導(dǎo)語(yǔ)：會(huì)計(jì)師事務(wù)所受托司法鑒定業(yè)務(wù)研究一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所受托司法鑒定業(yè)務(wù)由來(lái)已久,在司法審判實(shí)踐中發(fā)揮了重要作用,對(duì)維護(hù)司法公平公正功不可沒(méi)。但是,對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行該類業(yè)務(wù)需要有什么樣的資質(zhì)、執(zhí)行什么樣的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題卻一直眾說(shuō)紛紜,各執(zhí)一詞。2020年3月司法部辦公廳發(fā)布《關(guān)于開(kāi)展司法鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人清理整頓工作的通知》,對(duì)“全國(guó)經(jīng)司法行政機(jī)關(guān)登記的司法鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人的執(zhí)業(yè)資格及其執(zhí)業(yè)行為”開(kāi)展清理整頓。該通知在重點(diǎn)清理整頓內(nèi)容中強(qiáng)調(diào)：“對(duì)明確屬于從事‘四類外’鑒定業(yè)務(wù)的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人,依法堅(jiān)決注銷登記;對(duì)已登記的‘四類外’鑒定機(jī)構(gòu)中所從事的鑒定業(yè)務(wù)確屬‘四大類’鑒定類別的,依法變更登記。”至此,這個(gè)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)爭(zhēng)議不斷的問(wèn)題最終塵埃落定。在此,筆者試圖通過(guò)對(duì)相關(guān)法規(guī)的學(xué)習(xí)和梳理,探究司法鑒定活動(dòng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)之間的關(guān)系。

一、關(guān)于司法鑒定的界定

關(guān)于司法鑒定,最高人民法院在2001年頒布的《人民法院司法鑒定工作暫行規(guī)定》中明確：“本規(guī)定所稱司法鑒定,是指在訴訟過(guò)程中,為查明案件事實(shí),人民法院依據(jù)職權(quán),或者應(yīng)當(dāng)事人及其他訴訟參與人的申請(qǐng),指派或委托具有專門知識(shí)人,對(duì)專門性問(wèn)題進(jìn)行檢驗(yàn)、鑒別和評(píng)定的活動(dòng)。”2005年,為了加強(qiáng)對(duì)鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)的管理,全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)發(fā)布《關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）。《決定》第一條即明確“司法鑒定是指在訴訟活動(dòng)中鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或者專門知識(shí)對(duì)訴訟涉及的專門性問(wèn)題進(jìn)行鑒別和判斷并提供鑒定意見(jiàn)的活動(dòng)”。由上可以看出：首先,司法鑒定是服務(wù)于訴訟活動(dòng)的,發(fā)生在訴訟過(guò)程中；其次,委托司法鑒定是人民法院行使的職權(quán),在司法鑒定活動(dòng)中法院是委托方,受到法院委托鑒定的機(jī)構(gòu)或人即為鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人；第三,法院委托鑒定的對(duì)象是“具有專門知識(shí)的人”,這里的人涵蓋了自然人和機(jī)構(gòu)兩個(gè)概念；第四,鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人的工作任務(wù),是運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或者專門知識(shí)對(duì)專門性問(wèn)題進(jìn)行鑒別和判斷并提供鑒定意見(jiàn)。

