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加工貿易是我國對外經濟貿易的重要組成部分，尤其是近幾年來，加工貿易得到了迅猛發展，從江蘇的外貿出口來看，加工貿易出口占全省的比重已超過60%。加工貿易的稅收管理問題，也成為稅收管理的重點和難點，特別是深加工結轉的稅收處理問題，理論和實踐上爭論很多，國家尚沒有統一的政策。針對這一情況，我們組織了對深加工結轉稅收處理問題調查研究。

一、加工貿易深加工結轉的基本情況

據統計，2003年，江蘇外貿進出口累計達到1136億美元，其中，出口591億美元，進口545億美元。在從貿易方式來看，2003年，江蘇的加工貿易出口達到366億美元，占出口總額的61.87%，其中進料加工304億美元，占出口總額的51.45%，來料加工62億美元，占出口總額的10.42%。今年1—6月，江蘇外貿進出口累計達到761億美元，其中，出口376億美元，進口385億美元。在從貿易方式來看，1—6月，加工貿易出口達到243億美元，占出口總額的64%，其中進料加工204億美元，占出口總額的54%，來料加工38億美元，占出口總額的10%。加工貿易在出口總額中所占的比重越來越大，而且，深加工結轉所占比重也是很大。江蘇2003年—2004年6月從事深加工結轉貿易的企業達到1066戶，深加工結轉銷售收入91.47億美元，深加工結轉的環節一般在2—5個環節。對深加工結轉稅收政策的統一，已經顯得十分迫切和需要。

二、加工貿易深加工結轉的管理現狀、利弊分析及政策建議

（一）現行對加工貿易深加工結轉業務的管理情況。

對加工貿易深加工結轉的管理問題，《國務院辦公廳轉發國家經貿委等部門關于進一步完善加工貿易銀行保證金臺帳制度意見的通知》（國辦發[1999]35號）有明確規定。具體從以下幾方面來管理。

1、實行深加工結轉業務的審批、備案制度。

（1）加工貿易企業開展深加工結轉業務，應事先經外經貿主管部門批準。

（2）海關對保稅貨物深加工結轉采用計劃備案制度。根據海關總署[2004]109號令，加工貿易企業開展深加工結轉的，轉入、轉出企業應當向各自主管海關申報結轉計劃，經雙方主管海關備案后，可以辦理實際收發貨及報關手續。轉出、轉入企業向海關申報結轉計劃時應當提交《中華人民共和國海關加工貿易保稅貨物深加工結轉申請表》（以下簡稱“申報表”）。

2、深加工結轉業務的海關監管方法。

轉出、轉入企業實際收發貨后，應當按照以下規定辦理結轉報關手續：轉出、轉入企業應當分別在轉出地、轉入地海關辦理結轉報關手續。轉出、轉入企業可以憑一份《申請表》分批或者集中辦理報關手續。轉入企業憑《申請表》、《登記表》等單證向轉入地海關先辦理結轉進口報關手續，并在結轉進口報關后的第二個工作日內將報關情況通知轉出企業。轉出企業自接到轉入企業通知之日起10日內，憑《申請表》、《登記表》等單證向轉出地海關辦理結轉出口報關手續。

3、深加工結轉的外匯核銷管理。

開展深加工結轉業務的上、下游企業之間可比照進出口貿易的外匯結算，并按規定辦理進口付匯和出口收匯核銷手續。同時，也存在大量的人民幣結算業務。

4、深加工結轉業務的稅收管理。

對加工貿易深加工結轉業務的國內環節的稅收問題，稅收如何處理，在現行的稅收規定中沒有直接明確，理論上和實際執行中主要有三種不同的處理方法：

一是道道結轉，道道征稅，深加工結轉的復出口貨物報關離境后按現行一般貿易規定進行退（免）稅管理。

二是道道結轉、道道免稅，深加工結轉的復出口貨物報關離境后按現行加工貿易規定進行退（免）稅管理。

三是道道“免、抵、退”稅，深加工結轉的復出口貨物報關離境后按現行加工貿易規定進行退（免）稅管理。

（二）深加工結轉業務稅收政策的利弊分析。

1、實行征稅政策的利弊分析。

利：一是符合增值稅條例的基本規定，由于轉廠加工的上下游企業，都是在境內，此種形式的深加工結轉業務，符合增值稅“境內銷售貨物行為”，應按內銷規定征稅，同時根據增值稅專用發票的使用規定，在結轉時，可以按規定開具增值稅專用發票，下游加工企業據此作為進項稅額的抵扣憑證，從當期的銷項稅額中抵扣，深加工結轉的復出口貨物，按一般貿易規定給予全額退（免）稅,保持了增值稅征、退兩條線和鏈條關系的連續性；二是有利于規范出口加工區等海關特殊監管區域的管理，改變加工貿易企業過于分散的現狀；三是有助于加工貿易企業使用國產料件。

