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一、城鎮土地使用稅的歷史沿革

城鎮土地使用稅是我國為了促進合理使用城鎮土地，適當調節城鎮土地級差收入，對使用的城鎮土地征收的一種稅收，此稅是我國在土地使用（保有）環節征收的一種稅，屬于資源稅類。

對土地的征稅我國自古有之，各個朝代都有對土地課稅的記載，從夏朝的“貢”、商代的“助”、周朝的“徹”，到春秋時期魯國實行的“初稅畝”，唐朝中期的“兩稅法”，明朝中期的“一條鞭法”，清朝康熙年間開始的“攤丁入畝”，民國的田賦等，不過這些賦稅形式都是以農田作為征稅對象。這充分說明了我國對土地征稅有著悠久的歷史，各朝各代對土地征稅非常重視。我國對城市土地征稅始于*年，首先在廣州市開征土地稅，國民政府在*年制定了土地法，依據此法在部份城市和地區開征地價稅和土地增值稅，一直延續到中華人民共和國成立前夕。

新中國成立后，*年國務院頒布了《全國稅收實施要則》，規定全國統一征收地產稅。同年6月調整地產稅的稅收政策，將地產稅和房產稅合并為房地產稅。*年8月8日政務院頒布了《中華人民共和國城市房地產稅暫行條例》（政務院政財字第133號令），在全國范圍內執行。*年簡并稅制時，對國內企業征收的房地產稅合并到工商稅中統一征收，從而使城市房地產稅征收范圍縮小到只對房地產管理的部門和外僑繼續征收。我國*年頒布的《中華人民共和國憲法》第10條明確規定：“城市土地屬國家所有，農村和城市郊區的土地，除有法律規定屬于國家所有的以外，屬于集體所有。”這樣，城市房地產稅中原對城市地產征稅的部份已不符合實際情況，有必要將城市房地產稅劃分為土地使用稅和房產稅。為此，*年10月推行國營企業第二步“利改稅”和國務院于*年9月27日了《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（國務院第17號），正式把土地課稅從城市房地產稅中劃分出來，確立了一個單獨的新稅種——城鎮土地使用稅。

我國是屬于人多地少的國家，土地資源非常珍貴。珍惜土地、節約用地是我國的一項基本國策。開征土地使用稅對實現這一基本國策有著重大的意義：其一，促使土地的合理使用和節約使用。計劃經濟時期，在土地使用上多數是無償占用，企業總是多占地、占好地，甚至占而不用，造成土地資源的極大浪費，與我國土地資源的嚴重不足形成了尖銳矛盾。開征土地使用稅，按土地的位置、面積和開發程度的高低確定不同的稅額，實行有償使用土地，誰用誰負擔，既符合社會主義市場經濟的要求，也使土地這個生產要素的價值得到充分的體現，促使城鎮土地使用者充分考慮合理用地、節約用地，避免土地的低效或無效使用；其二，有利于平衡企業利潤水平，創造公平的競爭環境。土地的價值由于受到地理位置、交通公用設施、地質差異等因素的影響，客觀上形成了級差收益。開征土地使用稅，把這種客觀因素形成的級差收入收歸國有，防止企業因多占地、占好地就可較多的占有級差收入，剔除部分企業通過土地級差收入而獲得的額外利潤，使企業經營成果能真實地反映其主觀努力水平，為企業展開公平競爭營造良好的環境。其三，有利于國家對土地的管理和保護。土地級差收入的形成，很大程度上是國家投資開發建設才逐步形成的，土地無償使用使土地內含的經濟價值被部分使用者占用，使國家對土地的大量投資不能收回，影響到國家和地方政府投資改造土地能力的不足。開征土地使用稅，將土地級差收入納入國家財政，增強國家對土地的投資能力，有利于國家對土地的有效管理和保護，促進社會經濟發展和自然資源的和諧。