二、關(guān)于鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人的管理

對(duì)于鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人的管理,最高法在2002年《人民法院對(duì)外委托司法鑒定管理規(guī)定》（法釋[2002]8號(hào)）中明確：人民法院負(fù)責(zé)統(tǒng)一對(duì)外委托和組織司法鑒定,建立社會(huì)鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人名冊(cè)。名冊(cè)由各地方法院上報(bào),最高院備案,經(jīng)擇優(yōu)確定后由人民法院進(jìn)行公告。對(duì)于司法鑒定所涉及的專業(yè)未納入名冊(cè)時(shí),人民法院可以從社會(huì)相關(guān)專業(yè)中擇優(yōu)選定。就此,我們不難看出,從法院委托的角度來(lái)看,受托鑒定的鑒定機(jī)構(gòu)、鑒定人可以是名冊(cè)內(nèi)的也可以是名冊(cè)外的,沒(méi)有特定的資格要求。1.鑒定機(jī)構(gòu)的分類。2005年全國(guó)人大常委會(huì)的《決定》中,將鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人的管理分成兩個(gè)類型,即實(shí)行登記管理的和不實(shí)行登記管理的。《決定》第二條規(guī)定：國(guó)家對(duì)從事法醫(yī)、物證、聲像資料及其他應(yīng)當(dāng)對(duì)鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)實(shí)行登記管理的鑒定事項(xiàng)的鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)實(shí)行登記管理制度。截止到目前,其他類只明確增加了一項(xiàng)環(huán)境損害。即只有法醫(yī)、物證、聲像資料及環(huán)境損害四類鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人是需要實(shí)行登記管理的,這就是目前日常所說(shuō)的“四類內(nèi)”。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)以及房地產(chǎn)評(píng)估行業(yè)等皆為“四類外”,是不需要實(shí)行登記管理的。2.各類別的管理部門及規(guī)范。關(guān)于“四類內(nèi)”的管理部門及規(guī)范。《決定》第三條明確：“國(guó)務(wù)院司法行政部門主管全國(guó)鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)的登記管理工作。省級(jí)人民政府司法行政部門依照本決定的規(guī)定,負(fù)責(zé)對(duì)鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)的登記、名冊(cè)編制和公告”,即全國(guó)范圍“四類內(nèi)”的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人的行政管理部門是司法部和司法局。2005年司法部發(fā)布《司法鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法》（司法部第95號(hào)令）和《司法鑒定人登記管理辦法》（司法部令第96號(hào)）,均明確“從事《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》第二條規(guī)定的司法鑒定業(yè)務(wù),適用本辦法”。也就是說(shuō),“四類內(nèi)”的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人適用此辦法。其中,司法部第95、96號(hào)令中,明確將執(zhí)行“法醫(yī)、物證、聲像資料、環(huán)境損害”四類鑒定業(yè)務(wù)的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人,定義為“司法鑒定機(jī)構(gòu)”和“司法鑒定人”。從嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō),除了“四類內(nèi)”的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人外,其他行業(yè)的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人其實(shí)并不適合被稱為“司法鑒定機(jī)構(gòu)”和“司法鑒定人”,而更應(yīng)統(tǒng)一納入“鑒定機(jī)構(gòu)”和“鑒定人”的大概念中,例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)等。關(guān)于“四類外”的管理部門及規(guī)范。其他行業(yè)的“鑒定機(jī)構(gòu)”和“鑒定人”即“四類外”鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人則由相關(guān)主管部門和行業(yè)協(xié)會(huì)管理。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)受財(cái)政部（局）和中注協(xié)（地方協(xié)會(huì)）分別實(shí)行的行政管理和行業(yè)管理。

三、關(guān)于鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人的選擇與評(píng)價(jià)

2007年最高法根據(jù)三大訴訟法和人大常委會(huì)的《決定》,發(fā)布《最高人民法院對(duì)外委托鑒定、評(píng)估、拍賣等工作管理規(guī)定》（法辦發(fā)[2007]5號(hào)）。其中,第四十二條明確“法醫(yī)、物證、聲像資料三類鑒定的專業(yè)機(jī)構(gòu)名冊(cè)從司法行政管理部門編制的名冊(cè)中選錄編制。其他類別的專業(yè)機(jī)構(gòu)、專家名冊(cè)由相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)或主管部門推薦,按照公開(kāi)、公平、擇優(yōu)的原則選錄編制”。因此,雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在執(zhí)行法院委托鑒定業(yè)務(wù)時(shí),不再需要獲得“司法鑒定機(jī)構(gòu)”和“司法鑒定人”資質(zhì),但并不意味著每一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所都可以直接承接司法鑒定業(yè)務(wù)。1.選擇的依據(jù)。2002年法釋8號(hào)和2007年法辦發(fā)5號(hào)文件規(guī)定,人民法院委托鑒定工作實(shí)行對(duì)外委托名冊(cè)制度。名冊(cè)的形成是根據(jù)審判執(zhí)行工作需要,通過(guò)事前集中審查,對(duì)自愿報(bào)名并符合一定條件的鑒定機(jī)構(gòu)鑒定人,擇優(yōu)選擇分門別類編制成冊(cè),以方便當(dāng)事人協(xié)商和人民法院隨機(jī)選擇,減少對(duì)外委托工作的隨意性和盲目性,提高審判執(zhí)行工作質(zhì)效。即,實(shí)施名冊(cè)不是設(shè)置門檻,而是出于法院工作質(zhì)效的考量。2.選擇的標(biāo)準(zhǔn)。名冊(cè)的事前審查,主要是對(duì)專業(yè)能力、業(yè)務(wù)水平、規(guī)范管理、誠(chéng)信執(zhí)業(yè)等情況進(jìn)行集中審查。至于審查的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn),目前公開(kāi)發(fā)布的只有司法部對(duì)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。司法部明確表示：人民法院按照《資產(chǎn)評(píng)估法》等相關(guān)法律規(guī)定,根據(jù)評(píng)估機(jī)構(gòu)和人員的專業(yè)資質(zhì)和專業(yè)能力進(jìn)行委托。那么,是否可以理解為對(duì)“四類外”執(zhí)業(yè)人員專業(yè)能力評(píng)估的依據(jù),是其各行業(yè)主管部門和行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布的相關(guān)法規(guī)和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。故此,對(duì)于同屬“四類外”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。3.名冊(cè)不具有排他性。最高法在法辦函〔2019〕604號(hào)中表示,對(duì)外委托名冊(cè)只是人民法院開(kāi)展委托鑒定工作的使用名單,并非行政許可,沒(méi)有進(jìn)入人民法院對(duì)外委托名冊(cè)的各類社會(huì)中介機(jī)構(gòu),仍然可以接受公安、檢察、行政機(jī)關(guān)、當(dāng)事人等社會(huì)各界的委托,其執(zhí)業(yè)權(quán)能并不受影響和限制。

