導(dǎo)語：如何才能寫好一篇財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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內(nèi)部控制指的是由企業(yè)內(nèi)部管理層、董事會包括全體員工所實施的保證經(jīng)營的正常運(yùn)行，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全，保證財務(wù)流程的規(guī)范性等控制工作。從而讓企業(yè)達(dá)到提升企業(yè)內(nèi)部管理水平，提高經(jīng)濟(jì)效益的目的，保證企業(yè)健康快速發(fā)展。

內(nèi)部控制審計的主體就沒有施行內(nèi)部控制那樣寬泛，一般是由企業(yè)的內(nèi)部審計部門來施行，也可以借助第三方會計事務(wù)所來進(jìn)行實施。其目的是對管理層、董事會等實施的內(nèi)部控制進(jìn)行審核，評價其具體實施效果，找出在內(nèi)部控制中的一些漏洞和缺陷，并分析缺陷所產(chǎn)生的原因，從而在制度的改進(jìn)上提供可操作性強(qiáng)的方案。在具體的審計中，內(nèi)部控制審計會選擇一個會計期間的截止日期作為評價的基準(zhǔn)日，其不同與一些財務(wù)上的審計往往在一年期來進(jìn)行審核。因此其在審計的時間區(qū)間上是具有針對性的，并且考核的范圍相對完整。而且還考慮到了這一時期向未來進(jìn)一步操作的延續(xù)性。同時企業(yè)內(nèi)部審計部門不僅僅需要對財務(wù)流程進(jìn)行嚴(yán)格考核而且還包括了在內(nèi)部控制中涉及到財務(wù)報告相關(guān)的一切環(huán)節(jié)。在內(nèi)部審計過程中，審計人員的工作包括了內(nèi)部控制的設(shè)計和輔助其正常運(yùn)行，這一些列的措施都直接影響著財務(wù)報告的實效性。在內(nèi)部控制審計制度的運(yùn)行中，審計工作人員還要注重與財務(wù)報告非相關(guān)的內(nèi)部控制領(lǐng)域，做好這一部分的風(fēng)險防范工作同樣有助于財務(wù)流程的規(guī)范性。

二、內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告質(zhì)量的影響

（一）內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告質(zhì)量的直接影響。

企業(yè)內(nèi)部的會計信息是審計工作的關(guān)鍵，一旦審計工作委托給第三方來進(jìn)行操作，會計信息就成了雙方合作的核心環(huán)節(jié)，也成為了雙方聯(lián)系的紐帶，能夠有效的監(jiān)督企業(yè)的財務(wù)執(zhí)行情況。由于近些年企業(yè)內(nèi)部財務(wù)時常出現(xiàn)問題也使得企業(yè)越來越清楚的意識到單純的看重財務(wù)報告是不夠的，必須要從制度上入手，從源頭上建立起財務(wù)報告真實性機(jī)制，才能有效的保證財務(wù)報告的真實性。因此在具體的內(nèi)部控制審計中，首先就要建立起財務(wù)報告真實性的監(jiān)督機(jī)制，并將其作為市場監(jiān)管范疇。另外，我國的資本市場雖然發(fā)展較快，但是較西方國家起步較晚，在高速發(fā)展中暴露出很多問題，市場機(jī)制不健全。這種不健全也體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的資金運(yùn)行中，企業(yè)內(nèi)部的管理層層往往處于自己利益的考量對內(nèi)部信息進(jìn)行優(yōu)化處理在披露給投資者，這就造成了投資者與企業(yè)管理者的信息不對等，相對來講投資者就面臨著更大的風(fēng)險，而對企業(yè)的管理者來說，所面臨的訴訟風(fēng)險較小，并且代價低。因此很多企業(yè)的管理者在對投資者披露信息時都會進(jìn)行加工，其財務(wù)信息并不具有可靠性，這也就踐踏了投資者對公司運(yùn)營情況的知情權(quán)。當(dāng)企業(yè)這種加工過的財務(wù)信息越來越多的時候，市場難以測定出企業(yè)內(nèi)部控制審計的效果，從而也難以對企業(yè)提出建設(shè)性意見。在這種前提下企業(yè)不得不選擇一個可靠的機(jī)構(gòu)來進(jìn)行內(nèi)部控制審計，以期提高會計信息質(zhì)量。

（二）內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告質(zhì)量的間接影響。

內(nèi)部審計對財務(wù)報告信息質(zhì)量的間接影響主要表現(xiàn)在如下幾個方面：

（1）內(nèi)部審計部門的存在對財務(wù)報告質(zhì)量的影響。作為審計監(jiān)督體系的重要組成部分和企業(yè)內(nèi)部管理控制的重要力量。內(nèi)部審計秉承了審計的客觀獨立性，以敏銳的"目光"關(guān)注著所屬企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中的"一言一行"，確保企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動合法并真實的反映在財務(wù)報告之中，向企業(yè)和社會負(fù)責(zé)。所以說內(nèi)部審計部門的存在對于企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略實施都有推動性的作用。從法律的角度來講，企業(yè)的負(fù)責(zé)人有義務(wù)將企業(yè)的財務(wù)信息真實、完整的披露出來，同時也要為財務(wù)信息的真實和完整性承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是企業(yè)的管理者不一定能夠在財務(wù)信息管理上做到面面俱到，內(nèi)部審計部門的存在能夠幫助管理者擴(kuò)大對財務(wù)收支和經(jīng)營活動的監(jiān)督范圍和監(jiān)督力度，及時發(fā)現(xiàn)并指出企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中存在的問題，從源頭上切斷財務(wù)信息造假的行為，從而提高財務(wù)報告的質(zhì)量。