二、土地使用稅收政策執行現狀及存在問題

*年政務院頒布的《中華人民共和國城市房地產稅暫行條例》執行至今已有56年，適用于外資企業，只征收房產稅；*年國務院頒布的《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》執行至今也已有19年，適用于內資企業，同時征收城鎮土地使用稅和房產稅。隨著我國的經濟逐步發展，市場競爭日益激烈，這兩個條例的不適應性越來越明顯，在實際工作中存在以下問題：

（一）中外企業執行不同的稅收政策，稅收負擔有失公平。內資企業和個人既要征收房產稅又要征收城鎮土地使用稅，外資企業則只征收城市房地產稅不征收城鎮土地使用稅，這樣對土地使用（保存）環節征稅不公，不利于國內企業和個人與之公平競爭，在市場經濟競爭中處于劣勢。經過全國各地多年的呼吁，這個問題終于得到解決，*年12月31日國務院令第483號公布了《國務院關于修改<中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例>的決定》，統一適用于內外資企業。

（二）稅額標準偏低，不利于調節土地級差收益，不利于合理開發和使用土地，不利于地方政府籌集資金。隨著我國經濟的逐步發展，城市向外拓展延伸的速度非常迅猛，全國各地不斷加快城鎮化、工業化建設的步伐，工業園區、開發區的紛紛興起，土地開發使用越來越多，城市土地的經濟價值和價格逐年升高，*年來，土地管理部門多次調整了土地級差。但*年國家制訂的城鎮土地使用稅稅額標準快20年了仍未作調整，明顯偏低。現以廣西為例說明這種情況。

（三）征稅范圍太窄，調控功能受到限制。城鎮土地使用稅只對城市、縣城、建制鎮和工礦區征收，而對農村不征收，還把行政機關、人民團體、軍隊自用、財政全額撥款的事業單位以及居民個人居住使用的土地列為免稅對象。設在農村的鄉鎮企業（包括鄉鎮集體企業、私營企業、個體經營戶）不征收城鎮土地使用稅和房產稅，導致稅負不公，無形中就轉化成了利潤，這些企業可以不通過加強管理就降低成本，降低產品價格，在市場競爭中處于優勢，使同類企業無法與之競爭。

同時縣城、城區與農村的范圍劃分也比較困難，如在縣城、城區與農村結合部、連接處，一邊征稅一邊不征稅，稅負也同樣不公。

由于城市的擴展，原來是農村農民的土地和房屋，現在變成了城中村，城市將原來的農村包圍了起來，農民有的出租房屋和土地，有的出租給開發商開發房地產，建好后有的部分給農民居住、經營，協定若干年后到期歸還農民房屋和土地。類似這種情況，廣西已對農民的出租收入征收房產稅，對承租使用土地的單位和個人征收城鎮土地使用稅，但土地使用權還是最終歸屬原來的農民，稅法上對此類情況劃分征稅范圍還是不太明確。還有農民將土地、房屋賣給企業和城市個人，屬于小產權的情況，此種情況是否征收營業稅、土地增值稅、個人所得稅等，稅收政策上也不明確。

（四）從執行稅收政策看，將房屋和土地分別征稅的規定已不適應現實情況，稅收征管存在較大的困難。現在的情況已不象*年以前，企業的土地絕大多數是國撥土地，只交納城鎮土地使用稅。*年后取消福利分房，沒有國撥土地后，一是商品房、自建房的興起，需要購買土地、開發房地產。原來國撥土地有的企業通過改制、合并、拍賣、出讓等形式，土地賣給另一個企業或個人，政府收取了土地出讓金和一些費用，形成了土地的再開發使用，房屋和土地分不開了。*年11月9日中華人民共和國財政部以財會字［*］7號了會計準則和會計制度，要求先在股份制企業執行其它企業鼓勵執行。從*年全面推開。財會制度關于無形資產中明確規定：土地使用權是一項特殊的無形資產。企業進行房地產開發時，應將相關的土地使用權予以結轉，結轉時，將土地使用權的帳面價值一次計入房產開發成本，也就是將房產和土地放一起了。