四、關(guān)于受托司法鑒定業(yè)務(wù)的職業(yè)規(guī)范

基于鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人行政管理權(quán)限歸屬的不同,依據(jù)“法無(wú)授權(quán)不可為”的行政管理原則,對(duì)于各專業(yè)鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人應(yīng)執(zhí)行的執(zhí)業(yè)規(guī)范也就比較容易理解。“四類內(nèi)”的司法鑒定機(jī)構(gòu)和司法鑒定人,由司法部（局）和司法鑒定行業(yè)協(xié)會(huì)管理,執(zhí)業(yè)時(shí)依據(jù)的職業(yè)規(guī)范是司法部發(fā)布的《司法鑒定程序通則》及其他相關(guān)職業(yè)要求,對(duì)于執(zhí)業(yè)活動(dòng)中出現(xiàn)的問(wèn)題和糾紛適用于《司法鑒定執(zhí)業(yè)活動(dòng)投訴處理辦法》。“四類外”中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)受財(cái)政部（局）和中注協(xié)（地方協(xié)會(huì)）的管理,按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定執(zhí)業(yè)。職業(yè)規(guī)范是財(cái)政部發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》等相關(guān)行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和要求。同樣,其他如房地產(chǎn)評(píng)估等行業(yè)則依據(jù)其歸屬行政管理部門,及其發(fā)布的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。

