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為了維護廣大農業生產者的權益，保證增值稅抵扣鏈條的完整性，國家出臺了關于增值稅一般納稅人購進農業生產者銷售的農業產品，或者向小規模納稅人購買的農產品，準予按買價的一定扣除率計算進項稅額，從當期的銷項稅額中扣減。扣除率由最初的10%，調整到現在的13%，而收購單位也由當初僅限于棉花經營單位擴展到所有收購農產品的增值稅一般納稅人。在增值稅稅率方面，我國增值稅設置了一檔基本稅率和一檔低稅率和零稅率等三檔稅率，經營農產品企業適用13％的低稅率。

從政策的制定、調整過程不難發現，國家在維護農業生產者權益的同時，也充分照顧到農產品企業的利益。不僅對加快農產品的商品化、市場化進程將起到積極的推動作用，而且也符合WTO規則中對農業和農民的扶持的要求，抵扣率的提高實際上是減輕農產品企業的稅收負擔，降低了稅負。那么，現行抵扣政策在執行過程中究竟對農產品企業產生怎樣的影響，筆者對轄區內從事農產品經營的企業做了一番調查。

一、13%抵扣率的設計造成農產品企業普遍不能實現稅款

本地有從事糧油、蠶繭經營的農產品企業12家，從近幾年農產品企業增值稅申報納稅情況看，除2戶糧油企業實現稅款外，其余為零負申報，而且期末留抵稅額均保留較大數額。（見附表）

所屬時期：2004年單位：萬元

經營類別戶數抵扣率%適用稅率%繳納稅額留抵稅額

糧油6131324.34.5

蠶繭613130170.7

合計12－－24.3175.2

這其中有增值程度的影響，但主要還是13%抵扣率的計算造成的。農產品企業的抵扣率和適用稅率均為13%。現行政策規定，增值稅一般納稅人收購免稅農產品，按照收購憑證注明的價款乘以13%計算進項稅額，而銷售時，要按照不含稅價款乘以13%稅率計算銷項稅額。購進時，因為農產品是免稅的，收購價款不含稅，直接按全額計提進項稅額；銷售時，要將含稅價款換算成不含稅價計算銷項稅額。抵扣率和適用稅率均為13%，客觀上，造成計提進項稅額和銷項稅額稅基口徑的差異。

例1：2004年8月份，某糧食企業以10000元價格從農民手中收購小麥10000斤，因市場行情不穩，平價10000元轉讓給另一家糧油企業。在這一交易過程中，涉及的賬務處理：

1、購進小麥：

借：材料物8700

應交稅金－應交增值稅（進項稅額）1300

貸：銀行存款10000

2、銷售小麥：

借：銀行存款10000

貸：主營業務收入8849.56

應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）1150.44

3、結轉成本：

借：主營業務成本8700

貸：材料物資8700

（備注：為便于分析，主營業務成本暫未考慮運雜費、工資及加工費等）

該企業的進項稅額為10000×13%＝1300元，銷項稅額為10000÷（1+13%）×13%=1150.44元。購進價格和銷售價格均為10000元，因為計提的依據不同，產生了增值稅留抵稅額1300-1150.44＝149.56元；此時，產品的銷售毛利率為（8849.56-8700）÷8849.56＝1.69%。在此基礎上，假設如果該企業能夠實現增值稅額。那么，它的增值程度應該達到多少呢。仍以例1為例，若要實現增值稅額，銷項稅額應該大于進項稅額，也就是說不含稅銷售收入應該大于10000元。那么它實現增值稅的臨界點銷售收入就為10000元，賬務處理為：

