第16個稅收宣傳月來臨之際，*月*日，*省國稅局、*市國稅局聯合召開座談會，紀念《中華人民共和國稅收征收管理法》頒布實施15周年。中共*省委常委、常務副省長*，省人大常委會副主任*出席會議并講話。*省國稅局局長*向與會代表報告了全省國稅系統在貫徹實施《稅收征管法》方面取得的成績，*市國稅局領導和來自國稅基層的代表也結合稅收實際工作介紹了稅務部門在貫徹落實《稅收征管法》、構建和諧征納關系方面的舉措及成效。*省國稅局副局長*主持了座談會。

來自*中煙工業公司、*安利日用品制造有限公司、中國移動通信集團*有限公司等10家知名企業的代表，中山大學教授*，*商學院教授*，*省國稅局副局長*，*市國稅局副局長*、*和省市國稅局的有關人士參加了座談會。以下是座談會部分代表發言摘要。

中共*省委常委、常務副省長*：

各級政府都要關心支持稅收工作推進依法治稅

在全國第16個稅收宣傳月來臨之際，國稅部門舉辦《稅收征管法》頒布實施15周年座談會，意義十分重大。因為稅收是國家政權和經濟發展的重要基礎，依法治稅、做好稅收工作是我們建設法治社會和諧*的重要組成部分。借此機會，我謹代表省委、省政府向辛勤工作的全體稅務干部表示親切的慰問！向社會各界人士對稅收工作的支持表示衷心的感謝!向為*經濟社會發展作出貢獻的廣大納稅人致以崇高的敬意！

稅收是國家財政收入的主要來源，也是國家實施宏觀調控的重要經濟杠桿。依法治稅是社會主義市場經濟發展的客觀要求，是稅收工作的生命線，也是依法治國、依法治省在稅收工作中的具體體現。《稅收征管法》的核心是依法治稅，其頒布實施及兩次修訂，標志著我國適應社會主義市場經濟的稅收法律制度不斷完善。《稅收征管法》頒布實施以來，我省稅務部門堅持以依法治稅為主線，深化稅收改革，強化科學管理，切實加強隊伍建設，依法征管水平不斷提高，稅收收入健康快速增長。20*年，全省組織稅收收入5*5億元，是19*年的14倍，約占全國稅收收入的1/7，其中全省國稅系統組織收入3450億元，占全國稅收收入近1/10。20*年辦理出口退稅918億元，創歷史新高，有力地促進了外向型經濟的發展。經過15年的不懈探索與實踐，依法治稅已不斷走向成熟與規范，依法誠信納稅逐步得到了社會各界和廣大納稅人的充分認可，全社會依法治稅、文明執法、誠信納稅的法律意識不斷增強。

眾所周知，未曾征收入庫的稅款，在征稅主體稅務機關方面，體現為應征稅款；在納稅主體納稅人方面，體現為應納稅額。稅款征收方式按照應征稅款的計算方法來分類，可分為查賬征收和核定征收方式。稅款核定征收方式即核定應納稅額，是稅務機關對不設置賬簿等無法按查賬征收方式合理、準確計算納稅人應納稅額的情形，依照法定程序和方法核定納稅人應納稅款的一種征收方式。

一、稅款核定征收方式隨《征管法》發展不斷完善

稅款征收方式隨著《征管法》的發展完善，歷經了幾度變化，同樣顯現為一個逐步完善的過程：

1、1986年7月1日起施行的《稅收征收管理暫行條例》第二十條規定：稅款征收方式，由稅務機關根據稅收法規的規定和納稅人的生產經營情況、財務管理水平以及便于征收管理的原則，具體確定。主要方式有：查賬征收、查定征收、查驗征收、定期定額征收以及代征、代扣、代繳。