五、關(guān)于“鑒定”和“鑒證”的關(guān)系

確定了職業(yè)規(guī)范,作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,第一個(gè)面臨的就是如何理解“司法鑒定”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證”關(guān)系的問(wèn)題。這是一直以來(lái)困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè),影響職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)判斷、執(zhí)業(yè)程序選擇、最終報(bào)告意見(jiàn)形成的關(guān)鍵所在。1.“鑒定”和“鑒證”依據(jù)的差異。司法鑒定是司法實(shí)踐中的專有名詞,對(duì)鑒定的依據(jù)、對(duì)象、目的,以及委托方、受托方、鑒定對(duì)象等有明確的定義和要求。司法鑒定活動(dòng)是依據(jù)訴訟法的賦權(quán),為了滿足訴訟活動(dòng)的需要,因此,對(duì)于證據(jù)的種類、獲取方式以及有效性等,訴訟法以及相關(guān)規(guī)定都有特定的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)遵循的是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》,對(duì)依據(jù)、對(duì)象、目的,以及委托方、受托方、鑒定對(duì)象等也有明確的定義和要求。并且對(duì)于審計(jì)、審閱、其他鑒證以及相關(guān)服務(wù)等不同目的、不同性質(zhì)的業(yè)務(wù),也都各自有相應(yīng)的準(zhǔn)則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)依據(jù)的是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則,與“司法鑒定活動(dòng)”兩者并不相容。因此,這里的“鑒定”和“鑒證”并不僅僅是一字之差,而是依托的兩個(gè)完全不同的理論體系。2.“鑒定”和“鑒證”的對(duì)應(yīng)關(guān)系。從兩個(gè)概念的對(duì)應(yīng)關(guān)系來(lái)看,在司法鑒定活動(dòng)中,法院是委托方、注冊(cè)會(huì)計(jì)師是受托方。從法院角度來(lái)看,是依據(jù)訴訟法對(duì)外委托鑒定,從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度看,是依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法接受法院委托執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。因此,這是一對(duì)對(duì)應(yīng)關(guān)系。如果排除其他簡(jiǎn)單的將兩者關(guān)系類比于購(gòu)買和銷售,可能就不會(huì)對(duì)稱謂的不同產(chǎn)生太多的疑議。3.“鑒定”和“鑒證”具體執(zhí)行中的規(guī)則差異。由于“鑒定”和“鑒證”處于不同的角度、依據(jù)不同的理論體系、遵循不同的執(zhí)業(yè)要求,因此造成了目前執(zhí)業(yè)中的疑難重重。目前比較突出的主要有以下幾個(gè)方面：一是保證程度的差異。《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第八條規(guī)定：“鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證”“合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平,以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)”“有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平,以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)”。也就是說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論不是“百分之百”的保證,不是“一定是”,而是“一定概率情況下的‘是’”。二是證據(jù)來(lái)源的差異。審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)第三條規(guī)定,“從被審計(jì)單位外部獨(dú)立來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠”“通常情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計(jì)證據(jù),比被審計(jì)單位內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠”。而司法鑒定活動(dòng)中,《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定（2019修正）》（法釋[2019]19號(hào)）第三十四條明確,人民法院應(yīng)當(dāng)組織當(dāng)事人對(duì)鑒定材料進(jìn)行質(zhì)證。未經(jīng)質(zhì)證的材料,不得作為鑒定的根據(jù)。也就是說(shuō),很可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自主取證的范圍存在一定的限制。三是對(duì)樣本選取的影響。審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)要求“在設(shè)計(jì)審計(jì)樣本時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)程序的目的和抽樣總體的特征”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定足夠的樣本規(guī)模,以將抽樣風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選取樣本項(xiàng)目時(shí),應(yīng)當(dāng)使總體中的每個(gè)抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)”。在司法鑒定業(yè)務(wù)中,多數(shù)情況下獲取的樣本具有極大的不可控性。法釋[2019]19號(hào)第五十一條規(guī)定“舉證期限屆滿后,當(dāng)事人提供反駁證據(jù)或者對(duì)已經(jīng)提供的證據(jù)的來(lái)源、形式等方面的瑕疵進(jìn)行補(bǔ)正的,人民法院可以酌情再次確定舉證期限,該期限不受前款規(guī)定的期間限制”。也就是說(shuō),新提供的證據(jù)很可能對(duì)前期的判斷產(chǎn)生顛覆性的影響。四是最終意見(jiàn)的形成。如果將之歸類于其他鑒證業(yè)務(wù),其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)第七十二條（一）明確：“由于工作范圍受到業(yè)務(wù)環(huán)境、責(zé)任方或委托人的限制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取必要的證據(jù)將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)水平,在這種情況下,應(yīng)當(dāng)出具保留結(jié)論或無(wú)法提出結(jié)論的報(bào)告。”因此,在最終形成意見(jiàn)的表述中,也可能存在差異。上述種種,都是目前實(shí)際執(zhí)業(yè)中遇到的,困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的主要問(wèn)題。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行具體業(yè)務(wù)時(shí),如何做到在按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)兼顧司法程序的特定要求提出了挑戰(zhàn)。同時(shí),這也將是近期行業(yè)管理部門亟待解決的重要問(wèn)題。需要行業(yè)與法院進(jìn)一步溝通交流,盡快出臺(tái)能滿足兩方要求的具體規(guī)范來(lái)指引注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作。以上只是筆者在工作中對(duì)相關(guān)法規(guī)的學(xué)習(xí)與思考,必然有很多不當(dāng)之處甚至是錯(cuò)誤,歡迎各位專家不吝賜教批評(píng)指正,也希望有更多的同仁共同探索和研究,為維護(hù)司法公正、維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正當(dāng)權(quán)益共同努力。

作者：彭暉