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本文在回顧94年稅制改革的基礎上，對我國直接稅與間接稅結構進行了實證分析，認為我國直接稅與間接稅比例關系嚴重失衡，制約了稅制整體調控功能的發揮。從經濟全球化、世界稅制改革趨勢、發展市場經濟、加強宏觀調控和提高稅收管理水平方面，論證了直接稅與間接稅并重是我國稅制改革發展的必然趨勢。最后從稅制改革思路、調整稅制結構、完善稅種設計、加強稅收征管等方面，提出了構建直接稅與間接稅并重稅制模式的相關政策建議。

直接稅與間接稅是稅制結構的重要內容，研究直接稅與間接稅比例關系，對優化稅制結構，確立稅收制度基本模式，具有重大的理論和實踐意義。

一、對我國現行直接稅與間接稅結構的實證解析

經過94年稅制改革和近年來逐步完善，我國形成了以間接稅為主體的稅制結構。現行稅制結構在保證財政收入，加強宏觀調控，促進經濟與社會發展等方面都起到了十分重要的作用。但由于94年稅制改革是在通貨膨脹，供給不足，市場經濟體制基本框架還沒有形成的背景下進行的，因而這種稅制結構具有明顯的過渡色彩。隨著我國改革開放迅猛發展，市場經濟體制逐步建立，稅制的結構性缺陷日益顯現，特別是直接稅與間接稅比例關系不合理，不同功能主體稅種設置失衡，搭配失當，不僅影響了稅制功能的完整發揮，而且在一定程度上限制或阻礙了市場經濟的進一步發展。

(一)間接稅比重過高，直接稅與間接稅比例關系嚴重失衡。稅收的基本職能是取得財政收入，評價我國稅制結構模式不能離開收入狀況。**年至**年全國稅收總收入年均增長16%，其中，增值稅、消費稅和營業稅等間接稅(不含關稅)年均增長15%，企業所得稅和個人所得稅等直接稅年均增長22%。**年間接稅占稅收收入總額的比重為706%，**年仍保持在662%，八年來間接稅占稅收收入總額的比重一直保持在65%以上。而直接稅雖然大大高于稅收總收入增長速度，但占稅收總收入比重仍然明顯偏低，**年直接稅占稅收收入總額比重為159%，**年僅上升為223%。有人認為我國是以間接稅和直接稅并重的“雙主體”稅制結構模式，事實上這與間接稅占據絕對主體地位的現實是不相符的，“雙主體”這一提法是不確切的。這種以間接稅為絕對主體的稅制結構是與計劃經濟受供給約束的賣方市場相適應的，而與市場經濟需求約束的買方市場是不相適應的。對照我國現階段經濟發展水平和發展市場經濟的要求，直接稅與間接稅結構比例顯然處于失衡狀態，間接稅比重過高，不僅不利于商品流通，而且造成政府財政對間接稅的過度依賴，增大了財政風險。

(二)間接稅稅負結構不合理，稅收負擔水平偏高。94年稅制改革時，基于控制投資規模和穩定財政收入的考慮，我國實行的生產型增值稅非中性效應，造成基礎產業和高新技術產業稅負偏重，存在重復征稅的消極影響；我國增值稅法定基本稅率為17%，優惠稅率定在13%，實際稅收負擔率偏高，如果將17%基本稅率換算成國外可比口徑，即換算成“消費型”增值稅，則稅率高達23%，遠高于世界上大多數國家20%以下的水平，優惠稅率也遠高于歐共體規定的5—10%的區間，因而很難發揮優惠稅率的調節作用；增值稅與營業稅對不同性質勞務平行征收，稅率和計稅依據上的差別，造成提供加工、修理修配勞務的企業與提供非加工、修理修配勞務的企業之間稅負不平衡，前者稅負高，后者稅負低。作為發揮特殊調節作用的消費稅，在制度安排上，主要是按產品利潤，而不是按消費者消費能力設計稅率，消費稅是作為價內稅，而不是價外稅計征，造成增值稅對消費稅的重復征收，有悖于增值稅以增值額課征的原理。更重要的是，我國稅收的70%以上由企業負擔，而企業稅收中又有70%左右來自間接稅。這表明盡管企業可以將間接稅稅負轉嫁給消費者，但是在買方市場的今天，間接稅稅負過高，企業轉嫁稅負的難度大大增加，特別是企業紛紛依靠降價手段來維持市場份額時，稅負轉嫁的空間越來越小，有些根本轉嫁不出去，使企業不得不承擔一部分稅負，造成企業效益普遍下降。

