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［提要］通過從會計師事務所內部自我考核入手，構建質量管理指標體系，對當前會計師事務所的質量管理進行研究。總結發現：目前會計師事務所在質量管理評價上主要表現在評價指標不全面、質量評價滯后等方面，然后層層分解會計師事務所質量管理的影響因素，分別從審計業務流程、財務指標、客戶評價和社會公眾及政府行業監督等四個方面建立相應的指標體系。

關鍵詞：會計師事務所；質量管理；指標體系

一、引言

會計師事務所作為企業財務狀況和經營成果的鑒證者，在資本市場上擔負著不可替代的角色，很多學者針對會計師事務所的質量管理展開了大量研究，發現事務所的內部治理對于審計質量有著重要影響。王軍（2006）認為會計師事務所加強建立內部治理制度不僅能夠提高會計信息質量，而且還能夠保證注冊會計師審計質量。吳溪、陳夢（2012）發現會計師事務所在規劃和實施發展戰略的過程中有必要關注可能受到沖擊的內部治理原則，并采取適當措施予于緩解。如果在追求某種發展戰略的過程中漠視內部治理原則對事務所的基本約束，將不利于事務所的存續和發展。聶曼曼（2008）在比較分析現行審計質量控制準則之后，提出事務所可以構建以“控制要素”模式為主，“控制要素”模式與“控制層次”模式相結合的審計質量控制體系，對事務所實施審計質量控制具有重要作用。劉成立（2008）對審計質量的不同衡量標準進行了回顧，對國內外會計師事務所規模與審計質量的關系進行了研究。結果發現，我國規模大會計師事務所和高審計質量之間并不存在一致的關系，原因在于會計師事務所規模的“大”多是通過合并形成的，而政策主導型會計師事務所合并并沒有真正提高審計質量。孫永軍（2009）認為審計質量是在一定的制度下，依據協議或契約使服務結果達到專業標準，并滿足自身價值與實現社會價值需求的程度。經過大量文獻總結，目前我國會計師事務所質量管理指標構建方面存在很多問題：評價指標不全面、評價體系不合理、評價方式不恰當、質量評價滯后、質量評價標準不統一。究其原因，既有外部環境變化造成的影響，又有會計師事務所自身發展的原因。首先，隨著市場經濟的發展，經濟環境和國家政策日益變換、經濟組織之間的交易類型、工具不斷衍化，如非貨幣性交換，衍生金融工具等，事務所的業務日趨繁瑣復雜，審計質量的提升也就更加困難；其次，事務所內部質量管理體系不健全，內部治理結構不健全，缺少相應的機制來確保會計師事務所內部質量管理的進行，事務所內部質量評價的體系還比較缺乏。為了解決對事務所內部治理水平進行綜合評價的難題，本文根據影響會計師事務所質量管理的因素，建立相應的指標。