（2）內(nèi)部審計部門組織地位對財務(wù)報告質(zhì)量的影響。內(nèi)部審計的一個區(qū)別于企業(yè)其他職能部門的突出特征就是獨立性，獨立于各個職能部門才能保證審計的客觀性。內(nèi)部審計功能的發(fā)揮與其在企業(yè)中的組織地位有著直接的關(guān)系，假設(shè)內(nèi)部審計與其他職能部門平級或者低于其他職能部門，必然會因為權(quán)威性的缺乏導(dǎo)致審計作用被削弱。換個角度來想，在一個班級中，班長、組長和普通同學(xué)，班長有足夠的權(quán)威性，可以監(jiān)督組長和普通同學(xué)，如果相反，是組長和組長間的互相監(jiān)督或者是用普通同學(xué)來監(jiān)督組長或班長，監(jiān)督效果就會削弱很多。所以，企業(yè)希望強(qiáng)化內(nèi)部審計的職能作用，就要先對其進(jìn)行合理的定位。在滿足了相對獨立的基礎(chǔ)上，組織地位的保障同時也是獨立性和審計效果的保障。沒有權(quán)威性的審計部門提出的審計建議不會得到任何一個部門的重視，制約了審計作用的發(fā)揮，同時也會間接的對財務(wù)報告質(zhì)量產(chǎn)生影響。所以一個企業(yè)的內(nèi)部審計部門能夠隸屬于最高管理層，獨立于財務(wù)和其他職能部門也是判斷一個企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)。

（3）內(nèi)部審計效率對財務(wù)報告質(zhì)量的影響。內(nèi)部審計能夠幫助企業(yè)提供財務(wù)報告質(zhì)量的前提是這個部門持續(xù)、有效的運(yùn)行，兩個條件缺一不可。內(nèi)部審計的工作按照時間段來劃分可以分為總結(jié)過去、分析現(xiàn)狀和展望未來，所以持續(xù)是審計部門獲取真實信息的一個必要條件。而有效意味著內(nèi)部審計要在所有獲取的信息中進(jìn)行甄別和篩選，保證每一條錄入財務(wù)報告的信息都是真實有效的。如同堅實的墻壁一般，嚴(yán)防死守，不留任何一條漏網(wǎng)之魚。高效運(yùn)作的內(nèi)部審計，是對企業(yè)的考驗，也是對內(nèi)部審計部門工作人員和工作方法的考驗。科學(xué)的審計方法、健全的考評體系是支撐審計工作全面開展的重要基礎(chǔ)，審計人員的素質(zhì)、勝任能力和工作績效也是決定企業(yè)內(nèi)部審計效果的重要因素。所以對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和審計人員的考評是十分必要的。必須確保有一個健全、有效的內(nèi)部管理與控制制度、確保審計人員處理各種問題正確、及時，并以績效考核對審計人員的行為進(jìn)行控制，以適當(dāng)?shù)莫劻P作為提高審計運(yùn)行效率的手段，也會對財務(wù)報告質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響。

部審計機(jī)構(gòu)和審計人員的考評是十分必要的。必須確保有一個健全、有效的內(nèi)部管理與控制制度、確保審計人員處理各種問題正確、及時，并以績效考核對審計人員的行為進(jìn)行控制，以適當(dāng)?shù)莫劻P作為提高審計運(yùn)行效率的手段，也會對財務(wù)報告質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響。

三、利用內(nèi)部審計提高財務(wù)報告質(zhì)量的建議

（一）提高對內(nèi)部審計職能的重視度。

企業(yè)作為以盈利為目的的組織機(jī)構(gòu)，其內(nèi)部同樣存在著若干個小的利益群體，甚至個人。或者可以理解為經(jīng)濟(jì)活動的任何一個參與者都有自己不同的需求和動機(jī)，而一份財務(wù)報告中承載了不同利益集團(tuán)的期許。作為企業(yè)的負(fù)責(zé)人，股東希望財務(wù)報告反映的信息真實、可靠，可以作決策的有力依據(jù)。第三方監(jiān)管單位希望通過企業(yè)財務(wù)報告披露出來的信息對企業(yè)做出真實而客觀的評價；投資者希望通過財務(wù)報告了解企業(yè)的發(fā)展趨勢和投資價值；償債人需要通過財務(wù)報告獲知企業(yè)的實力以判斷其償債能力。所以說以上各方絕對希望財務(wù)報告反映出來的信息是真實、完整的。但是不得不承認(rèn)，會有一部分人會利用財務(wù)報告夸大業(yè)績、虛張聲勢以達(dá)到自己獲取高薪和集資的目的。比如職業(yè)經(jīng)理人，在企業(yè)經(jīng)營并不景氣的情況下通過粉飾財務(wù)報告達(dá)到"偷天換日"的目的，然后拿著漂亮的財務(wù)報告去找董事和股東"領(lǐng)賞"。