2、1993年8月四日起施行的原《稅收征管法實施細則》第三十一條規定：稅務機關可以采取查帳征收、查定征收、查驗征收、定期定額征收以及其他方式征收稅款。由于原《稅收征管法》規定的“扣繳義務人”，截然不同于《稅收征收管理暫行條例》中的“代征人”，已上升為稅收法律關系中介于征稅主體和納稅主體之間的一種特殊主體。因此，原《稅收征管法實施細則》就不再把“代征、代扣、代繳”作為點名列舉的稅款征收方式。原《稅收征管法》增加了第二十三條、第二十五條核定應納稅額對象的規定；原《稅收征管法實施細則》增加了第三十五條核定應納稅額方法的規定。

3、2002年10月15日起施行的新《稅收征管法實施細則》第三十八條第二款規定：稅務機關根據保證國家稅款及時足額入庫、方便納稅人、降低稅收成本的原則，確定稅款征收的方式。新《稅收征管法實施細則》沒有點名列舉稅款征收方式，但不列也可自明。查定征收、查驗征收、定期定額征收的實質就是新《稅收征管法》第三十五條、第三十七條，新《稅收征管法實施細則》第四十七條、第五十七條又分別對原《稅收征管法》和原《稅收征管法實施細則》中核定應納稅額的條款作了較大修改。幾度變化，幾度完善，現行稅款征收方式得以基本定型，稅款核定征收方式也真正成為與稅款查賬征收方式并駕齊驅的稅款征收重要方式。

摘要：修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關注?，F行稅收征管法律制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務搜查權、稅務檢查過程中的強制執行、稅收法律責任等的規定，在實踐中暴露出種種問題，有待于《稅收征管法》及其實施細則的重新修訂，予以完善。

關鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策

現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。

一、現行稅款征收法律制度問題研究

1．現行稅款征收制度存在的幾個問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。

論文摘要：修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關注?，F行稅收征管法律制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務搜查權、稅務檢查過程中的強制執行、稅收法律責任等的規定，在實踐中暴露出種種問題，有待于《稅收征管法》及其實施細則的重新修訂，予以完善。

論文關鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策

現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。

一、現行稅款征收法律制度問題研究

1．現行稅款征收制度存在的幾個問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。

一、稅務機關的范圍界定

《征管法》及其實施細則把各級稅務局、稅務分局、稅務所以及省以下稅務局的稽查局都稱為稅務機關，這一規定值得商榷。筆者認為，它擴大了稅務機關的范圍，把稅務局的直屬機構和派出機構也稱為稅務機關。行政機關是指依法行使行政職權，具有獨立法律地位的各級政府和政府的組成部門。[1]它一般按行政區劃設立，是一種全職能的行政主體。在行政法學界也稱之為職權行政主體，即行政職權隨著組織的成立而自然形成，無須經其他組織授予的管理主體。[2]這些行政主體一般是在憲法和國家行政組織法中作出規定。我國《憲法》第85條規定：中華人民共和國國務院，即中央人民政府，是最高國家權力機關的執行機關，是最高國家行政機關。第105條規定：地方各級人民政府是地方各級國家權力機關的執行機關，是地方各級國家行政機關。在我國《國務院組織法》中明確規定：中央的行政機關主要是國務院、國務院各部委、國務院的直屬局以及一些部委的直屬局。我國《地方人大和地方人民政府組織法》對地方行政機關也做出了規定，它們是各級地方人民政府、地方人民政府的派出機關，以及縣級以上地方人民政府的職能部門。所以，行政機關只能是各級政府、政府的派出機關以及縣級以上政府的職能部門。對稅務部門而言，只有作為縣級以上政府職能部門的各級稅務局(從國家稅務總局到縣稅務局)才是稅務機關。其中包括與稅務局性質相同的一些稅務分局，主要是一些直轄市、地級市稅務局在本轄區內的區、縣設置的稅務分局(下文還將詳細論述)。而稅務局的稽查局就不是一個行政機關，在2001年《征管法》實施以前，只是一個內設機構。當然，它之所以能夠成為行政主體，是因為2001年《征管法》及其實施細則特別授權后而取得行政主體資格。我國的行政主體理論把行政主體分為行政機關和法律、法規授權組織。從性質而言，稅務局的稽查局不是稅務機關，而只是一個授權行政主體。稅務所同樣也不是稅務機關，而只是縣稅務局的派出機構，也是因法律的授權而成為授權行政主體。