借：銀行存款11300

貸：主營業務收入10000

應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）1300

此時，產品的毛利率為（10000-8700）÷10000＝13%。也就是說，企業能夠實現增值稅額的前提條件是毛利率超過13%。事實上，大部分農業產品，不少是經過初加工或簡單加工，科技含量較低，附加值不高，特別是在流通環節，企業的增值率更低。本地蠶繭企業的平均毛利率為3.7%，糧食經營企業的毛利率僅為1.5%，這也就造成了農產品企業普遍繳不到增值稅，而且形成了較大的增值稅留抵稅額卻沒有庫存商品的不正常現象。調查中發現轄區內共有2戶農產品企業繳納增值稅，一戶面粉企業由于使用“免稅農產品收購發票”量較小，大多從國有糧食購銷企業購進小麥，取得增值稅專用發票，2004年繳納增值稅24.1萬元；2005年自行收購小麥占外購小麥的比重超過50%，1-6月份，僅繳納值稅2.9萬元，尚有增值稅留抵稅額8.8萬元。另一戶糧油企業，外購農產品全部自行收購，按規定進行增值稅進銷項核算，由于在較長一段時間內沒有繳納增值稅，心理上不踏實，擔心經營過程中存在問題，引起稅務部門疑問。人為調整進銷項稅額，按月繳納一定數額的增值稅。由此可見，政策造成納稅人繳不到增值稅，但卻給納稅人的經營帶來了心理負擔，甚至產生了誤區。違反了增值稅對增值部分征稅的設定原則，造成了增值不繳稅的“怪圈”。

二、13%抵扣率的設計造成財務指標失真，不能準確反映企業的盈虧狀況

我們在前面討論過，企業在平價買賣小麥過程中的賬務處理，仍以這一種情況為例。企業以10000元的價格收購小麥，扣除增值稅進項稅額1300元后，該筆材料的成本為8700元。按照10000元的價格銷售，銷售收入為8849.56元，銷項稅額為1150.44元。產品的銷售毛利為8849.56-8700＝149.56元。

1、結轉本年利潤：

借：主營業務收入8849.56

貸：本年利潤8849.56

借：本年利潤8700

貸：主營業務成本8700

2、計算所得稅：（未考慮期間費用）

借：所得稅49.35

計算公式為（8849.56-8700）×33%

貸：應交稅金－應交所得稅49.35

3、繳納所得稅：

借：應交稅金－應交所得稅49.35

貸：銀行存款49.35

在這筆平價交易過程中，現金流量未產生任何增加，企業也沒有獲得實際的經營利益，但企業的賬務記載卻實現了利潤149.56元，應當繳納企業所得稅49.35元。企業為此，還要減少現金49.35元。也就是說，企業賬面上實現了利潤，但貨幣資金沒有實現真實的增加，相反還要為此付出所承擔的稅費。企業贏得了利潤，卻減少了資金，實際上是明盈暗虧。為什么會出現這樣的結果呢，問題仍然出在13%的抵扣率上。正是由于按照13%提取進項稅額，進項稅額提取的多，相應的成本就少，進項稅額和產品成本存在此消彼漲的關系。在本例中，企業賬面實現的利潤149.56元，實際等于企業當期的增值稅期末留抵稅額，期末留抵稅額越大，賬面利潤也就越大，形成了農產品企業的共同特點。此時的銷售毛利率、成本費用利潤率等財務指標已不能準確反映企業真實的經營狀況,而且,在沒有真正實現利潤的情況下,征收企業所得稅，顯然違背了稅收公平的原則。在調查中發現,企業為了將這部分虛盈的利潤沖銷掉，用大量的白條列支成本、費用,甚至用往來賬款調節利潤,轄區內一企業2004年終“其他應付款”科目余額85.3萬元,2005年末猛增為132.3萬元,增加的47萬元全部沖減了當期的利潤。還有的企業收購農產品、取得運輸發票不再提取進項稅額，放棄抵扣稅款的權利,全額作為材料成本計入相關賬戶,從而增加企業的成本,減少利潤的實現。由此可見,國家在增值稅抵扣政策上給免稅農產品提供扶持，但卻增加了企業所得稅負擔。因為增值稅的進項稅額留抵用不完,企業就選擇放棄抵扣一部分進項稅額,從而達到少繳所得稅的目的。