由于起步晚，內(nèi)部審計并沒有被中國的企業(yè)給予足夠的重視，特別是企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計重要性認(rèn)識的不足和對自我監(jiān)督行為的抵觸，導(dǎo)致我國企業(yè)中內(nèi)部審計問題多多。很多企業(yè)的內(nèi)部審計都是"面子工程"做給上級看、做給投資者看、做給社會看。有的企業(yè)對內(nèi)部審計敬而遠(yuǎn)之是因為他們錯誤的將內(nèi)部審計與國家審計畫上了等號，潛意識中與內(nèi)部審計形成了利益對立的關(guān)系，甚至"掩耳盜鈴"的向內(nèi)部審計隱瞞部分信息，導(dǎo)致審計工作無法有效的開展。這些問題的產(chǎn)生源于企業(yè)對內(nèi)部審計認(rèn)識的淺薄和偏差。所以說只有通過大力的灌輸和引導(dǎo)，徹底改變企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部意識中對內(nèi)部審計的錯誤理解，并大力宣傳內(nèi)部審計的職能和作用，讓他們切實的認(rèn)識到內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)控和財務(wù)監(jiān)督中的重要性，進(jìn)而自覺的建立內(nèi)部審計部門，并積極參與和關(guān)注審計工作的開展，才有希望以高效的內(nèi)部審計促進(jìn)財務(wù)報告質(zhì)量的提升。

（二）正確定位內(nèi)部控制審計部門的組織地位。

在當(dāng)前很多企業(yè)包括一些大型企業(yè)都對內(nèi)部控制審計認(rèn)識不足，往往這些企業(yè)也沒有意識到其重要性。因此在這些企業(yè)中，內(nèi)部審計工作并不受到重視，內(nèi)部審計部門也并不是獨立存在而是設(shè)立在其他部門的旗下。比較常見的是審計部門依附于會計部門，人員也是同一套班子，這使得企業(yè)運(yùn)行中，會計人員也是審計人員，原本的雙方互相獨立、相互制約的機(jī)制并沒有形成。同時會計人員自行操作、自行審計使得審計工作形同虛設(shè)，內(nèi)部控制審計只流于表面。其審計的結(jié)果也并不具有實際意義，違背了內(nèi)部控制審計的最初目的。

在具體的內(nèi)部審計部門設(shè)置中，為了保證其不受企業(yè)內(nèi)部勢力的制約，需要保證其獨立性，最好受企業(yè)重要的管理者直接領(lǐng)導(dǎo)。這種內(nèi)部控制審計部門層次的設(shè)置能夠有效的保證其工作的公正性和客觀性，而受企業(yè)管理者直接領(lǐng)導(dǎo)也能夠保證審計人員的工作力度。因此在內(nèi)部控制審計工作的開展中，需要企業(yè)管理者正視其地位和作用，并對審計工作加以重視并大力支持。這才能是內(nèi)部控制審計成果及時落實為改進(jìn)方案，實現(xiàn)審計的目的。而在調(diào)查中我們了解到，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者對于審計工作確實存在著不同的看法，其中一些高素質(zhì)，重視管理的企業(yè)管理者往往持積極的態(tài)度，會投入大量的資源來支持審計工作的開展，甚至有些管理者還會親自參與進(jìn)來，對審計工作進(jìn)行全面管理；而另一些管理者則認(rèn)為，內(nèi)部控制審計工作的開展會牽扯到的利益太多，刨根問底不一定會有益與企業(yè)的發(fā)展，因此這些管理者會由于多方利益的考量持中立的態(tài)度，使得這些企業(yè)的審計工作開展并無內(nèi)在動力；還有的企業(yè)管理者認(rèn)為審計工作會影響到企業(yè)正常的高速運(yùn)營，認(rèn)為起過多的制約會妨礙企業(yè)的快速發(fā)展，這樣在管理層對于審計工作的不支持也讓公司內(nèi)部審計工作難以開展，耗費資源的同時也沒有效果。為了體現(xiàn)內(nèi)部控制審計的重要性，必須在部門的劃分上保證其獨立性，盡可能的不受其他部門的約束。因此，有些企業(yè)會把內(nèi)部審計部門劃分為直接受董事長管轄，審計結(jié)果直接受董事長匯報，這就使得企業(yè)的最高領(lǐng)導(dǎo)者能夠客觀的第一時間的接收到第一手資料，有助于企業(yè)管理者進(jìn)行策略的選擇和變更，從而提高會計信息質(zhì)量。