如果把稽查局和稅務所都定格為一個稅務機關，在稅務行政執法實踐中也會造成許多混亂。第一，會混淆稅務局與稽查局的關系。當我們把稅務局的稽查局也稱之為稅務機關時，那么它到底與作為稅務機關的稅務局是什么關系?是稅務局的一個直屬機構?還是與同級稅務局并列關系?很容易混淆二者的關系。第二，會把稽查局的職責與稅務局的職責混淆?；榫值穆氊熍c稅務局的職責應該是有區別的。《征管法實施細則》第9條規定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。稅務局和稽查局的職責應當區分，避免職責交叉。稅務局所擁有的職權，稽查局就無權行使。例如：辦理稅務登記，征收稅款，對發票違法行為的處理，對未按規定辦理稅務登記的行為的處理，對編造虛假計稅依據的行為的處理等，都是稅務局的職權，稽查局都無權管理。第三，把稅務所也定性為稅務機關，混淆了行政機關與派出機構之間的關系。在我國行政主體理論中，行政機關與派出機構之間的關系十分明確而無爭議。派出機構只是行政機關的一個內設行政機構，由于法律、法規的特別授權之后，可以成為一個獨立的行政主體，在行政復議時能夠作為被申請人，在行政訴訟過程中，有資格成為被告。我國現行的行政復議法和行政訴訟法對此作了明確的規定。①而且，對于稅務所這一派出機構的設立也應更加規范，應該參照工商所和公安派出所的方式，專門制定單行條例對其設立、職責、內部機構等從法律上進行嚴格的規范。②也利于稅務所有效地行使其行政職權。

二、對稅務分局的界定

《征管法》第14條所提到的四個稅務行政主體，存在爭議的有兩個，即“稅務分局”和“稽查局”。對稅務分局的理解，在稅務執法實踐中存在兩種觀點。一種觀點認為，這里所稱的稅務分局僅僅指一些直轄市、地級市稅務局在本轄區內的區、縣設置的稅務分局，它是按行政區劃設立，與一級政府對應的全職能的稅務分局。如北京市稅務局在各區、縣設置的稅務分局。它不包括一些縣(市)、自治縣、旗稅務局按行業、區域或專業設置的稅務派出機構，如個體分局、城關分局、鄉鎮分局、石化分局等。另一種觀點認為，《征管法》第14條所提到的稅務分局也包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。這里所稱的稅務分局包括與稅務局性質相同、全職能的一級稅務機關已沒有爭議，《征管法》的一些條文對此也予以了肯定。例如，《征管法》和《征管法實施細則》的一些條款規定，經縣級以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關有權對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人采取保全措施、強制措施，有權查詢其存款賬戶，有權調取其往年賬簿進行檢查；經該區的市、自治州以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以查詢案件涉嫌人員的儲蓄存款。在這些條款中，括號里的“分局”就是指與稅務局性質相同的一類稅務機關。但在立法技術上，沒有必要在《征管法》的第14條把這類稅務分局單列出來與稅務局并列，可以與上述條款一致，即表述為“各級稅務局(分局)”。當然，最理想的是在這類機構設置、對外公告和掛牌時取消稅務分局的稱謂，直接稱為“某某區(縣)國家(地方)稅務局”，與一級政府對應起來。

《征管法》第14條所稱的“稅務分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局，以及這樣的分局是否具有獨立的執法主體資格，在稅務執法實踐中爭議很大。這一爭議包含兩個問題：一是《征管法》第14條所稱的“稅務分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局；二是這類分局是否具有執法主體資格。