弊：（1）改變了現行加工貿易政策，造成國家有關部門實施加工貿易政策不統一、不協調。按照國辦發[1999]35號的規定，對深加工結轉業務，國家有關部門視同進出口貿易實行保稅監管，如海關對保稅進口料件深加工結轉進行保稅監管，外管允許深加工結轉以外匯結算并辦理進出口的售付匯。如果對間接出口視同內銷，轉出企業在結轉時繳納增值稅，企業需要開具增值稅專用發票，海關將據此認定企業進料加工后內銷，需要補征關稅和進口環節增值稅，外管部門也不予外匯核銷。因此，如對深加工結轉業務征稅將造成國家政策的相互矛盾和混亂，破壞了我國整體加工貿易政策一致性、連貫性和系統性，整個加工貿易政策可能由于稅收管理的原因導致國辦發[1999]35號文件的規定無法落實。

（2）嚴重占壓企業資金，增大企業的經營成本，嚴重削弱企業競爭能力。企業普遍反映，對深加工結轉業務征稅將增加企業資金負擔，企業難以承受。

（3）導致深加工轉廠業務的萎縮，中斷深加工鏈條，直接對加工貿易出口造成嚴重的影響。由于對深加工出口業務征稅，只有在產品報關離境時才予以退稅，而間接出口中間每道環節均實行征稅，這樣勢必造成對深加工鏈條長、配套要求高、附加值高的產業帶來極大的影響。

（4）不利于對從事加工貿易業務出口貨物的稅收管理。對于既耗用深加工結轉的進口料件，又耗用直接進口料件的復出口貨物，稅務部門對加工貿易的稅收管理有難度。

（5）深加工結轉貨物在各環節的稅負不均，不利于足額征收，造成企業之間、地區之間的稅源轉移。第一道從事進料加工的生產企業當加工的貨物結轉下道深加工企業繼續加工時對進口料件不能虛擬進項稅額，造成第一道加工企業的稅負特別高。深加工結轉的復出口貨物所涉及的加工環節較多（二到五個環節），有的還跨地區，其整個稅負主要集中在第一道的加工企業，此時該地區的稅源就相對比較多，而最后一道報關出口的加工企業，如實行的是“免、抵、退”稅辦法且與第一道加工企業又不在同一地區的，這對本地區的稅源有很大的影響。

2、實行免稅政策的利弊分析。

利：符合35號文有關規定及其它有關管理部門的管理要求。采用免稅政策，深加工結轉業務不管結轉多少環節，也不管是否跨地區，其中間環節均實行免稅政策。

弊：（1）不符合“鼓勵加工貿易企業使用國產料件”的政策取向。對加工貿易深加工結轉貨物實行“道道免稅”政策，即對加工貿易進口料件及加工費免稅，對耗用國產料件所支付的進項稅額計入成本的政策，不利于加工貿易企業使用國產料件。如，江蘇昆山聯穎電線電纜有限公司，由于國產料件的進項稅額要計入成本，促使企業不得不使用進口料件替代國產料件，從而減少企業的負擔。該司今年1—6月的總的原材料采購為1370萬元，其中，進口料件就達1010萬元，占總原材料的74%，而這些進口料件在國內都有替代的國產料件。企業表示，如果對深加工結轉業務貨物實行免抵退稅政策，他們將改用國產料件。

（2）不利于規范加工貿易管理的方向。鑒于目前加工貿易管理中存在的諸多問題，國家批準設定了若干出口加工區，以引導加工貿易企業向出口加工區集中，逐步規范區外加工貿易管理，由于出口加工區監管較多，約束較多，與區外加工貿易政策相比，如出口加工區無明顯的優惠政策，則無法達到引導加工貿易企業向出口加工區集中的目的。如對加工貿易深加工結轉實行免稅辦法，則使得區外加工貿易政策更優惠于區內加工貿易政策，進而無法達到規范區外加工貿易管理的目的。實際上變成了區外的就是一個大的“出口加工區”，這樣不利于各部門對深加工結轉業務的管理。

