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何為避稅，世界各國對此爭議頗大。目前的共識是：避稅不同于偷、漏稅，避稅主要是指納稅人設法利用某國稅收法規(guī)或各國之間稅收協(xié)定的不完善之處，通過經(jīng)營和財務活動的安排，以達到規(guī)避或減輕稅收負擔的目的。稅收主權國為了維護其稅收權益，對避稅行為所采取的防范措施以及圍繞防范措施所展開的一系列控管活動，使納稅人的避稅意圖落空，就是反避稅。

隨著我國經(jīng)濟與國際經(jīng)濟關聯(lián)度的日益緊密，商品、服務、資本、技術及勞務等生產(chǎn)要素的跨國流動日益頻繁，跨國納稅人避稅的方式除了傳統(tǒng)的“高進低出”外，更多通過轉讓定價及資本弱化等手段，更有甚者利用電子商務其獨特的數(shù)字化、虛擬化、國際化等特點，在現(xiàn)行稅制未能涉及的領域大舉避稅，在電子商務環(huán)境下，“常設機構”概念受到挑戰(zhàn)，稅收管轄權的認定出現(xiàn)沖突，避稅問題也隨之更加復雜化。

作為基層稅務機關，如何在國際稅收管理中反避稅，我們認為：首先分清避稅的稅務原因及非稅務原因。稅務原因表現(xiàn)在以下兩方面：（1）逃避所得稅。一是跨國關聯(lián)企業(yè)利用不同國家或地區(qū)稅率差異，將高稅率國的利潤轉移到低稅率國。二是利用轉讓定價把利潤轉移到避稅地（低稅國）進行避稅。（2）逃避預提稅。按照國際慣例，世界各國對外國公司或個人在本國境內取得的消級投資收入均征收預提稅。在沒有稅收協(xié)定的情況下，預提稅稅率也是比較高的。因此，子公司便利用低價提供產(chǎn)品的辦法將投資收入轉移到母公司，代替股息、利息、租金或特許權使用費的支付，從而逃避預提稅。非稅務原因主要表現(xiàn)在以下幾方面：（1）扶植國外新建公司，增強競爭優(yōu)勢；（2）調節(jié)子公司的利潤水平；（3）轉移資金，多得補貼與退稅；（4）避免外匯風險；（5）加速成本回收和利潤匯回。在充分掌握的基礎上，采取相應措施將企業(yè)傳統(tǒng)的避稅之路堵截，同時應根據(jù)國際形勢的變化，適時研究新形勢下避稅的成因及反避稅策略。

一、現(xiàn)行反避稅措施不足是跨國公司避稅的一大原因

我國現(xiàn)有的反避稅措施主要集中于防止轉讓定價的法規(guī)上。包括《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《實施細則》、《征管法》及《實施細則》、《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2004]143號）、《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則》（試行）（國稅發(fā)[2004]118號）及《國際稅收情報交換工作規(guī)程》（國稅發(fā)[2006]70號）等。上述條款為我國反避稅工作確立了法律依據(jù)，但由于是原則性規(guī)定，過于籠統(tǒng)、抽象，在具體的反避稅實踐中還顯得遠遠不夠。

（一）反避稅立法存有空白

《征管法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中有關關聯(lián)企業(yè)轉讓定價稅務管理的規(guī)定，雖然標志著我國的反避稅工作步入了法制化軌道，并在防范、抑制外商投資企業(yè)避稅行為方面發(fā)揮了一定的積極作用，但與世界發(fā)達國家相比，我國的反避稅立法工作還剛剛起步，對納稅人利用資本弱化、濫用稅收優(yōu)惠、通過電子商務等手段實施避稅的行為尚未進行反避稅立法，導致稅務機關對這些避稅行為展開調查調整缺少法律依據(jù)，反避稅工作無法深入展開。這不僅造成了我國稅款的大量流失，損害了國家利益，而且也影響了我國對外開放的健康發(fā)展。