一、稅務機關的范圍界定

《征管法》及其實施細則把各級稅務局、稅務分局、稅務所以及省以下稅務局的稽查局都稱為稅務機關，這一規定值得商榷。筆者認為，它擴大了稅務機關的范圍，把稅務局的直屬機構和派出機構也稱為稅務機關。行政機關是指依法行使行政職權，具有獨立法律地位的各級政府和政府的組成部門。[1]它一般按行政區劃設立，是一種全職能的行政主體。在行政法學界也稱之為職權行政主體，即行政職權隨著組織的成立而自然形成，無須經其他組織授予的管理主體。[2]這些行政主體一般是在憲法和國家行政組織法中作出規定。我國《憲法》第85條規定：中華人民共和國國務院，即中央人民政府，是最高國家權力機關的執行機關，是最高國家行政機關。第105條規定：地方各級人民政府是地方各級國家權力機關的執行機關，是地方各級國家行政機關。在我國《國務院組織法》中明確規定：中央的行政機關主要是國務院、國務院各部委、國務院的直屬局以及一些部委的直屬局。我國《地方人大和地方人民政府組織法》對地方行政機關也做出了規定，它們是各級地方人民政府、地方人民政府的派出機關，以及縣級以上地方人民政府的職能部門。所以，行政機關只能是各級政府、政府的派出機關以及縣級以上政府的職能部門。對稅務部門而言，只有作為縣級以上政府職能部門的各級稅務局(從國家稅務總局到縣稅務局)才是稅務機關。其中包括與稅務局性質相同的一些稅務分局，主要是一些直轄市、地級市稅務局在本轄區內的區、縣設置的稅務分局(下文還將詳細論述)。而稅務局的稽查局就不是一個行政機關，在2001年《征管法》實施以前，只是一個內設機構。當然，它之所以能夠成為行政主體，是因為2001年《征管法》及其實施細則特別授權后而取得行政主體資格。我國的行政主體理論把行政主體分為行政機關和法律、法規授權組織。從性質而言，稅務局的稽查局不是稅務機關，而只是一個授權行政主體。稅務所同樣也不是稅務機關，而只是縣稅務局的派出機構，也是因法律的授權而成為授權行政主體。

如果把稽查局和稅務所都定格為一個稅務機關，在稅務行政執法實踐中也會造成許多混亂。第一，會混淆稅務局與稽查局的關系。當我們把稅務局的稽查局也稱之為稅務機關時，那么它到底與作為稅務機關的稅務局是什么關系?是稅務局的一個直屬機構?還是與同級稅務局并列關系?很容易混淆二者的關系。第二，會把稽查局的職責與稅務局的職責混淆?；榫值穆氊熍c稅務局的職責應該是有區別的?！墩鞴芊▽嵤┘殑t》第9條規定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。稅務局和稽查局的職責應當區分，避免職責交叉。稅務局所擁有的職權，稽查局就無權行使。例如：辦理稅務登記，征收稅款，對發票違法行為的處理，對未按規定辦理稅務登記的行為的處理，對編造虛假計稅依據的行為的處理等，都是稅務局的職權，稽查局都無權管理。第三，把稅務所也定性為稅務機關，混淆了行政機關與派出機構之間的關系。在我國行政主體理論中，行政機關與派出機構之間的關系十分明確而無爭議。派出機構只是行政機關的一個內設行政機構，由于法律、法規的特別授權之后，可以成為一個獨立的行政主體，在行政復議時能夠作為被申請人，在行政訴訟過程中，有資格成為被告。我國現行的行政復議法和行政訴訟法對此作了明確的規定。①而且，對于稅務所這一派出機構的設立也應更加規范，應該參照工商所和公安派出所的方式，專門制定單行條例對其設立、職責、內部機構等從法律上進行嚴格的規范。②也利于稅務所有效地行使其行政職權。