（3）不利于鼓勵一般貿易出口。退稅率下調后，加工貿易在稅收上已比一般貿易要優惠得多，就必然更不利于一般貿易的出口和國產料件的使用。如對加工貿易使用的進口原料免稅，其加工產品在以后的各個國內加工環節都實行退（免）稅，形成凡使用進口保稅原料，在國內進行多次加工后出口的產品，各個環節都不負擔增值稅，而使用國產原料加工的出口產品，每個環節都須按規定納稅，鼓勵了出口產品使用進口料件。

（4）不利于稅務部門對深加工結轉業務的管理。目前，大多數地區對深加工結轉實行的是免稅政策，實際上稅務部門都是憑企業的帳面數、申報數來確認的，在具體的管理上，一方面，沒有深加工結轉的進、出口電子信息；另一方面，也沒有專門用于申請免稅政策的紙質憑證，稅務部門很難管理，這是一個管理的盲區。

3、實行“免、抵、退”稅政策的利弊分析。

利：一是對深加工結轉實行“免、抵、退”稅政策是稅務管理的需要。從客觀上講，深加工結轉業務，不僅符合我國加工貿易和產業發展的客觀規律和要求，也有利于我國抓住當前國際產業轉移的契機，加速發展國內配套產業，全面提升產業結構，促進先進科技的高新產業在我國“落地生根”，從而更好地發揮加工貿易對國民經濟和社會發展的促進作用。從稅務管理上講，從江蘇的實際情況看，從事深加工結轉業務的企業，90%以上有進料加工復出口和來料加工復出口業務。如果對深加工結轉采用免稅政策，對進料加工復出口實行免抵退稅政策，就一個納稅人而言，就采用了兩種稅收管理政策，增加了稅務部門的管理難度。近幾年，對生產企業出口貨物全面實行免抵退稅政策后，一方面，免抵退稅政策的管理相對比較嚴密，責任明確，增值稅專用發票全面實行金稅工程交叉稽核比對，不會給增值稅管理造成新的漏洞；另一方面，企業和稅務部門都已經適應，所以全面實行免抵退稅管理的條件已具備。

二是從總體上看，“免抵退”稅政策優于免稅政策。據江蘇對1018戶從事深加工結轉業務的企業測算，2004年1—6月，1018戶企業（占全省深加工結轉業務企業95%），實現銷售收入（內外銷）1224億元，其中深加工結轉業務收入281億元，占22.96%。這些企業在今年上半年對深加工結轉業務均實行免稅政策，按增值稅有關政策，對免稅貨物耗用的國產料件所支付的進項稅額不予抵扣，轉入產品成本。據統計，1018戶企業今年上半年共分攤深加工結轉貨物的不予抵扣稅額6.46億元。如果這些企業將深加工結轉業務由免稅政策改為免抵退稅政策，一方面從事深加工結轉業務的貨物所耗用的國產料件的進項稅額允許抵扣，另一方面，要計算深加工結轉業務貨物征、退稅率之差不予抵扣稅額，據測算，深加工結轉業務的不予抵扣稅額為3.67億元。對深加工結轉業務由免稅政策改為免抵退稅政策后，有128戶次企業增加稅負，增加額1.50億元，有890戶次企業減少稅負，減少額4.29億元。從總體上講凈減少稅負2.79億元。

三是免抵退稅政策有利于鼓勵使用國產料件。如對深加工結轉業務實行免稅政策，其耗用國產料件所支付的進項稅額就不得抵扣，一方面計算不予抵扣的公式存在許多弊端，往往將生產其他貨物所耗用的國產料件的進項稅額人為地分攤到深加工結轉業務中，造成不予抵扣稅額的金額偏大，加大深加工結轉業務的成本。另一方面，企業為了盡可能減少深加工結轉的成本，只要在國產料件質量、價格與進口料件相同的情況下，企業會盡量選擇進口料件而不使用國產料件，政策導向是鼓勵企業使用進口料件。實行免抵退稅辦法后，一方面，從事深加工結轉業務貨物所耗用的國產料件所支付的進項稅額予以抵扣；另一方面，為了避免大量使用進口料件，出現按征、退稅率之差計算的不予抵扣稅額轉成本，造成免抵繳稅的現象（據我們測算，只要出口貨物中使用進口料件的成本超過72%，就會出現此情況），企業也會使用一部分國產料件，從而達到不繳稅的目的。綜上分析，免抵退稅政策是鼓勵企業使用國產料件，這也是我們所需要的。