(三)直接稅中內外資企業稅負不公平，個人所得稅比重偏低。我國現行對內外企業實施兩套所得稅制，稅率都是33%，但內資企業與外資企業在實際稅負上存在較大差異。在稅前扣除標準規定上，如壞帳處理、利息支出、業務招待費、企業職工工資和福利支出以及捐贈等，對外資企業限定較少，對內資企業限定較多；在資產稅務處理規定上，如固定資折舊年限、凈殘值率等，對外資企業限定較寬，對內資企業限定較緊；特別是在稅收優惠上，如優惠目標、內容、形式、程度等，對外資企業予以較多，對內資企業予以較少。還有一些地區對外資企業免征地方所得稅，實際征收稅率只有30%，由于外資企業享有多種稅收優惠，其所得稅負只有8—9%左右，不足內資企業稅負的三分之一，由此導致一方面吸引了大量外資涌入，另一方面也出現了大量假合資企業，因而外資企業所得稅收入大幅增長。**年至**年外資企業所得稅年均增長高達375%，而內資企業所得稅年均僅增長151%，且低于同期稅收總收入的年均增幅。同時我國稅制中的大量稅收優惠又主要集中在企業所得稅上，也減少了所得稅稅類收入，抑制了直接稅占比的提高，加劇了對稅制結構的扭曲。此外，在所得稅收入當中，我國個人所得稅收入所占比重很低，**年我國個人所得稅占稅收總收入比重僅為24%，**年也只有71%，不僅大大低于發達國家水平，而且低于大多數發展中國家水平，如94年扎伊爾后為105%，印度為115%，94年羅馬尼亞為194%，95年韓國為207%。

(四)直接稅比重過低，制約了稅制整體調控功能的發揮。一般而言，直接稅具有累進性，間接稅具有累退性。我國以間接稅為主的稅制結構，其累退性特征較為突出，限制了稅收調節手段的運用。其一，以間接稅收入為主，表明政府稅收主要是通過社會消費含有較高間接稅負的消費品來實現的，這種稅負分布機制就會由于高收入者消費傾向低于低收入者消費傾向，而導致低收入者稅負高于高收入者稅負，不利于實現市場經濟效率與公平的目標。其二，稅收對經濟的穩定器功能，主要體現為直接稅的調控，間接稅比重過高，在通貨緊縮和企業虧損經營條件下，降低所得稅不僅空間有限，而且對企業毫無意義。減免間接稅，則不僅會大量減少財政收入，而且有向下拉動物價的效應，對通貨緊縮可能是雪上加霜，將抑制稅制刺激經濟增長的功能，不利于發揮稅收杠桿穩定經濟的作用。其三，直接稅對國民收入分配具有較強的調節作用，對政府解決或緩解收入分配不公的功能要比間接稅有效。間接稅比重越高，直接稅調節收入分配差距作用越小。據測算，我國現階段基尼系數與直接稅占國內生產總值比重的相關性為：基尼系數＝04519－243×直接稅占國內生產總值的比重。這表明直接稅占國內生產總值比重提高1個百分點，基尼系數就降低00243；反之，直接稅占國內生產總值的比重每降低1個百分點，基尼系數就提高00243。當前社會收入分配差距擴大是我國經濟生活中的突出問題，直接稅比重過低，降低了整個稅制的累進性，不僅妨礙縮小收入分配差距，而且可能助長拉大收入分配差距，不利于調節社會收入分配。