三、13%抵扣率的設計造成部分稅收優惠失去了真實含義

農產品企業特別是糧食加工企業在經營過程中，會產生一部分下腳料，如麥麩、糠等。按照現行增值稅規定，這部分產品視同飼料，憑省級飼料質量檢測機構出具的飼料產品合格證明，報所在地主管稅務機關備案，即可享受免征增值稅優惠政策。農產品企業產生的下腳料備案后予以免稅，是國家鼓勵飼料生產的一項措施，也是對農產品企業稅收優惠的延續。但事實上，農產品企業業主對這項政策并不領情。首先，要享受此項優惠，必須經過省級飼料質量檢測機構及飼料工業管理部門的審核。由于審核程序復雜，技術要求標準高，花費大量的時間和精力，使一部分納稅人放棄了選擇此項稅收優惠的機會；其次，下腳料是選擇免稅還是應稅在增值稅計算上會產生兩種截然不同的結果。

例2：某企業2005年6月份收購小麥10000斤,收購價格10000元，生產出粉7500斤,價值9750元,麩皮2300斤,價值700元。試比較：

方案（一）：麩皮免稅，當期轉出增值稅進項稅額：

1300×｛700÷（9750+700）｝＝87.08元

方案（二）：麩皮應稅，計算銷項稅額：

700÷（1+13%）×13%＝80.53元

方案（二）比方案（一）減輕稅負：87.08-80.53＝6.55元。

企業申請享受麩皮免稅，目的是為了少繳稅款，降低稅收負擔。但實際上，由于享受免稅，麩皮的銷售收入應為不含稅收入，參與計算不予抵扣進項稅額，而且按照13%的抵扣率提取進項稅額，數額較取得防偽稅控專用發票上注明進項稅額大，從而轉出的進項稅額也就多。反之，如果不享受免稅，取得的價款要換算成不含稅價格，再計算銷項稅額，數額較轉出進項稅額要小。此外，申請減免稅不僅要付出相應的成本，還達不到節稅的目的，從稅收籌劃的角度講，對于有副產品的農產品企業申請減免稅的確是一件費力而不討好的事情。

四、農產品進項稅抵扣為少數企業利用農業產品收購發票偷稅提供了更大的便利

稅收法規規定增值稅一般納稅人向農業生產者收購自產農業產品，憑“免稅農產品收購發票”按照買價和扣除率抵扣進項稅額，在具體操作中存在以下幾個問題：一是混淆農業生產者與非農業生產者之間的界限。在收購環節，大量的農產品是從中間商手中購買的，如果索要發票，中間商勢必增加農產品價格。因此，具有收購資格的企業大多自已開具“免稅農產品收購發票”，提取進項稅額。二是人為調節進項稅額抵扣時限。由于農產品收購發票是由收購企業自行開具，也造成了對農產品收購發票的使用存在監管難的現象。如果當期應納稅款大，就多開“收購發票”，增加進項稅額；如果當期應繳稅款少，就少開或不開“收購發票”，積到下期開具，把開具“收購發票”當成繳納稅款的“調節器”。三是虛擬收購業務。有的企業按其開具的“收購發票”上的“出售人”姓名及地址查找，根本查無此人。有的企業隨意擴大”收購發票”的使用范圍，將從糧食部門購進的農產品用“收購發票”開具，既多抵扣了進項稅額，又減少了到稅務部門認證增值稅專用發票的麻煩。四是13%的扣除率對少數企業利用農業產品收購發票為他人代開、虛開發票提供了可能。企業賬面上的較大留抵稅額和隨手即開的農產品收購發票可以沖抵因虛開發票所形成的銷項稅金。

針對免稅農產品抵扣政策在執行過程中存在的問題,筆者提出以下管理建議：

（一）合理設置扣除率。

從以上分析，可以看出，13%抵扣率的設置干擾了企業的生產和經營活動，而且造成部分財務、稅收指標失真。因此，重新考量和設計抵扣率就成為完善農產品企業稅收政策的關鍵。筆者認為，13%的抵扣率設置過高，從增值稅是中性稅收的特點出發，抵扣率應該不偏不倚，既不讓企業稅收負擔過重，也能起到貫徹國家的稅收政策的需要。