弊：不利于現行的海關特定的保稅監管區域的發展，如出口加工區、海關保稅物流中心等的發展。實行免抵退稅后，區內外的企業和中心內外的企業稅收政策基本一致，而且，在一定程度上區外和中心外的企業的配套服務還優于區內和中心內，這樣就可能降低區外加工貿易企業進入區內的積極性，從而影響其發展。

（三）稅收管理政策建議。

根據上述利弊分析，我們認為，深加工結轉業務稅收政策的制度與執行，不僅僅是稅收政策本身問題，而且是涉及如何貫徹落實黨的十六屆三中全會關于“繼續發展加工貿易，著力吸引跨國公司把更大增值含量的加工制造環節轉移到我國，引導加工貿易轉型升級”的決定和國務院加工貿易政策的問題，同時，還涉及到商務、海關、外管等部門的協調、統一和配合的問題，無論是征稅、免稅還是免抵退稅都各有利弊，但利相衡取其重，弊相權取其輕，因此，在目前全國稅收政策尚未明確的情況下，根據客觀管理的要求，我們建議實行免抵退稅管理辦法。

三、實行“免、抵、退”稅辦法的管理要求

一項重大政策的出臺，必然會影響到方方面面，也需要方方面面的配合和協調。深加工結轉稅收管理辦法的統一也同樣離不開與之管理相關的各個部門，如商務、海關、外匯管理等部門的配合，只有這樣，才能保證政策執行的統一和政策的嚴肅性。

（一）要明確深加工結轉業務范圍。

為規范加工貿易深加工結轉業務的健康發展，引導加工貿易企業進入出口加工區開展加工貿易，改變加工貿易企業分散、難以管理的局面，對深加工結轉符合以下條件的，可以實行免抵退稅政策，否則視同內銷貨物處理，按增值稅的有關規定征收增值稅。

1、從國內購進保稅進口料件的成本占銷售深加工結轉貨物比重高于40%。根據江蘇的測算，2003年以來，直接從事國外進口料件的保稅成本占進料加工復出口貨物的平均比重為67.34%，最高的達到90%以上，最低的也要在20%左右。如果低于此規定，稅收上按照內銷貨物處理，這樣迫使企業轉入到出口加工區進行加工，以便于管理。

2、從事深加工結轉業務的貿易性質，僅限于進料加工轉進料加工貿易，不允許進料轉來料或來料轉進料以及來料轉來。如果允許在不同貿易性質之間相互結轉，從稅務管理來看，很難管理到位，也不利于所得稅的管理。

3、從事深加工結轉業務的企業，目前江蘇尚未發現有外貿企業從事深加工結轉，全部在生產型企業之間結轉。鑒于此情況，我們建議，不允許外貿企業從事深加工結轉業務。

（二）需要相關部門的配合。

1、商務部門：主要是深加工結轉的審批問題。從源頭上控制深加工結轉業務的范圍，我們意見，對外購國內保稅進口料件成本比重進行限制（如40%），對低于這個比重的建議外經貿主管部門不予審批。

2、海關：一是對深加工結轉業務單獨辦手冊，不能與其他手冊混在一起；二是對轉出企業需要簽發出口報關單（出口退稅專用）、轉入企業簽發進口報關單（增加一聯“稅務聯”）；三是傳遞相關的電子信息，包括：深加工結轉業務的登記信息、手冊核銷信息、出口報關單信息、進口報關單信息。在進、出口報關單信息中要含有手冊號、批準文號（即核銷單號）、進出口日期等字段。

3、外匯管理：上下游企業結轉的，要對上游企業簽發核銷單，對實行人民幣結算的，也給予簽發核銷單。

（三）稅務部門采取的管理措施。

對深加工結轉業務實行免抵退稅管理后，總體上應按加工貿易規定，統一納入正常的稅收管理范圍。具體可采取以下管理措施：

1、對上游企業，根據海關簽發的出口貨物報關單（出口退稅專用）和企業開具的出口發票，從出口日期后的90天內，與正常直接出口業務一并向主管稅務機關申報免抵退稅。對上游企業從國外直接進口保稅料件或從國內轉出企業購進的保稅進口料件，計算免抵退稅抵減額。