（二）轉讓定價相關管理規(guī)程尚不完善

《征管法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《實施細則》中關于關聯(lián)企業(yè)轉讓定價的論述與《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2004]143號）構筑了我國轉讓定價稅收管理基本框架，但從工作實踐和與發(fā)達國家的轉讓定價稅制相比，我國的轉讓定價稅收管理尚不完善。如對無形資產(chǎn)轉讓定價稅務調整缺乏具體規(guī)定，造成調整起來較為困難；對“關聯(lián)企業(yè)”這一關鍵詞沒有明確的定義，造成納稅人對關聯(lián)企業(yè)和關聯(lián)關系認識不足，申報資料不準確，稅務機關難以準確掌握；部分條款過于粗略模糊，缺少詳細規(guī)定，在實踐中很難操作。

（三）沒有明確規(guī)定納稅人的舉證責任

我國《征管法》實施細則第五十一條規(guī)定：“納稅人有義務就其與關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，向當?shù)囟悇諜C關提供有關的價格、費用標準等資料”，但由于沒有明確納稅人對提供的資料是否合理負有舉證責任，這一責任便落在了稅務機關的頭上。如果稅務機關認為納稅人有避稅行為，往往需要花費大量人力、物力來提供足夠的證據(jù)以證實、調整。由于目前稅務機關獲取信息的渠道尚不完善，加之人力、經(jīng)費的約束，往往無法獲得足夠的證據(jù)。在這種情況下，若納稅人拒不調整，反避稅調查調整往往因此擱淺，無法繼續(xù)展開；反之，若稅務機關強行調整，在法庭訴訟中又往往因缺乏有力證據(jù)處于不利地位。

（四）沒有明確規(guī)定稅務機關對納稅人不按規(guī)定提供（舉證）境外關聯(lián)交易資料或提供虛假資料的核定征稅權

在反避稅調查中，稅務機關面臨最多的是被調查納稅人不提供資料（舉證）、不按規(guī)定提供資料或提供虛假資料的難題，稅法沒有規(guī)定稅務機關可以就此核定利潤征稅。全部避稅證據(jù)都由稅務調查人員收集，不僅做不到，也使反避稅效率低，成本太高。對納稅人來說，現(xiàn)行稅法的處罰相比可能補繳的巨額稅款顯得太輕，沒有威懾力。在近年的反避稅調查中，不提供資料或提供虛假資料的納稅人所占比重上升，反避稅難度加大。

（五）對避稅行為沒有設立相應的處罰條款

我國現(xiàn)行《征管法》和有關轉讓定價稅收法規(guī)并沒有對企業(yè)因轉讓定價而導致少繳應納稅款的行為作出加收滯納金和處罰的規(guī)定，也沒有對企業(yè)利用轉讓定價而少繳稅款的行為進行定性。企業(yè)因轉讓定價而減少應納稅所得額或應納稅款的行為，只要在稅務機關規(guī)定的時間內進行納稅所得額調整或補繳稅款則不會被加收滯納金或罰款。《征管法》只規(guī)定稅務機關對納稅人未按時提供或提供虛假關聯(lián)交易資料的可進行處罰，對企業(yè)因轉讓定價而導致少繳應納稅款的沒有作出處罰的規(guī)定，從客觀上助長了企業(yè)不按公平交易原則進行交易的行為發(fā)生，導致企業(yè)避稅成本很低，甚至可以說是幾乎沒有成本，大大影響了反避稅工作的打擊力度，不利于我國營造公平的市場環(huán)境和稅收環(huán)境。

二、電子商務的存在是外企避稅的另一大原因

電子商務是一種整合了商業(yè)運作中的信息流、資金流和物流，并以電子傳遞的方式或部分電子形式通過計算機網(wǎng)絡來完成的商品交易新模式。以無紙化、無址化、無形化、無界化、虛擬化為特點的電子商務完全打破了由傳統(tǒng)稅收法律解決稅收及相關問題的平衡狀態(tài)，暴露出稅收法律制度的許多空白和盲點。在這種新型貿易方式中避稅現(xiàn)象嚴重損害了稅收主權國的稅收權益，必將影響公平競爭的市場經(jīng)濟環(huán)境。我國現(xiàn)行稅制面對電子商務的挑戰(zhàn)存在許多盲區(qū)，反避稅實踐更顯得力不從心。