（三）積極改善內(nèi)部控制審計的運(yùn)行效果。

第一，營造良好的內(nèi)部審計環(huán)境。一個良好的環(huán)境對于企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展來說是非常重要的，環(huán)境決定發(fā)展，發(fā)展決定質(zhì)量，可見良好的環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部審計生存、發(fā)展、運(yùn)作和起效的基本條件。第二，優(yōu)化內(nèi)部審計流程，改良審計方法。這主要針對財務(wù)報告的審計，也是審計工作的重點之一。如何做到實事求是的反映企業(yè)真實情況，并提出有價值的建議，以審計結(jié)果服務(wù)決策是內(nèi)部審計工作的不斷追求。然而，繁瑣的審計流程和一成不變的審計方法有可能制約審計價值的發(fā)揮。所以內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)要積極參與企業(yè)經(jīng)營管理活動，對企業(yè)經(jīng)營中出現(xiàn)的新情況、新問題和經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)生的帶普遍性、傾向性的問題進(jìn)行綜合分析，提出有針對性的改進(jìn)意見和措施。

綜上所述，隨著企業(yè)改革步伐的加快和企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜，內(nèi)部控制審計已經(jīng)成為了內(nèi)部管理中不可或缺的一部分，為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性，特別是提高企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量貢獻(xiàn)了極大的力量。本文通過研究得出企業(yè)的內(nèi)部審計會對財務(wù)報告的質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響，并希望企業(yè)能夠通過提高重視、正確定位和改善運(yùn)作環(huán)境等方式，正確利用內(nèi)部審計，進(jìn)而確保財務(wù)報告的真實性和完整性。

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關(guān)鍵詞：財務(wù)報告 審計收費 內(nèi)部控制 因素

現(xiàn)階段，伴隨我國國際地位的提高，我國國內(nèi)企業(yè)數(shù)量已經(jīng)也逐漸的增多，這在一定程度上提高了我國市場競爭力，給企業(yè)的發(fā)展帶來了一定的挑戰(zhàn)的同時，也為其帶來了機(jī)遇。為此，企業(yè)如果要更好的發(fā)展下去，必須對內(nèi)部做出一定的調(diào)整。為了能夠很好的控制審計收費，必須要增加財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作，有很多人認(rèn)為，這一行為導(dǎo)致了審計費用的增加，但事實上這種行為對企業(yè)的發(fā)展是非常有利的。

一、財務(wù)報告內(nèi)部審計收費分析

我們從注冊會計師審計業(yè)務(wù)的發(fā)展的歷程上看，存在著不同的審計模式，如果按照這些不同的審計模式進(jìn)行劃分，可以將其劃分為賬項導(dǎo)向?qū)徲嬰A段、內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬰A段以及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段。實踐表明，內(nèi)部控制與財務(wù)信息質(zhì)量之間存在著很大的相關(guān)性，也可以說內(nèi)部控制制度越健全，那么財務(wù)信息量表現(xiàn)的就會越有效果。同時，如果財務(wù)報表中的錯誤與舞弊的可能性小，那么財務(wù)信息質(zhì)量就會越高，其審計測試的范圍也會得到相應(yīng)程度上的縮小；反之，則會導(dǎo)致財務(wù)信息質(zhì)量差，審計測試范圍會不斷增加。為此，如果處于內(nèi)控審計階段，那么注冊會計師可以通過對被審計單位的內(nèi)部控制的了解和評價，對風(fēng)險進(jìn)行一定的評估，并在評估以后，展開程序設(shè)計與審計范圍的制定工作，從而獲取更多的審計證據(jù)。

事實上，內(nèi)部控制審計是會計師事務(wù)所接受相應(yīng)的委托，設(shè)計特定的基準(zhǔn)日內(nèi)部控制，同時還包括正在運(yùn)行的項目審計工作的實施。目前，伴隨內(nèi)部控制的不斷發(fā)展，它已經(jīng)從財務(wù)報表審計測試方式演變成了一種獨立的審計業(yè)務(wù)。并且，在社會需求不斷增長之下，審計工作得到了一定的發(fā)展。在社會中，審計所承擔(dān)的角色所在也是一種滿足社會發(fā)展需求的體現(xiàn)。從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，審計需求必須要滿足其購買意愿與支付能力才能夠算是完整的審計。如果僅僅存在需求，缺少支付能力，那么與現(xiàn)實的審計需求就會有很大的區(qū)別，也無法形成現(xiàn)實的審計需求。也就是說，供給與需求之間存在著相互影響的關(guān)系，只有當(dāng)審計服務(wù)者有能力支付，并且愿意支付，那么才能夠形成真正的審計供給。

二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費的關(guān)鍵因素所在分析

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費的關(guān)鍵因素有很多，如：會計師事務(wù)所、審計風(fēng)險的存在以及政府部門的監(jiān)督等等。