二、直接稅與間接稅并重是我國稅制改革發展的必然趨勢

正確處理好直接稅與間接稅比例關系，建立合理的稅制結構是發揮稅收職能作用的重要基礎。從我國現行稅制與各國稅制的比較看，在形式上，我國稅制基本實現了與世界接軌，包括增值稅、消費稅等間接稅的采用，企業所得稅、個人所得稅等直接稅的運行，但從優化稅制結構的要求來看，現行稅制還很不完善，迫切需要對我國現行稅制結構模式進行調整。縱觀世界各國稅制結構演變過程和發展趨勢，根據我國社會經濟發展戰略目標和稅制運行的外部環境，構建直接稅與間接稅并重的稅制結構模式應成為我國稅制改革發展的基本方向。其理由在于：

首先，符合經濟全球化和世界稅制的發展趨勢。經濟全球化是當今世界經濟發展的主流，經濟全球化使各國稅制相互制約和影響日益加深，必然帶來世界稅制的趨同化。我國稅制結構目標模式的選擇必須考慮其他國家，特別是發達國家稅制結構，順應世界稅制改革趨勢。長期以來，發達國家多數實行以直接稅為主體的稅制結構，發展中國家多數實行以間接稅為主體的稅制結構。20世紀90年代以來，各國稅制經過不斷改革和調整，已出現了趨同化傾向。具體表現在，發達國家在以直接稅為主體的基礎上增加了間接稅比重。原因在于，直接稅雖然有利于社會公平，但不利于鼓勵投資、儲蓄和承擔風險，抑制了經濟增長，因而把稅收政策的主要目標由公平轉向效率，開始重視對商品課稅，以減少政府對所得稅的依賴，出現了“重返間接稅”的趨勢。而發展中國家在以間接稅為主體的基礎上提高了直接稅地位，旨在發揮所得稅“內在穩定器”功能，調節貧富差距，而且隨著經濟的發展，收入的增加，發展中國家直接稅在稅制結構中的比重正呈上升趨勢，大有間接稅與直接稅并駕齊驅的態勢。從發展趨勢看，世界各國稅制結構越來越兼重直接稅和間接稅的聚財與調節功能，不同程度地出現了雙主體的趨同性。因此，在經濟全球化背景下，我國稅制由間接稅為主體向直接稅和間接稅雙主體結構發展，有利于增強我國稅收制度與世界稅制的關聯度，形成與世界稅制大體趨同的稅制模式，使我國更好地參與國際競爭。

其次，符合我國社會生產力發展水平。一個國家選擇什么樣的稅制結構在很大程度上要受到人均國民收入水平的影響和制約，最終要取決于社會生產力發展水平。世界銀行把世界各國區分為三類國家，即低收入國家、中等收入國家和高收入國家。低收入國家和中等收入國家同屬于發展中國家，高收入國家大多屬發達國家。據國際貨幣基金組織和世界銀行調查統計，高收入國家稅制結構一般以直接稅為主體，低收入國家稅制結構一般以間接稅為主體，而中等收入國家稅制結構則選擇以直接稅與間接稅并重的雙主體模式。從我國實際情況看，我國已進入全面建設小康社會，進入了由下中等收入國家轉向上中等收入國家乃至中等發達國家的階段。2000年我國人均GNP為7078元(折合855美元)，已基本進入下中等收入國家行列的起點(756美元)。總體說來，我國生產力水平還比較低，人均收入水平不高，不具備實行以直接稅為主體的客觀經濟基礎。從發展趨勢看，隨著我國社會生產力水平的不斷發展，企業效益穩步提高，企業所得稅實現較快增長是可望的，尤其是隨著人均國民收入穩定增長，近年來國民收入分配已占到GDP的60%以上，我國個人所得稅有著較大增長潛力，提高直接稅比重是可以實現的。因此，我國由間接稅為主體向直接稅和間接稅雙主體結構發展，不僅符合我國社會生產力發展水平和經濟發展趨勢，而且有利于進一步促進社會生產力的發展。