（一）電子商務情況下納稅主體難確定

傳統(tǒng)方式下交易雙方明確，確立納稅義務人較為容易。但在互聯(lián)網(wǎng)上網(wǎng)址并不對應于現(xiàn)實世界的地址，網(wǎng)站名稱與設立人的地址或所有者身份并無必然一致性。因此電子商務下的納稅主體呈現(xiàn)多樣化，模糊化和邊緣化等特征。傳統(tǒng)的稅制是以屬地、屬人原則確定稅收管轄權的，而現(xiàn)行電子商務的發(fā)展使經(jīng)濟活動與特定地點的關系弱化，從而對通過互聯(lián)網(wǎng)提供的貿易或服務很難控制和管理。因此網(wǎng)絡交易納稅人極易利用電子商務主體難以確定的特點進行避稅，而主管稅務機關更無法判斷交易雙方是否存在關聯(lián)關系。

（二）電子商務情況下交易環(huán)節(jié)模糊不清

一是交易形式模糊。電子商務構造了虛擬的商業(yè)環(huán)境，是信息化和無紙化的交易。其交易環(huán)節(jié)主要發(fā)生在國際性的電子商務、企業(yè)間的電子商務和企業(yè)對個人的電子商務之中。在互聯(lián)網(wǎng)上，交易主體可以在世界范圍內進行交易，商業(yè)中介作用被削弱和取消，中介代扣代繳稅款的作用也隨之削弱。企業(yè)同企業(yè)或企業(yè)同個人可以直接進行網(wǎng)上交易使傳統(tǒng)利用納稅人的銀行賬戶進行檢查的方法變得蒼白無力。二是交易內容模糊。傳統(tǒng)稅收征管和稽查，是建立在有形的憑證、賬冊和各種報表的基礎上，通過對其有效性、真實性、邏輯性和合法性的審核，達到管理和稽查的目的。而在電子商務中交易雙方可以不開發(fā)票和不作賬目記錄，或做各種報表和憑證也都是以電子憑證的形式出現(xiàn)和傳遞的，而且這些數(shù)據(jù)可以輕易地加以修改，不留下任何痕跡和線索，這樣就使得交易的內容變得非常模糊，納稅人的交易數(shù)量和金額很難確定，相應稅額就更難考證，電子商務納稅人可以輕易避稅，主管稅務機關很難核定其交易額。

（三）電子商務情況下常設機構難定義

傳統(tǒng)的稅收是以常設機構，即一個企業(yè)進行全部或部分經(jīng)營活動的固定經(jīng)營場所來確定經(jīng)營所得來源地。而電子商務是完全建立在一個虛擬的市場上，企業(yè)的貿易活動不再需要原有的固定經(jīng)營場所、商等有形機構來完成，大多數(shù)產(chǎn)品和勞務的提供也不需要企業(yè)實際出現(xiàn)，而僅需一個網(wǎng)站和能夠從事相關交易的軟件。按國際上的一般做法，只有在某個國家設有常設機構，并取得歸屬于常設機構的所得才能被視為從該國取得所得，由該國行使地域稅收管轄權征稅。但在電子商務中這一概念無法界定。電子交易是一種全新的商業(yè)運作模式，其運作媒介不是有形的商業(yè)場所，而是虛擬的數(shù)字化空間。一家在線網(wǎng)絡公司不需要在客戶所在國設有機構場所，就可以把產(chǎn)品銷售到全球網(wǎng)絡的任何一個計算機站點。而且在整個電子交易過程中當事人雙方可以直接通過網(wǎng)絡訂立合同，支付貨款。電子商務完全打破了空間界限，使傳統(tǒng)意義上的固定營業(yè)場所的界限變得非常模糊，因此在電子交易環(huán)境下的常設機構便很難判斷。在跨國電子商務中，所處不同國家的當事人之間通過國際互聯(lián)網(wǎng)絡可以直接在計算機上完成談判、定貨、付款等交易行為。因此，在東道國境內設立營業(yè)場所、固定機構或委托人開展業(yè)務的傳統(tǒng)方式失去其存在意義，使我國以物理存在標志為行使條件的來源地征稅管轄權受到規(guī)避，這樣勢必造成稅收的大量流失。

