影響每筆貸款的撥備質量。

（3）未來現金流折現率難以科學確定。新會計準則注重未來現金流量現值這個參數，而折現率又是未來現金流量折現中的關鍵參數，為便于操作新會計準則規定，未來現金流量現值應當按照貸款的原實際利率折現確定，并考慮擔保物的價值。目前我國的商業銀行普遍將貸款合同利率作為折現率，雖然方便了實務操作，但并不能全面覆蓋貸款風險。對于中長期貸款而言，外部經濟環境、企業產品生命周期等因素都極有可能影響到中長期貸款的償還，商業銀行若單純以貸款合同利率作為折現率會影響未來現金流量折現法的運用效果。

四、幾點建議

1、全面評估新會計準則變化對銀行監管和商業銀行經營所造成的影響

要了解商業銀行在實施新會計準則計提貸款損失準備過程中遇到的問題和矛盾，聽取商業銀行貸款損失準備計提的意見和要求，收集、積累監管指標數據，同時了解國外商業銀行貸款損失準備的做法及監管部門的有關規定，為適應新會計準則、制定新的貸款損失準備金政策做好準備工作。

2、監管當局要針對各種可能的影響，盡快出臺新的貸款損失準備計提指引

新政策的制定要注意監管政策和會計制度的協調兼容性，除保證有關監管指標符合審慎監管目標外，還應充分利用監管規則和會計制度中相同或相似的要求，以便減少商業銀行執行的負擔和成本。監管當局還要研究在當前銀行監管法規的框架內可供挖掘和組合的潛在手段，在有效整合這些內外監管手段的基礎上重塑監管權威，如通過與稅務部門的溝通，將基于五級分類所計提的減值準備在稅前列支，以部分修復五級分類的約束力。同時督促商業銀行做好相關工作，監管商業銀行按規定足額提取損失準備，以防范金融風險。

3、財政部門和銀行監管部門應盡快合作制定出標準化的系列報表

這主要包括針對會計準則設計的標準化財務報表體系和針對資本充足指標設計的報表體系，統一報表的格式、內容以減輕商業銀行編制不同報表的負擔，減少各商業銀行提高金融服務效率的內部障礙。

4、商業銀行要以實施新會計準則為契機，大力改善內部管理，全面提升核心競爭力

銀行等金融企業首先要通過借鑒國內外同行經驗，加強專業化人才的培養和完善數據信息系統等措施，以確保新會計準則的順利實施。其次，為適應新的會計準則，體現新的核算、管理理念，銀行還應考慮對現有的部門設置、職能劃分、流程優化等作出重新安排，從而實現管理的整體改進。

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【摘要】貸款損失準備是商業銀行抵御風險的重要保障之一。通過比較商業銀行貸款損失準備金的會計準則與監管政策，可以發現兩者存在沖突，主要表現在計提理念、計提技術等方面。新會計準則的實施使得監管政策與會計準則的兼容性問題日益緊迫，與此同時商業銀行的實際操作也受到考驗。為此，本文提出了順利實施新會計準則和完善商業銀行貸款損失準備金政策的幾點建議。

【關鍵詞】貸款損失準備會計準則監管政策