以平價交易為例，抵扣率的設計達到進項稅額和銷項稅額持平，既不讓企業承擔稅款，也不會產生留抵稅額，假設收購價款為N，銷售價格同樣為N（含稅），適應稅率為13%，抵扣率為M。

N×M＝N÷（1+13%）×13%

M＝11.5%

當抵扣率為11.5時，在納稅人平價交易，既不會實現稅款，也不會產生留抵稅額。而且銷售收入與銷售成本持平，不會因為抵扣率設置過高產生的虛擬利潤，企業也不會因此付出所得稅，人為增加負擔。而且，當抵扣率調整為11.5時候，企業在對其下腳料是否申請免稅態度上出會發生根本轉變，因為選擇免稅顯然要優于應稅，能夠達到節稅目的：

方案（一）：麩皮免稅，當期轉出增值稅進項稅額：

1150×｛700÷（9750+700）｝＝77.03元

方案(二):麩皮應稅,計算銷項稅額:

700÷(1+13%)×13%=80.53元

方案（二）比方案（一）減輕稅負：80.53-77.03＝3.5元。

（二）調整現行農產品收購憑證為用普通發票作抵扣憑證。

從客觀稅收制度角度來講，試調整農產品收購憑證用普通發票作為抵扣憑證，是有效扼制利用免稅農產品收購發票偷稅的重要措施之一。根據目前從農產品加工企業中調查獲悉，現有農產品收購資質的企業很少是從分散的直接農業生產者個人手中收購免稅農產品，而是從中間商手中大量、成批收購，然后匯總開具收購憑證。因此，取消農產品收購憑證，一律用普通發票作為收購免稅農產品扣稅憑證的措施，是具有一定的合理合法和可操作性。一般納稅人在購進免稅農產品時，自然要向出售者索要普通發票用于抵扣，從而使那些中間商和經紀人等非農產品直接生產者，不得不到稅務機關辦理稅務登記，領取普通發票，從而有效地防止稅收流失。對少數直接農業生產者偶爾出售免稅農產品給一般納稅人的，可持有關證明到稅務機關免費代開普通發票。這樣用普通發票代替農產品收購憑證用就可以有效防止過去企業自己領取農產品收購憑證，任意填開用以調節稅款，甚至虛開發票偷逃騙稅的行為。

（三）調整目前的免稅農產品的抵扣方法，將購進時全額抵扣為實際耗用抵扣。

現行免稅農產品購進時全額抵扣，改為在購進時全額計提，實際耗用時按耗用數量配比抵扣，可有效防止企業虛開亂開免稅農產品收購憑證的行為。企業在抵扣農產品進項稅額時，可按實際耗用的免稅農產品買價，以及規定的扣除率，計算出應抵扣的進項稅額，將這部分應抵扣的進項稅額進行抵扣。（計算公式如下：）

當期準予扣除的外購免稅農產品進項稅額=當期準予扣除的外購免稅農產品買價×外購免稅農產品的扣除率

當期準予扣除的外購免稅農產品買價=期初庫存的外

購免稅農產品買價+當期購進的免稅農產品買價-期末庫存的外購免農產品的買價

這樣可以有效控制虛假申報，納稅人只要不作銷售，其庫存商品（產品）就無法減少，進項稅就不能抵扣，避免了納稅人一方面抵扣稅款，另一方面又不計提銷項稅的多向逃稅行為。

（四）調整計提進項稅額方法。

對增值稅一般納稅人購進免稅農業產品取得的進項稅金應按正常進項稅的計算方法，即把購進免稅農業產品的買價總額當作含稅數來確定進項稅金，這樣，不僅符合國家扶持免稅農業產品生產經營企業的原則（稅率優惠），又避免了上述不利影響。