本來，房屋和土地是連在一起，密不可分的，若是對房產、土地分別征稅，在征管上出現困難：

1.土地在*年以前是作為無形資產管理，分年度在成本中攤銷的，是不征收房產稅的。按照新的會計制度規定，原國撥土地進行房地產開發時，在結轉土地使用權時，將土地價值一次計入房地產開發成本，這樣，房屋和土地連在了一起，既要征收房產稅，又要征收城鎮土地使用稅。有的企業為了逃避土地那一部份房產稅，又將土地單獨作為無形資產作帳。

2.在財務會計處理上，也存在一些問題。如*年前原國撥土地作為無形資產管理，已經按使用年限逐年進行了攤銷，按照新的會計制度土地和房屋的價格合在一起，把原來的土地已攤銷了的，又作為房屋價值提取折舊（按照房屋使用年限40、50、70年攤銷），且土地的使用年限和現在合并在一起的房屋、土地折舊年限也不一樣。重復列支了企業成本。

3.企業獲得的國撥土地用于建房，地上房屋已經出售給本單位職工，因各種原因只辦了房產證，未辦土地證，由于土地不能辦過戶，土地使用權仍屬于企業，如對企業征收城鎮土地使用稅似乎不太合理。

4.50年代的房屋（包括土地），由于地處商業繁華區，如今政府進行舊城改造，開發成步行街，房屋的評估價大大高于50年代的價格。對其拍賣給收買者后對購買者究竟按評估起拍價還是按拍賣價征收房產稅和城鎮土地使用稅？又如何確定收入征收土地增值稅？稅法上還不是很明確，同時在計稅可扣除的成本比較少（只能扣除50年代原價以及此次轉讓相關費用），似乎稅負又偏高了。

5.在土地的投資入股、聯營方面也存在著征收困難，特別是在界定是否征收營業稅和土地增值稅掌握的難度較大。按照財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知（財稅［*］21號文件，對以土地（房地產）作價入股或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建設的商品房進行投資和聯營的，要征收土地增值稅。但這種情況是否征收營業稅？營業稅的規定是凡是買賣和贈與的要征收營業稅，對投資入股行為不征收營業稅。上述企業情形要征收土地增值稅，不征收營業稅。既然視作企業銷售行為要征收土地增值稅，似乎也應該征收營業稅，不然稅收政策很難自圓其說。如只征收土地增值稅，收入如何確定？因企業是以土地作價入股或聯營，是否就以土地的評估價視為銷售收入征收土地增值稅？政策上沒有收入的界定。給征收工作帶來困難。

（五）關于個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房的界定征稅問題。土地增值稅細則第十二條規定“個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房，凡居住滿五年或五年以上的免予征收土地增值稅；居住滿三年未滿五年的，減半征收土地增值稅。居住未滿三年的按規定計征土地增值稅。”這里所指的“原自用住房”是指家庭唯一生活用房，還是指普通住宅，或是指所有住宅，包括非普通住宅。近年在國家對房地產行業實行調控政策，對二手房交易的土地增值稅是否也從嚴掌握，“原自用住房”是否家庭唯一的普通住宅？稅法上應予明確。

（六）在稅制設計上，房產、土地涉及的稅種多，有重復。如房屋和土地在擁有（保有）環節涉及房產稅、城鎮土地使用稅；在流通環節涉及營業稅、城市維護建設稅、教育費附加；房地產開發、轉讓環節還涉及營業稅、土地增值稅，還有征收企業所得稅，個人所得稅、印花稅、耕地占用稅、契稅等，稅種太多。

（七）征稅的依據和計算方法不同，出租房產稅稅負過重。城鎮土地使用稅按照面積稅額標準計征；房產稅則以房產原值扣除1－30%殘值后計征。對房屋出租的稅率分別按住宿用4%、營業用12%計征房產稅，計稅依據不同，對營業用的出租收入征收12%稅負過重。