二、對稅務分局的界定

《征管法》第14條所提到的四個稅務行政主體，存在爭議的有兩個，即“稅務分局”和“稽查局”。對稅務分局的理解，在稅務執法實踐中存在兩種觀點。一種觀點認為，這里所稱的稅務分局僅僅指一些直轄市、地級市稅務局在本轄區內的區、縣設置的稅務分局，它是按行政區劃設立，與一級政府對應的全職能的稅務分局。如北京市稅務局在各區、縣設置的稅務分局。它不包括一些縣(市)、自治縣、旗稅務局按行業、區域或專業設置的稅務派出機構，如個體分局、城關分局、鄉鎮分局、石化分局等。另一種觀點認為，《征管法》第14條所提到的稅務分局也包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。這里所稱的稅務分局包括與稅務局性質相同、全職能的一級稅務機關已沒有爭議，《征管法》的一些條文對此也予以了肯定。例如，《征管法》和《征管法實施細則》的一些條款規定，經縣級以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關有權對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人采取保全措施、強制措施，有權查詢其存款賬戶，有權調取其往年賬簿進行檢查；經該區的市、自治州以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以查詢案件涉嫌人員的儲蓄存款。在這些條款中，括號里的“分局”就是指與稅務局性質相同的一類稅務機關。但在立法技術上，沒有必要在《征管法》的第14條把這類稅務分局單列出來與稅務局并列，可以與上述條款一致，即表述為“各級稅務局(分局)”。當然，最理想的是在這類機構設置、對外公告和掛牌時取消稅務分局的稱謂，直接稱為“某某區(縣)國家(地方)稅務局”，與一級政府對應起來。

《征管法》第14條所稱的“稅務分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局，以及這樣的分局是否具有獨立的執法主體資格，在稅務執法實踐中爭議很大。這一爭議包含兩個問題：一是《征管法》第14條所稱的“稅務分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局；二是這類分局是否具有執法主體資格。

論文關鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策

論文摘要：修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關注?，F行稅收征管法律制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務搜查權、稅務檢查過程中的強制執行、稅收法律責任等的規定，在實踐中暴露出種種問題，有待于《稅收征管法》及其實施細則的重新修訂，予以完善。

現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。

一、現行稅款征收法律制度問題研究

1．現行稅款征收制度存在的幾個問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。

隨著經濟體制改革，特別是財稅體制改革的深化，我國的稅收征管法從無到有，逐步趨于完善。1986年4月21日國務院了《中華人民共和國稅收征收管理條例》，把分散在各個稅種法規中有關稅收征收管理的內容以及國務院、財政部、地方人大和地方政府先后制定的一些稅收征管法規、規章等，進行了歸納、補充、完善，基本形成了比較系統和規范的稅收征收管理法律制度。1992年9月4日七屆全國人大常委會第27次會議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）。1995年2月28日八屆全國人大常委會第12次會議作出決定，對《稅收征管法》的個別條款進行了修改?！抖愂照鞴芊ā纷鳛槎悇諜C關進行稅收征管的基本法律，統一了內外有別的征管體制，對保障稅收收入，維護納稅人的合法權益起了積極的作用。但是《稅收征管法》在執行的過程中，也暴露出諸多問題與不足，不能適應我國財稅體制、金融體制、投資體制和企業體制改革的要求。2001年4月28日九屆全國人大常委會第21次會議對《稅收征管法》進行了修訂（以下簡稱新修訂的《稅收征管法》）。盡管新修訂的《稅收征管法》完善了我國的稅收征管法律制度，但我們認為仍很有必要探尋稅收征管法律制度所蘊涵的法理意義，進而有助于促進稅收法治和稅法學的發展。本文欲作一次嘗試，探討新修訂的《稅收征管法》在我國稅法學上的意義，以引起學界對稅法理論和稅收法治的關注。

一、體現了稅收法律關系的平等性[1]