二、構建會計師事務所質量管理具體指標體系

在以往文獻中我們可以看到影響會計師事務所質量管理的因素有很多，包括事務所的規模、事務所的組織形式以及注冊會計師的能力等。但本文主要針對會計師事務所自我考核中的質量管理需要考慮的因素，所以對事務所的規模、組織形式以及員工的素質等將不做重點介紹。從以下四方面進行介紹：（一）審計業務流程1、業務簽約書的簽約率。只有在了解擬承接的業務具備審計業務特征時，注冊會計師才能將其作為審計業務予以承接。如果審計業務的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和審計對象不適當地聯系在一起，則該項業務可能不具有合理的目的。我們用簽訂業務簽約書的項目占事務所一年接觸的所有項目的比例。2、風險評估程序的執行率。我們可以考慮用審計流程中實施風險評估程序項目占當年所有項目的比例作為衡量標準。3、審計計劃編制的完整程度。審計計劃能為審計人員和審計工作明確方向，減少重復審計工作，減少未來不確定因素的負面影響，為審計考核工作提供前提條件，為審計控制工作提供標準，提高審計效率和社會效益。我們可按照編制的審計計劃的內容占準則應該包括的內容的百分比來評價，一般主要看是否含有對被審計單位基本情況的了解情況，審計范圍與審計目的的一致性，符合項目內容的要求，審計程序是否安排得當，重點審計領域確定的恰當性，審計項目小組成員數量和結構安排的合理性，時間預算及工作進度安排的合理性，對被審計單位內部控制信賴程度的恰當性及重要性水平的確定。我們用實際審計計劃包含的內容占準則中應包括的內容的比值來衡量。4、審計程序的符合程度。審計程序是保證審計質量和實現審計目標的重要手段，這中間包括進一步審計程序即控制測試和實質性測試等以及審計抽樣方法選擇的恰當性。審計人員一定要嚴格遵守審計法規中有關審計程序的規定，避免由于審計程序不當造成的審計風險，從而影響審計質量。一般來說，此比例越高，質量管理水平也就越高。5、審計工作底稿的合格率。審計工作底稿是形成審計結論、發表審計意見的直接依據，審計工作底稿是評價考核注冊會計師專業能力和工作業績，并明確其審計責任的主要依據，審計工作底稿是審計質量控制與監督的基礎，審計工作底稿對未來審計業務具有參考備查作用。我們用符合準則的審計工作底稿占全年所有項目審計工作底稿的比例衡量。6、審計證據的充分性和適當性。根據審計證據準則，評價和判斷審計證據是否充分，應考慮以下因素：（1）審計風險；（2）具體審計項目的重要程度；（3）注冊會計師及其助理人員的審計經驗；（4）審計過程中是否發現錯誤或舞弊；（5）審計證據的類型與獲取途徑。審計證據的適當性是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯，并能如實反映客觀事實。審計證據的適當性實質上是指審計證據的質量因素，它和審計證據的充分性互為補充，共同體現其證明力的作用。7、審計報告編制的恰當性。根據準則的編制以及審計工作底稿總結出恰當的結論。我們用合理的審計報告占當年所有審計報告的比例衡量。8、審計計劃執行率。這個指標反映了基層審計機關的工作效率和效果，在實際執行時，也需對次指標靈活掌握。因為審計計劃一般都是每年年初，期末的計劃有可能不符合變化了的環境。一般而言，完成審計計劃的比例越高，質量管理水平也就越高。我們用審計完成項目數與當年總項目數的比例來衡量。9、平均審計項目耗時天數。從現場工作結束到報告簽發的天數反映了審計機關的工作效率。這個指標應該與審計質量控制質量相匹配，即在保證審計質量的前提下，審計所耗時間縮短，效率越高，質量管理水平也就越高。我們用完成項目總工時數與完成項目總數的比值來衡量。（二）財務指標。1、預算執行率。即實際審計費用占當年預算費用的比例；2、投入產出率。即能夠衡量并已產生的審計收入占所花費成本的比例；3、營業收入增長率。即本年營業收入增長額與上年營業收入總額的比例；4、查處違紀違規金額率。即查處違紀違規金額占當年審計資金數的比例。（三）客戶滿意度。1、審計建議采納率（審計建議被采納條數占提出建議總數的比例）這個指標反映基層審計機關所提出的審計建議的質量。一個好的審計建議被采納、被應用、被推廣，才更能顯現審、幫、促的效果，使審計真正轉化為生產力。審計建議要具體、詳細、明確、切實可行，這樣才有利于被審計單位接受事實。審計建議得到執行的比例越高，質量管理水平也就越高；2、審計報告采用率。即被審計單位即客戶采用的報告數占當年審計報告總數的比例；3、客戶流失率。即流失客戶占當年所有客戶比例。（四）社會公眾及政府行業監督。1、被投訴次數。一般來說，被投訴次數越少，審計質量越高，因為這會影響事務所的聲譽。我們用被投訴的項目數占總項目數的比例衡量；2、事務所所受處罰懲戒情況。該指標不僅包括事務所也包括注冊會計師受到行政處罰和注冊會計師協會的行業懲戒的次數。

三、質量管理指標間的相關性

本文分別按照審計業務流程、財務指標、客戶評價以及社會公眾及政府行業監督，構建了1個一級指標，17個二級指標，這些指標互相之間也有一定的聯系。審計業務流程的指標的好壞會影響客戶的滿意度、政府行業的監督，從而影響企業的聲譽，進而影響企業的業務的承接，最后直接影響企業的收入及企業的財務指標；反過來，社會公眾及政府行業監督會使會計師事務所嚴格按照準則進行審計，不斷改善提高審計質量；客戶的反饋也會影響事務所采取相應的審計流程。針對按照審計業務流程設置的9個二級指標，指標之間也會相互影響，風險評估程序的執行指標將會直接影響審計程序的選擇，以及選取審計證據的充分性和恰當性，當然也會影響最后審計報告結論的合理性。審計計劃的編制在整個審計過程都十分重要，會影響平均審計項目耗時天數，這也會見影響到審計費用的支出即財務指標。

四、結論

本文從會計師事務所的內部質量管理的角度考慮，在相關文獻的基礎上確定了4個一級指標，評價指標易操作且能夠客觀計量，具體指標以及評價體系具有通用性。但是，這些評價指標并非唯一選擇，會計師事務所應根據事務所所在地區、業務種類等，從事務所本身的特點和需要，對相關指標的內容、衡量辦法進行變形，對具體評價指標進行重新分類或對這些指標的權重進行重新劃分。

作者:黃一婧 單位:鄭州大學

參考文獻：

［1］王軍.加快健全我國企業內控標準體系和會計師事務所內部治理機制［J］.會計研究，2006.9.

［2］吳溪，陳夢.會計師事務所的內部治理：理論、原則及其對發展戰略的含義［J］.審計研究，2012.3.

［3］聶曼曼.會計師事務所審計質量控制體系探析［J］.當代財經，2008.8.

［4］劉成立.會計師事務所規模能否反映審計質量———基于會計師事務所合并動機的分析［J］.財會通訊，2008.9.