（一）會計師事務(wù)所

要保證審計收費的合理性，那么對會計事務(wù)所方面有一定的要求。

首先，要將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計有機(jī)的結(jié)合起來。在我國，內(nèi)部控制審計規(guī)定，內(nèi)部控制審計完全可以單獨的去執(zhí)行，同時，也可以與財務(wù)報表審計結(jié)合后執(zhí)行，那么可以看出，兩種審計工作有相同的地方也有不同的地方，它們各自有各自的側(cè)重點，但是，兩種設(shè)審計結(jié)果是可以相互利用、相互支持的，為此，如果在正常的工作當(dāng)中有效結(jié)合這兩種審計方法，那么就會在一定程度上減少工作量，大大提高審計的效率。

其次，要注意風(fēng)險評估工作，同時還要關(guān)注其復(fù)雜性的存在。在財務(wù)報表內(nèi)部控制審計工作中，其主要側(cè)重評價業(yè)務(wù)。有調(diào)查表明，會計師事務(wù)所認(rèn)為，缺少傳統(tǒng)的、完整的業(yè)務(wù)流程公司要遠(yuǎn)遠(yuǎn)比具有完成業(yè)務(wù)流程的公司內(nèi)部控制工作與流程復(fù)雜的多，并且審計的難度也比較大，同時，審計收費也會比較高。為此，在評估風(fēng)險的過程中，應(yīng)該注重內(nèi)部控制審計的復(fù)雜性，對于業(yè)務(wù)相關(guān)的可能存在的風(fēng)險進(jìn)行一定的識別與鑒別，并做好防范風(fēng)險的準(zhǔn)備，做好風(fēng)險控制與處理的工作。

（二）政府監(jiān)管部門的監(jiān)督

影響財務(wù)報告內(nèi)部審計收費的因素還有政府監(jiān)管部門的監(jiān)督。那么在監(jiān)管的過程中也需要遵循一定的原則，即：

1、披露制度建立的原則

雖然，當(dāng)前的內(nèi)部控制審計已經(jīng)開始強(qiáng)制實施，但是，監(jiān)管部門并沒有制定相應(yīng)的披露制度。披露制度的建立，要求上市公司要將內(nèi)部審計收費的數(shù)額以及報酬形式相向社會公開，這樣一來，不僅能夠?qū)ι鐣纤嬖诘呐缎袨檫M(jìn)行一定的規(guī)范，還可以為日后的研究提供一定的數(shù)據(jù)，更能夠?qū)碚撗芯孔龀鲇行У闹笇?dǎo)。

2、對財務(wù)報告內(nèi)部審計控制收費制定相應(yīng)的收費標(biāo)準(zhǔn)

在市場中，市場對控制審計定價有著主導(dǎo)的作用，但是，并不意味著政府對會計事務(wù)所收費管理權(quán)利的取消。對我國而言，內(nèi)部控制審計工作剛剛起步，在很多方面還很欠缺，其相應(yīng)的收費標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定更是不夠完善，為此，還需要政府對財務(wù)報告內(nèi)部審計收費做出相應(yīng)的指導(dǎo)。為此，政府在知道的過程中，也需要制定相應(yīng)的收費標(biāo)準(zhǔn)，用標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定財務(wù)報告內(nèi)部審計收費，以避免出現(xiàn)舞弊與不公平競爭的行為。

三、結(jié)束語

本文主要針對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費的分析，對其關(guān)鍵因素等也做了相應(yīng)的分析，明確了影響財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費的因素有很多，本文主要針對其中主要的三個因素進(jìn)行了闡述，即：會計事務(wù)所、政府監(jiān)管部門以及存在的審計風(fēng)險。這三大因素可以說對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費有很大的影響，如果這三大影響因素不能夠得到有效的發(fā)展，那么必將會導(dǎo)致公司出現(xiàn)舞弊的現(xiàn)象與行為，這不僅給公司經(jīng)濟(jì)效益上帶來極大的損失，還給社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展設(shè)置了一定的障礙，為此，必須要高度重視財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費工作。

參考文獻(xiàn)：

篇3

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制審計； 困境； 應(yīng)對策略

一、引言

2008年5月25日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡稱《基本規(guī)范》），為我國內(nèi)部控制規(guī)范體系的構(gòu)建提供了框架。《基本規(guī)范》第十條規(guī)定“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告。會計師事務(wù)所及其簽字的從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的內(nèi)部控制審計意見負(fù)責(zé)。”這一規(guī)定標(biāo)志著內(nèi)部控制審計正式進(jìn)入我國注冊會計師業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