（四）電子商務情況下稅收管轄權難確定

由于互聯(lián)網(wǎng)無國界區(qū)域之分，任何一個稅收征管當局都能宣稱對其有稅收管轄權，因此當一項交易發(fā)生時，應由哪個地區(qū)的稅務機關對它行使稅收管轄權便難以確定。國際商務中，各國對所得來源地的判定經(jīng)常發(fā)生爭議，這給行使來源地稅收管轄權帶來了一定的困難，進一步加劇了國與國之間稅收管轄權的潛在沖突，并為一些跨國集團的避稅提供了方便。我國現(xiàn)行的稅收管轄權是堅持屬人與屬地相結合的原則，目的是最大限度保證國家財政收入，但是收入來源地概念在電子商務中變得蒼白，不易確定，交易雙方往往借此避稅。

三、完善反避稅的舉措

我國稅法中有關反避稅條款的設置應在立足于我國國情與反避稅實際的基礎上，借鑒國際慣例，有選擇地引進、消化吸收，具體應在《征管法》、《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其《實施細則》關于反避稅的實體性規(guī)定的基礎上，對以下問題給予完善：

（一）引入利潤總原則

建議在我國反避稅立法中，在規(guī)定獨立交易原則的同時，還應引入總利潤原則。即稅務部門對跨國公司企業(yè)內部定價不予過問，到了年度終了時，將總利潤及其下屬公司的利潤匯總，再按合理的標準分配給總公司及各分公司，然后各自依據(jù)當?shù)囟愂辗傻囊?guī)定，分別征收所得稅。

（二）明確納稅人全面報告義務

在反避稅立法中，應明確規(guī)定納稅人的全面報告義務，即納稅人在申請創(chuàng)立時，就應向稅務機關詳細申報其在我國境內外的關聯(lián)企業(yè)的名稱賬號等；納稅人在創(chuàng)立后，每年報送年度會計報表和所得稅申報表時還應同時報告與其當年有業(yè)務往來的關聯(lián)企業(yè)的相關情況。

（三）強化納稅人舉證的法律責任，賦予稅務機關核定征稅的權限

借鑒發(fā)達國家的做法，采取由企業(yè)就其與關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來，向當?shù)囟悇諜C關提供證明其符合獨立企業(yè)之間業(yè)務往來原則的資料；若企業(yè)不能證明，可參照《征管法》規(guī)定，稅務機關有權進行處罰和調整。同時應明確規(guī)定稅務機關對不按規(guī)定舉證或提供虛假資料的核定征稅權限，改變稅務機關在反避稅工作中的被動局面。

（四）設立避稅處罰條款

大多數(shù)發(fā)達國家對納稅人因轉讓定價等避稅手段而少報應納稅額的行為一般都要處罰和加收利息，且處罰一般都較重。我國可借鑒發(fā)達國家的這種普遍做法，除了對納稅人因實施避稅導致少申報應納稅所得進行納稅調整外，還應對因此而少繳納的稅款加收滯納金，并給予相應的處罰，否則，其他國家處罰而我國不處罰將有可能使我國處于不利的地位。考慮到我國國情，設立處罰規(guī)定的嚴寬度應在眾多國家中位于中間水平，并把納稅人在稅務機關做出調整前進行自我納稅調整和按稅法規(guī)定提交了有關資料這兩項內容作為免于處罰的條件。對反避稅稅收調整所補征的稅款應當加收利息。總之，對避稅處罰條款的安排既要將企業(yè)避稅行為和偷稅行為有所區(qū)別，又要有利于遏制企業(yè)避稅，減少或防止稅收流失，更好地維護我國的稅收權益。

（五）對無形資產(chǎn)具體操作方法單獨作出規(guī)定

因無形資產(chǎn)的特殊性，除了對無形資產(chǎn)含義的界定和調整方法的選擇與運用要作出規(guī)定外，還需要對其可比性分析作出具體規(guī)定，如功能的可比性分析、風險因素的可比性分析、經(jīng)濟情況分析和企業(yè)的可比性分析等，使得對無形資產(chǎn)的轉讓定價調查調整更具可操作性。

（六）確定資本弱化限制條款的剛性

借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，針對納稅人故意弱化企業(yè)股份資本而增加貸款融資比例以逃避納稅義務的行為，建議采取比例限制法。在我國反避稅立法中明確規(guī)定企業(yè)的資本金與債務的比率，當該比率低于法定比率時，超過部分的債務所負擔的利息不得在企業(yè)成本費用中扣除，而應作為股權投資的股息處理，課征所得稅。