第三，符合我國建立市場經濟體制和宏觀調控政策目標。選擇稅制結構模式必須與經濟體制相適應，體現政府宏觀調控的政策目標。我國正處在市場經濟發展的起步階段，健全市場機制，彌補市場缺陷，需要政府加強對市場經濟運行的調控。從我國稅制發展歷史變化進程來看，經歷了一個由自然經濟條件下古老直接稅為主體，向商品經濟條件下間接稅為主體的發展階段。間接稅一直是我國的主體稅種，在組織收入、配置資源方面發揮了很好的作用。如果繼續以間接稅為主體，強調商品勞務稅在財政收入和資源配置方面的作用，勢必難以發揮稅收公平收入分配，促進經濟穩定方面的作用，而這卻是發展社會主義市場經濟所需要補充和加強的；如果完全轉向以直接稅為主體，強調所得稅在宏觀經濟調控和收入分配方面的作用，在中國可預見經濟發展水平條件下，明顯存在征收面狹小，收入不夠穩定等缺點，而且直接稅也難以替代間接稅在促進優化資源配置、調整經濟結構和矯正市場失效的獨特功能。因此，選擇兩者配合的雙主體模式，可以互補各自缺陷，發揮綜合優勢，有利于實現稅制整體效應和多元政策目標。在財政收入充分利用間接稅的剛性收入特點和直接稅的彈性收入特點，實現互補；在調節經濟方面同時發揮間接稅優化資源配置和直接稅穩定經濟增長方面的調節作用；在公平收入分配方面能夠同時發揮所得稅累進稅率的基礎調節和消費稅差別比例稅率的補充調節作用，實現市場經濟和政府宏觀調控對稅制的要求。

第四、符合我國提高稅收征收管理水平的內在要求。稅制要靠征管落實，稅制結構模式的選擇必須與稅收征管水平相適應。否則，再好的稅制模式也難以變為現實。發展中國家之所以選擇以間接稅為主體的稅制模式，一個重要原因，就是這些國家的管理能力和技術手段相對落后。與間接稅相比，直接稅對納稅人納稅意識和稅務機關征管水平要求較高。從我國法制建設和稅收征管水平來看，近年來，我國依法治國和依法治稅進程不斷加快，稅收法制教育和稅收宣傳深入開展，全社會納稅意識有了明顯增強，特別是新稅制實施后，隨著不斷深化稅收征管改革，轉換稅收征管模式，加快稅收征管專業化、信息化建設，從制度上、機制上加強對稅收執法權的監督制約，我國已初步形成了與市場經濟相適應的稅收征管體系，大大提高了稅源監控管理水平。從我國增值稅管理實踐看，增值稅需要先進的征管手段、較強的納稅意識，嚴厲的懲罰措施，管理增值稅的要求并不比管理所得稅的要求低。我國有能力管好增值稅，并且在不斷提高增值稅管理水平，自然有能力保證直接稅和間接稅雙主體稅制結構模式的有效運行，而且選擇雙主體稅制結構模式還會進一步推動我國加大對稅務人員業務培訓的力度和現代技術手段的應用，促進稅收征管現代化水平的提高。

三、構建我國直接稅與間接稅雙主體稅制結構的幾點建議

既然構建直接稅與間接稅雙主體稅制結構是我國稅制改革發展的目標。要實現這一目標，新一輪稅制改革應立足現實，著眼發展，借鑒世界各國稅制改革寬稅基、低稅率、少優惠的通行做法，按照完善稅制、調整結構、擴大稅基、降低稅率、公平稅負、強化調控的思路，有計劃分步驟從以下幾個方面進行改革。