為推進(jìn)《基本規(guī)范》的實施，使內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)揮應(yīng)有的作用，財政部再次會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委于2010年4月15日印發(fā)了包括18項應(yīng)用指引、1項評價指引和1項審計指引的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（簡稱《配套指引》）。《配套指引》自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大至上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。這意味著內(nèi)部控制審計將于2012年度大幅度展開，并強(qiáng)制施行。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（簡稱《審計指引》）的規(guī)定，內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計。其中，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)涵蓋財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，內(nèi)部控制審計應(yīng)是對企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)實施審計，并對其設(shè)計的合理性、運(yùn)行的有效性發(fā)表審計意見。但《審計指引》卻區(qū)分了注冊會計師應(yīng)對財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制審計所承擔(dān)的責(zé)任，因此，內(nèi)部控制審計必須明確區(qū)別財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。而兩者的邊界如何明晰？至今尚缺乏明確的指南。此外，內(nèi)部控制審計還面臨著內(nèi)部控制規(guī)范體系還不夠完善，內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)還不夠明確、不夠具體，非財務(wù)報告內(nèi)部控制本身的復(fù)雜性導(dǎo)致其缺陷難以被認(rèn)定等諸多不利因素。這些不利因素將使注冊會計師陷入判斷標(biāo)準(zhǔn)缺乏、專業(yè)勝任能力不足等困境，在審計意見的發(fā)表上，容易引發(fā)與客戶的嚴(yán)重分歧，出現(xiàn)“各持己見”“爭論不休”的局面。

二、內(nèi)部控制審計所面臨的困境

（一）審計范圍困境

何謂內(nèi)部控制？《基本規(guī)范》借鑒了COSO委員會的《內(nèi)部控制整體框架》（COSO報告）的定義，即內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。它由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五要素構(gòu)成。其中，內(nèi)部控制目標(biāo)定位于合理保證經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整性，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

由定義不難看出，企業(yè)內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)整個經(jīng)營管理過程，“嵌入”企業(yè)經(jīng)營管理的方方面面。換言之，內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營管理過程中無時不在、無處不在，但又難以觸摸、準(zhǔn)確把握，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)被泛化、抽象化了。在這種情況下，如果把企業(yè)內(nèi)部控制整體作為鑒證對象，必將導(dǎo)致內(nèi)部控制審計范圍亦被泛化，在審計實踐中難以準(zhǔn)確把握審計的邊界，給審計實務(wù)帶來困難，相應(yīng)地也將大幅度地增加審計成本。然而，若沿襲傳統(tǒng)，將審計范圍圈定于財務(wù)報告內(nèi)部控制，卻難以滿足日益增長的投資者和其他利益相關(guān)者的審計需求。自2001年安然事件爆發(fā)，直至2008年全球性金融危機(jī)以來，投資者和其他利益相關(guān)者越來越清楚地認(rèn)識到僅僅關(guān)注財務(wù)報告的真實公允性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)同時關(guān)注經(jīng)營的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全完整、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)等等，單純的財務(wù)報告審計目標(biāo)已不能滿足利益相關(guān)者的需求，市場需求的變化無形地將審計領(lǐng)域延伸到了整個的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。但客觀需求與主觀約束的沖突客觀存在，內(nèi)部控制審計陷入了“兩難”困境。

為擺脫“兩難”困境，《審計指引》采取了折衷策略，即在形式上把鑒證對象擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部控制整體，實質(zhì)上卻將內(nèi)部控制一分為二，區(qū)別對待。如《審計指引》第四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。《審計指引》并未要求注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見，也不要求注冊會計師為之承擔(dān)審計責(zé)任，注冊會計師所承擔(dān)的僅僅是重大缺陷的披露責(zé)任。在未明確非財務(wù)報告內(nèi)部控制審計責(zé)任的前提下，機(jī)會主義必將驅(qū)使注冊會計師仍將審計的重心置于財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計，在非財務(wù)報告內(nèi)部控制審計上將支付盡可能少的審計成本，在整合審計中難以有效兼顧非財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計。因此，披露“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷”很可能流于形式，難以實現(xiàn)《基本規(guī)范》所設(shè)定的內(nèi)部控制審計目標(biāo)。這一規(guī)定同時表明，注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制所提供的保證是有限保證，并沒有上升到鑒證層次，準(zhǔn)確地說，是非財務(wù)報告內(nèi)部控制的審核，而不是非財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計。所以說我國的內(nèi)部控制審計還不是完整意義上的審計，《審計指引》的規(guī)定與《基本規(guī)范》的基本要求存在一定的沖突。

撇開《審計指引》與《基本規(guī)范》的沖突，僅就財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的區(qū)分而言，現(xiàn)狀是：理論上缺乏深入的研究，實務(wù)層面也沒有明確的指南。從字面上分析，財務(wù)報告內(nèi)部控制是與財務(wù)信息的真實公允性相關(guān)的內(nèi)部控制，但實質(zhì)上，任何內(nèi)部控制缺陷或漏洞都有可能影響財務(wù)信息的真實公允性，財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的界限實質(zhì)上很難劃清。例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，應(yīng)屬于非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，但其經(jīng)濟(jì)后果必然反映在財務(wù)信息里，影響財務(wù)信息的真實公允性，是否也可以歸為財務(wù)報告的內(nèi)部控制呢？因此，財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制間的關(guān)系是一個相互融合、互為作用、相互轉(zhuǎn)化的動態(tài)關(guān)系，其間模糊的、漂移著的界限，必將給財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的劃分帶來困難，審計責(zé)任的認(rèn)定亦是困難重重。