2、對上游企業申請深加工結轉業務中使用的保稅進口料件，稅務部門審核深加工結轉的進出口電子信息后，出具“深加工結轉業務免稅證明”。

3、對上游企業申請的深加工結轉業務免抵退稅，稅務機關要依據海關傳遞的出口和進口的電子信息，與其他直接出口業務，一并計算審核企業當月的應退稅額和免抵退稅額。對從事深加工結轉業務的貨物，凡實際保稅進口料件的成本低于規定比例，稅務部門應視同內銷貨物，按以下公式計算應補征的增值稅：

應補增值稅=深加工結轉業務收入÷（1+增值稅稅率）—購進保稅進口料件的組成計稅價格×保稅進口料件的增值稅稅率。

對上述應補征稅款的出口貨物，如已按規定計算“免抵退稅不得抵扣稅額”并已結轉成本的，可從成本科目中轉入進項稅額科目。

四、實行“免、抵、退”稅管理的影響分析

（一）對海關特定監管區域有沖擊，需要加強引導。

為發展經濟，促進加工貿易的發展，規范加工貿易的經營管理，經國務院批準，目前成立了出口加工區、保稅物流中心、海關監管倉等海關特定的監管區域。并規定對進入特定區域內的貨物實行退稅，出特定區域的貨物由海關按照進口貨物的有關規定處理。如果對深加工結轉實行“免抵退”稅管理，特定區域內外的政策基本一致，加之特定區域外的結轉多于特定區域內，而且配套服務優于特定區域內，這可能會影響特定區域的發展。

（二）對財政與稅收的影響分析。

據江蘇對1018戶從事深加工結轉業務的企業測算，2004年1—6月，這些企業所從事的深加工結轉均實行免稅政策，深加工結轉收入281億元，如由免稅政策改為免抵退稅政策后，從總體上看，企業的實際稅收負擔要低于免稅時的稅收負擔。就企業而言，總體上是有利的。就財政、稅收而言，既有稅源增加的企業，也有稅源減少的企業，兩者凈減少稅源1.00億元。既有增加退稅規模的企業，又有減少退稅規模的企業，兩者凈增加退稅2.85億元。

1、1018戶企業中，增加稅源的企業有93戶次，增加應納增值稅0.98億元。增加金額最大的蘇州三星液晶顯示器，增加金額達3370萬元。這些企業增加的主要原因，由于使用國產料件比例很小，深加工結轉業務貨物征退稅率之差不予抵扣稅額進項轉出額大于實際免稅時所分攤的不予抵扣稅額轉出額。

2、1018戶次企業中，減少稅源的企業有529戶次，減負面52%，減少稅源1.98億元，減少稅源金額最大的是華飛彩色顯示系統有限公司，減少稅源1217萬元。這些企業減少稅負的主要原因，主要是按免稅分攤的不予抵扣稅額大于深加工結轉貨物征退稅率之差不予抵扣稅額進項轉出額。

3、1018戶次企業中，有增加退稅規模的企業有475戶次，增退面達47%，增加退稅2.32億元。增加退稅金額最大的是蘇州華蘇塑料有限公司，增加退稅金額達1443萬元。這些企業增加退稅的主要原因是深加工結轉業務中所耗用的國產料件的比例較大。這正是我們所提倡和鼓勵發展的。

4、1018戶次企業中，減少退稅規模的企業有48戶次，減少退稅規模0.53億元。減少退稅金額最大的是友達光電（蘇州）有限公司，減少退稅金額3343萬元。這些企業減少退稅的主要原因是深加工結轉收入占全部出口收入的比重較高，大都要超過45%，且使用進口料件的比例又高，按免稅計算分攤的不予抵扣稅額要低于按深加工結轉業務貨物征退稅率之差的不予抵扣稅額。

綜上分析，對深加工結轉業務由免稅政策統一為“免抵退”稅政策后，無論是對出口企業，還是對財政和稅收影響都不大，各地完全可以承受。所以，根據我們的調查，我們建議，應該對深加工結轉實行“免抵退”稅的稅收管理政策。