(一)調整直接稅與間接稅比例，逐步形成直接稅與間接稅并重的稅制結構。擴大直接稅，提高直拉稅比重，減少間接稅，降低間接稅比重，是我國稅制結構由間接稅為主體向直接稅和間接稅雙主體結構發展的基本途徑。據有關資料顯示，直接稅與間接稅的數量比例，高收入國家一般為2∶1，中等收入國家一般為1∶1，低收入國家一般為04∶1。從我國今后發展趨勢來看，直接稅和間接稅比例調整的目標，間接稅比重大致應降到40—50%，相應提高的直接稅比重大致應達到30—40%。這一目標的實現，需要通過深化稅制改革，優化稅種布局，調整稅負結構，拓寬稅源稅基來實現。從存量角度分析，在合理直接稅與間接稅總體稅負分布，完善直接稅與間接稅內部結構，規范稅收優惠的基礎上，相應降低間接稅比重，提高直接稅比重。從增量角度分析，通過費改稅，開征新稅種，將具有直接稅性質的預算外資金，如社會保障費，改為社會保障稅，健全財產稅，開征遺產稅和贈與稅等措施，直接稅比重會較快上升，將使間接稅比重因直接稅增量比重提高而相應降低。

(二)擴大直接稅，完善所得稅，健全直接稅制度。要使直接稅成為我國稅制結構的主體，應當著眼直接稅整體制度的安排，協調好企業所得稅與個人所得稅的關系，開征具有直接稅性質的新稅種，擴大直接稅征稅范圍，健全直接稅體系，增強直接稅制的調控功能。

1、統一企業所得稅。按照現代企業制度要求和國際稅收慣例，盡快合并內外兩套企業所得稅制，建立統一規范的法人所得稅制已基本形成共識。其統一的內容主要是，從法人角度實現納稅人的統一，為各種所有制形式的企業創造公平納稅環境，并有利于與個人所得稅相銜接，實現所得稅對全部社會經濟活動的覆蓋；統一稅率，適當降低稅負，建議采用25%左右的基本稅率和15%低稅率兩檔；統一稅前扣除和資產稅務處理標準。無論是工資、捐贈、利息費用支出、壞帳準備金提取等稅前扣除，還是固定資產折舊、股息和資本利得稅務處理，全部實行統一標準；統一稅收優惠政策，不分內外資企業、不分特定經濟區域，統一實行以產業性導向為主，兼顧中西部地區的優惠政策。

2、完善個人所得稅。擴大個人所得稅稅基，統籌考慮個人所得稅與法人所得稅的銜接，將法人所得稅納稅人以外的所有民事法律主體，均納入個人所得稅調節范圍。實行分類與綜合相結合的個人所得稅制，雖然這種稅制模式不如綜合稅制模式更科學，但作為過渡模式不失為一種好的選擇，隨著條件的成熟，再向綜合稅制模式過渡。根據國際上對所得、利潤和資本收益的征稅慣例，將個人所得分為勞動所得、資本利得、經營所得和其他所得，分別確定具體的稅目稅率，原則上對各種勞動所得實行從低稅率，對非勞動所得實行從高稅率。采用國際通行做法，實行合理的生計扣除、家庭扣除和社會扣除，允許夫妻聯合申報。簡化稅率檔次，降低最高邊際稅率，適當拉大稅率級距。

3、開征社會保障稅。實行市場經濟的國家普遍以稅收形式籌集社會保障資金。在美國等發達國家，社會保障稅已成為僅次于個人所得稅的第二大稅種。我國直接稅體系中至今未設立社會保障稅不能不說是一個缺憾。為適應建立和完善社會保障體系的需要，形成穩定可靠的社會保障資金籌集機制，我國應借鑒國際先進經驗，盡快開征社會保障稅。社會保障稅的開征，有利于促進企業改革和政府機構改革，促進社會經濟穩定和發展。目前我國社會保障制度改革取了較大成效，全國社會保障資金已形成一定規模，同時部分省市稅務部門已參與社會保障費的征收工作。積累了一定經驗，開征社會保障稅的時機和條件已基本成熟。我國社會保障稅的制度設計，應遵循單位和個人雙方共同負擔，單位和個人按支付和取得的收入額計稅，逐步突出個人義務的原則，選擇部分收入積累型社會保障稅，實行按項目設置比例稅率。