（二）鑒證標(biāo)準(zhǔn)困境

內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務(wù)，提供的是合理保證，要求將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，并發(fā)表積極的審計意見。作為一項獨立的鑒證業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制審計同樣必須具有獨立的鑒證目標(biāo)、鑒證對象、鑒證標(biāo)準(zhǔn)和鑒證報告。從鑒證業(yè)務(wù)要素上看，內(nèi)部控制審計的另一個難點在于鑒證標(biāo)準(zhǔn)（即審計標(biāo)準(zhǔn)）的建設(shè)。

目前，我國已經(jīng)建立了含《基本規(guī)范》和《配套指引》在內(nèi)的內(nèi)部控制規(guī)范體系，從法律地位來看，該規(guī)范體系自然成為內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)。但該規(guī)范體系是典型的原則導(dǎo)向的“游戲規(guī)則”。作為原則導(dǎo)向的規(guī)則，其顯著特點是適應(yīng)性、通用性強(qiáng)，只提供一般性、原則的規(guī)范，執(zhí)行者可以依據(jù)規(guī)范，結(jié)合本企業(yè)實際靈活設(shè)計、執(zhí)行，執(zhí)行者具有較大的自由裁量權(quán)。其不足顯而易見，主要表現(xiàn)在可操作性較差，往往存在“柔性有余、剛性不足”，如果將其作為鑒證標(biāo)準(zhǔn)，因標(biāo)準(zhǔn)不具體，缺乏應(yīng)有的“剛性”，極易產(chǎn)生認(rèn)識偏差和觀點分歧，出現(xiàn)判斷上的困難。因此，僅僅以現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系作為內(nèi)部控制審計的標(biāo)準(zhǔn)，將會導(dǎo)致內(nèi)部控制審計陷入鑒證標(biāo)準(zhǔn)困境。

另外，我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對內(nèi)部控制的設(shè)計與運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。就審計實務(wù)而言，就是要獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計與運(yùn)行是否存在缺陷，存在缺陷的嚴(yán)重程度如何，等等。何謂內(nèi)部控制缺陷？缺陷的嚴(yán)重程度如何衡量？至今，無論在理論上，還是在實務(wù)層面都缺乏系統(tǒng)的研究，尤其在內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度的劃分上沒有一個可供操作的、可量化的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，大都停留在從定性的角度描述缺陷的嚴(yán)重程度，我國也不例外。如《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（簡稱《評價指引》）規(guī)定，內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運(yùn)行缺陷，根據(jù)缺陷的影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。一個或多個控制缺陷的組合可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)的，認(rèn)定為重大缺陷；如果嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)的，認(rèn)定為重要缺陷；除重大、重要缺陷以外的其他缺陷則為一般缺陷。偏離控制目標(biāo)的嚴(yán)重程度如何衡量？這里的“可能”是多大的可能？這些問題都需要具體化，也沒有量化的標(biāo)準(zhǔn)，而是將這一標(biāo)準(zhǔn)的制定權(quán)授予了企業(yè)。如《評價指引》規(guī)定，缺陷認(rèn)定的具體標(biāo)準(zhǔn)則由企業(yè)根據(jù)規(guī)范要求自行確定。企業(yè)確定具體的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是否符合規(guī)范要求？是否客觀、公正、合理？能否作為內(nèi)部控制審計針對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)？又應(yīng)該由誰來認(rèn)證企業(yè)制定的標(biāo)準(zhǔn)呢？政府？還是注冊會計師？如果是政府，政府能完成這一浩大的工程嗎？如果是注冊會計師，符合獨立性要求嗎？這些問題均需要進(jìn)一步研究，一一明確。在解決這一系列問題之前，內(nèi)部控制審計必將處于缺陷認(rèn)定的困境之中。如果內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定存在困難，恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娋碗y以形成，內(nèi)部控制審計的目標(biāo)也就難以實現(xiàn)。

（三）專業(yè)勝任能力困境

內(nèi)部控制審計對注冊會計師專業(yè)勝任能力提出的挑戰(zhàn)，使之面臨困境的因素主要體現(xiàn)在以下三個方面：

1.審計證據(jù)的獲取

劉玉廷博士（2010）認(rèn)為，內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，特別是非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，是企業(yè)內(nèi)部控制評價工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一。其實，內(nèi)部控制缺陷，尤其是非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，不僅是企業(yè)內(nèi)部控制評價工作面臨的挑戰(zhàn)，也是內(nèi)部控制審計面臨的重大挑戰(zhàn)。由于信息的非對稱性，在信息的占有上，評價優(yōu)于審計。內(nèi)部控制評價是企業(yè)管理層（內(nèi)部人）實施的，具有顯著的信息優(yōu)勢；而內(nèi)部控制審計是由注冊會計師（外部人）實施的，在信息的獲取或占有上明顯處于劣勢。從這一角度看，內(nèi)部控制審計面臨的挑戰(zhàn)遠(yuǎn)大于內(nèi)部控制評價。只不過評價與審計面臨挑戰(zhàn)的實質(zhì)不同，內(nèi)部控制評價所面臨的挑戰(zhàn)可能更多的來源于自我評價的約束，而內(nèi)部控制審計所面臨的主要問題是信息（或證據(jù)）的獲取，發(fā)現(xiàn)并認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷。