正如日本著名稅法學家金子宏教授所言，稅法學可稱為以對稅收法律關系進行系統的理論研究為目的的法學學科。[2]“法律關系”是大陸法系民法學的基本范疇，后逐漸移用到其他法律部門。與民事法律關系相比，稅收法律關系相對顯得要復雜一些。所謂稅收法律關系，是指由稅法確認和調整的，在國家稅收活動中各方當事人之間形成的，具有權利義務內容的社會關系。稅收法律關系的復雜性在于，它不是一個單一的法律關系，而是一個以三方主體間的四重法律關系組成的兩層結構：三方主體是指納稅主體、國家和征稅機關；四重法律關系是指稅收憲法性法律關系、國際稅收分配法律關系、稅收征納法律關系和稅收行政法律關系；其中后兩種法律關系構成第一層，就是人們通常所說的稅收法律關系；前兩種法律關系構成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關系，最深刻地反映了稅收法律關系的本質。[3]在此我們主要從稅收憲法性法律關系和稅收征納法律關系的角度來論證稅收法律關系的平等性問題。

在傳統的法律體系中，人們常常把稅法作為行政法的組成部分，故從“命令服從”的角度來認識稅收法律關系，想當然地認為稅收法律關系是一種不平等的法律關系。隨著市場經濟的發展，人們對稅收本質認識的不斷深入[4]和法治理論的發展，上述觀點誠有修正的必要。我們認為，平等性是稅收法律關系的本質屬性，貫徹并體現在稅收法律關系的各個層面。[5]在此，我們欲從稅收的經濟本質和法治理論兩方面為稅收法律關系的平等性尋求依據。

稅收的經濟本質是什么呢？要回答這一問題，首先必須考察同稅收有密切關系的財政。稅收是現代國家財政收入的主要組成部分，因此，現代國家也通常被稱為“稅收國家”。[6]財政或曰公共財政的存在依據在于彌補市場失效。市場失效決定了政府（國家）[7]和公共財政在市場經濟條件下存在的必要性。[8]由于市場失效的存在，對于私人生活必須而市場機制無法提供的公共產品，就必須由政府（國家）來提供，政府（國家）提供公共產品的經濟來源便是公共財政，而稅收是公共財政的重要組成部分。

在明確了稅收和財政的密切關系后，我們再探討稅收的經濟本質。在稅收理論的發展過程中，關于稅收本質的學說有公需說、利益說、保險費說、義務說、新利益說等。[9]目前，適應現代市場經濟的發展，對稅收本質作出比較合理解釋的是新利益說。這一學說也可稱為“稅收價格論”，它將稅收視為是人們享受政府（國家）提供的公共產品而支付的價格費用。作為政府（國家）提供公共服務的公共產品，它由社會成員私人消費和享受，政府（國家）由此而付出的費用也就必須由社會成員通過納稅來補償。私人為了自身消費而支付費用的現象，正是典型的市場等價交換行為在公共財政活動中的反映，從而稅收也就具有了公共產品“價格”的性質。[10]法律經濟學也指出，“稅收主要是用以支付的公用事業費。一種有效的稅收應該是要求公用事業使用人支付其使用的機會成本的稅收。”[11]這一經濟分析的觀點也證明了稅收本質上的“價格”屬性?！岸愂諆r格論”在揭示了稅收的價格屬性后，更加深刻地揭示了稅收價格仍然遵循“等價交換這一市場本性”，這一重大發現的必然邏輯結論是“稅收征納雙方之間存在著根本的平等關系”[12].這一對稅收經濟本質的認識反映到稅法領域，就是稅收法律關系的平等性。即首先表現為稅收憲法性法律關系的平等性-政府（國家）與人民（納稅人）之間的平等；其次具體體現為稅收征納法律關系的平等性-征稅機關和納稅人之間的平等。