（七）研發(fā)針對電子商務無紙化或電子化的應對措施

對有跨國交易的外企的納稅申報應采用方便、快捷的電子申報方式；實行財務軟件備案制度，要求電子商務企業(yè)在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供財務軟件的名稱、用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務機關審核批準后才能使用，同時立法加強對跨國交易電子商務納稅人與銀行、海關、外管、稅務等職能部門的網(wǎng)絡即時信息交流制度。

（八）確定常設機構，統(tǒng)一稅收管轄權

確定常設機構和統(tǒng)一稅收管轄權是稅收工作的基礎，只有確定了常設機構和稅收管轄權才能準確確定具體稅率和相關政策，因此常設機構的界定和稅收管轄權的確立對電子商務的征稅起著決定性作用。傳統(tǒng)商務是在傳統(tǒng)的物理空間進行的，電子商務則不然，因此常設機構必須被重新定義。我們認為可以把網(wǎng)站的物理依托——服務器作為常設機構的物理條件，因為服務器是電腦硬件具有有形的特點。那么，如果企業(yè)擁有了一個網(wǎng)站／服務器，并通過它從事商貿活動，那么該網(wǎng)站／服務器就應該被看作是常設機構。國際上電子商務比較發(fā)達的國家都采用屬人原則確定居民管轄權，其原因是發(fā)達國家的公民有大量的對外跨國經(jīng)營活動，能夠取得大量的投資收益和經(jīng)營所得。而發(fā)展中國家則廣泛使用屬地原則確立來源地管轄權。但隨著電子商務的迅猛發(fā)展，收入來源地管轄權越來越難以適應國際稅收的要求。只要是本國的居民從事電子商務活動，就得征稅。因此我國應該逐步確立居民管轄權原則。

（九）加強國際間的合作與協(xié)調

電子商務打破了傳統(tǒng)的時間概念和空間限制，表現(xiàn)出全球性特征，僅靠一國稅務當局的力量很難全面掌握跨國納稅人的情況。因此要防止跨國網(wǎng)上貿易所造成的稅收流失，我國必須與世界各國稅務機關密切合作，積極參與國際互聯(lián)網(wǎng)貿易政策的制定，不斷擴大與其他國家之間的情報交流，最大限度的扼制利用國際互聯(lián)網(wǎng)避稅行為的發(fā)生。為此我國應積極參與國際電子商務征稅理論和原則的研究與制定。同時國家在制定涉及跨國電子商務稅收的立法時應要加強與國際協(xié)調，借鑒國外立法的先進經(jīng)驗，在充分保障本國稅收利益的前提下與其他國際組織加強協(xié)商，努力消除有關國際電子商務方面設置的稅收壁壘。

其次不斷加強國際情報交流與協(xié)調。要全面詳細掌握納稅人在互聯(lián)網(wǎng)上的跨國經(jīng)營活動、獲取充足的證據(jù)，不僅要充分運用國際互聯(lián)網(wǎng)等先進技術，而且要加強與其他國家的配合和情報交流，特別是應該注意納稅人在避稅地開設網(wǎng)址進行交易的情報交流，要防止納稅人利用國際互聯(lián)網(wǎng)貿易進行避稅。同時，還要加強同海外銀行的合作，以稅收協(xié)定的形式或規(guī)定海外銀行的有關義務。

（十）加強稅務機關自身網(wǎng)絡建設

加強稅務機關自身網(wǎng)絡建設，加速實現(xiàn)與互聯(lián)網(wǎng)全面連接以及與銀行、海關、網(wǎng)上商業(yè)用戶的連接，實現(xiàn)真正的網(wǎng)上監(jiān)控，并加強與其他國家稅務機關的網(wǎng)上合作，防止稅款流失。

（十一）建立專門機構培養(yǎng)高素質稅務人員

加強電子商務稅收人員的培養(yǎng)力度，真正形成一批既精通稅收專業(yè)知識又精通外語及計算機網(wǎng)絡知識的高素質應用型人才，有效地控制電子商務中的應稅活動，打擊偷逃稅行為。