(三)擴大增值稅，取消營業稅，建立中性與非中性相結合的間接稅制度。間接稅改革應著眼內部結構調整和重新科學設置。從發展社會主義市場經濟要求出發，擴大中性增值稅，減少非中性消費稅，逐步取消營業稅，健全其他間接稅，使間接稅制更具有中性特征應是我國間接稅改革發展的目標。

1、擴大增值稅。增值稅作為一般性商品稅，具有中性、普遍征收、收入穩定和有利市場配置資源特點。根據實行增值稅的國際經驗，我國完善增值稅主要是轉換類型，降低稅率，擴大稅基。改現行生產型增值稅為消費型增值稅，允許抵扣固定資產進項稅額，消除重復征稅。同時可適度降低基本稅率，較大幅度降低優惠稅率，適當減輕增值稅的負擔。由此，一方面將減少增值稅收入，從而降低間接稅比重，另一方面又將會促進高新技術產業發展和企業技術改造，提高企業經濟效益，增加所得稅收入，從而提高直接稅比重。根據增值稅普遍征收的要求，增值稅長遠改革，應把增值稅征收范圍向前擴大到包括農業、林業、采礦業等初級產品生產，向后擴大到目前征收營業稅的所有勞務和無形資產及不動產。但考慮目前經濟發展水平等因素，近期可先將對交通運輸、建筑安裝等改征增值稅，待條件成熟后，再逐步擴大到所有勞務和無形資產及不動產，將營業稅的征收范圍統一并入增值稅，最終取消營業稅。

2、縮小消費稅。消費稅作為選擇性商品稅，具有調節生產和消費，彌補市場缺陷的功能。根據稅負轉嫁特點和發展市場經濟的要求，消費稅制度設計的指導思想，應從過去主要調節生產轉向主要調節消費，從過去主要平衡企業利潤轉向主要促進累進征收，公平收入分配，并依此作為調整消費稅征稅范圍和稅率結構的主要依據。實行價外稅是商品課稅的發展趨勢，應將現行消費稅改為價外稅。消費稅征稅范圍應隨著我國社會經濟發展和消費政策的變化而適時調整，特別是隨著人民生活水平的提高，應逐步縮小消費稅征稅范圍，消費稅收入比重將呈下降趨勢。

3、健全其他間接稅制。間接稅除了增值稅、消費稅以外，還包括關稅及其他一些稅種。我國加入WTO后，關稅制度的建設，主要是進一步降低稅率，消除關稅和非關稅壁壘。為保護國有資源而設計的資源稅，應在取消各種加在資源上收費項目的基礎上，進一步擴大資源稅征收范圍，對所有礦藏資源、土地資源、水資源、森林資源等設置不同程度的稅率，以調節企業之間的成本費用，促進企業平等競爭，促進落后地區將資源優勢轉變為經濟優勢。

(四)加快建立現代化稅收征管體系，確保雙主體稅制結構模式高效運行。構建雙主體稅制結構模式，必須進一步完善稅收征管體制。要改革企業所得稅征管制度，改變企業所得稅按照企業隸屬關系劃分收入歸屬權和征管權的做法，規范企業所得稅作為共享稅的分成制度，統一由國稅部門征收。強化個人所得稅納稅申報制度，進一步提高公民依法納稅意識，建立健全有利于稅務機關掌握納稅人收入情況的相關制度，如雇主和雇員雙向申報制、貨幣收支票據化以及建立個人稅號卡等。突出征管重點，對高收入行業、階層應加大稅收征管力度。加強橫向協調地區之間、國地稅之間的稅收管轄權，應結合屬人原則和屬地原則，協調好直接稅和間接稅跨地區經營產生的征管權和收入歸屬權。進一步深化稅收征管改革，加快稅收征管信息化建設，盡快建立起現代化的征管運行機制。不斷加大對稅務人員業務培訓力度，提高征管業務人員整體素質，促進稅收征管水平的全面提高，為我國雙主體稅制結構模式有效運行奠定良好的征管基礎。