一、多掌握相關的法律知識，以增強對稅收執法法律依據的理解

稅務行政執法的依據是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務行政執法如果離開其他相關法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務機關于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時繳清了稅款滯納金，稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實施細則》的規定應當是在24小時立即解除稅收保全措施，那么該稅務機關解除稅收保全措施則超出了規定的時間界限?，F行《稅收征管法實施細則》規定將稅務機關立即解除稅收保全措施的時限由24小時改為一日，那該稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關鍵就在于如何理解“一日”的規定?！睹穹ㄍ▌t》第一百五十四條規定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算”?！耙幎ò凑招r計算期間的，從規定時開始計算。規定按照日、月、年計算期間的，開始的當天不算入，從下一天開始計算”?！捌陂g的最后一天的截止時間為二十四點。有業務時間的，到停止業務活動的時間截止?！眳⒄铡睹穹ㄍ▌t》的有關規定，上述稅務機關是屬于立即解除稅收保全措施的。

二、參照司法實踐判斷稅務行政執法活動的正確性

例如，《稅收征管法》第六十三條規定：“……稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務機關通知申報？過去稅務實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務機關必須書面通知其申報；二是稅收征管法本身就規定了納稅人只要是發生納稅義務就應當向稅務機關申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；三是認為在辦理稅務登記時，稅務機關同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關稅收法律法規對此并無具體規定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務機關通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的即為稅務機關通知申報；二是依法不需要辦理稅務登記的納稅人，必須經稅務機關依法書面通知其申報；三是尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，也必須經稅務機關依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務行政執法的法律依據。而稅收法律、法規對上述問題又沒有做具體規定，那么在稅務實踐工作中應該參照《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執行。也就是說，司法機關就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務機關在實際工作中根據上述司法實踐來判斷什么是稅務機關通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。

在稅收檢查執法過程中，除了要多掌握相關書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關問題是如何理解的。另外，在稅收執法過程中稅務機關還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務人員熟悉，稅務機關應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規和會計法律法規的規定，使其對涉稅案件的理解更準確。

三、對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握

一、多掌握相關的法律知識，以增強對稅收執法法律依據的理解

稅務行政執法的依據是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務行政執法如果離開其他相關法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務機關于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時繳清了稅款滯納金，稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實施細則》的規定應當是在24小時立即解除稅收保全措施，那么該稅務機關解除稅收保全措施則超出了規定的時間界限?，F行《稅收征管法實施細則》規定將稅務機關立即解除稅收保全措施的時限由24小時改為一日，那該稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關鍵就在于如何理解“一日”的規定?！睹穹ㄍ▌t》第一百五十四條規定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算”?！耙幎ò凑招r計算期間的，從規定時開始計算。規定按照日、月、年計算期間的，開始的當天不算入，從下一天開始計算”?！捌陂g的最后一天的截止時間為二十四點。有業務時間的，到停止業務活動的時間截止?！眳⒄铡睹穹ㄍ▌t》的有關規定，上述稅務機關是屬于立即解除稅收保全措施的。

二、參照司法實踐判斷稅務行政執法活動的正確性

例如，《稅收征管法》第六十三條規定：“……稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務機關通知申報？過去稅務實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務機關必須書面通知其申報；二是稅收征管法本身就規定了納稅人只要是發生納稅義務就應當向稅務機關申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；三是認為在辦理稅務登記時，稅務機關同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關稅收法律法規對此并無具體規定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務機關通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的即為稅務機關通知申報；二是依法不需要辦理稅務登記的納稅人，必須經稅務機關依法書面通知其申報；三是尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，也必須經稅務機關依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務行政執法的法律依據。而稅收法律、法規對上述問題又沒有做具體規定，那么在稅務實踐工作中應該參照《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執行。也就是說，司法機關就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務機關在實際工作中根據上述司法實踐來判斷什么是稅務機關通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。

在稅收檢查執法過程中，除了要多掌握相關書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關問題是如何理解的。另外，在稅收執法過程中稅務機關還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務人員熟悉，稅務機關應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規和會計法律法規的規定，使其對涉稅案件的理解更準確。

三、對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握