2.復(fù)雜環(huán)境的透視

《基本規(guī)范》要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素建立與實施有效的內(nèi)部控制。與之相對應(yīng)，內(nèi)部控制審計自然也需要按照五要素對被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行的有效性實施審查，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。而內(nèi)部控制五要素涵蓋了企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)的所有方面，尤其是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)——內(nèi)部環(huán)境，不僅包含了治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策，還包括企業(yè)文化。對如此豐富、復(fù)雜的內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行評估、審查，無疑是對注冊會計師的專業(yè)勝任能力的一種巨大挑戰(zhàn)，對注冊會計師的綜合素質(zhì)、經(jīng)營管理經(jīng)驗、執(zhí)業(yè)水平與經(jīng)驗、職業(yè)判斷能力、溝通與談判能力等均提出了極高的要求。在高度專業(yè)化的今天，注冊會計師可能難以勝任這高度一體化的內(nèi)部審計工作。

3.可借鑒經(jīng)驗的缺乏

對非財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審查并披露發(fā)現(xiàn)的缺陷，是我國內(nèi)部控制規(guī)范體系賦予注冊會計師業(yè)務(wù)的新內(nèi)容。雖然美國國會于2002年7月了《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX），其中的302和404條款要求對內(nèi)部控制實施審計，開啟了內(nèi)部控制審計之先河，但其核心仍然是財務(wù)報告內(nèi)部控制，并未要求對非財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。此外，日本、加拿大等要求對內(nèi)部控制實施審計的國家均未要求對內(nèi)部控制整體發(fā)表審計意見。同時，雖然傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計需要了解被審計單位的內(nèi)部控制，關(guān)注內(nèi)部控制的設(shè)計與運(yùn)行的有效性，但長期以來注冊會計師所關(guān)注的也只是財務(wù)報告內(nèi)部控制，風(fēng)險評估也是針對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行的。因而，缺乏針對非財務(wù)報告內(nèi)部控制審查的經(jīng)驗，也沒有國際上的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗可供借鑒。

以上因素的共同影響，致使注冊會計師缺乏應(yīng)有的內(nèi)部控制審計能力，尤其是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計方面，明顯存在專業(yè)勝任能力不足。審計能力不足必然制約審計質(zhì)量，如果這一矛盾難以在短期內(nèi)解決，內(nèi)部控制審計可能難以達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。

三、應(yīng)對困境的策略思考

針對我國內(nèi)部控制審計面臨的三大挑戰(zhàn)，筆者提出以下應(yīng)對策略：

（一）在劃分財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的界限方面給予更明確的指南

雖然傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計是建立在內(nèi)部控制審查基礎(chǔ)上的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞浜诵氖秦攧?wù)報告內(nèi)部控制的審查，并不要求明確區(qū)分財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。直至今日，無論是審計理論，還是審計實務(wù)，均沒有對財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的定義進(jìn)行深入研究，對兩者的界限也沒有進(jìn)行深入的探討。從現(xiàn)行的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》可見一斑，準(zhǔn)則所要求了解的應(yīng)該是內(nèi)部控制整體，并沒有強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告內(nèi)部控制。而《審計指引》區(qū)分了財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，并賦予了注冊會計師不同的責(zé)任，即審計責(zé)任和披露責(zé)任。因此，內(nèi)部控制審計必須明確區(qū)分財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制。正如前文所述，由于財務(wù)信息處于企業(yè)信息鏈的末端，具有綜合性，任何一個內(nèi)部控制缺陷，如果產(chǎn)生了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果都會在財務(wù)信息中體現(xiàn)，該項控制即與財務(wù)報告相關(guān)，都可以將其歸為財務(wù)報告內(nèi)部控制，明確區(qū)分財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制并非易事。所以，必須加強(qiáng)對財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制定義與界限劃分的研究，為內(nèi)部控制審計實務(wù)提供更具體、更明確的指南。

（二）制定規(guī)則導(dǎo)向的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)具體化，降低職業(yè)判斷風(fēng)險

現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實為原則導(dǎo)向的規(guī)范體系，在內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行中發(fā)揮著重要的、原則性的指導(dǎo)作用，但作為鑒證標(biāo)準(zhǔn)，尚需要進(jìn)一步具體化，以便于衡量被審計單位的內(nèi)部控制，提高審計判斷的客觀性和準(zhǔn)確度。如何建立內(nèi)部控制具體標(biāo)準(zhǔn)？有兩個途徑可供選擇：一是在國家層面制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制具體標(biāo)準(zhǔn)；二是由企業(yè)根據(jù)已的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，結(jié)合本企業(yè)實際（包括所處行業(yè)的特點、企業(yè)規(guī)模、組織架構(gòu)、內(nèi)部控制的特別要求、企業(yè)管理慣例等）自主制定，經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)（如行業(yè)組織）認(rèn)證之后執(zhí)行。因企業(yè)的具體情況千差萬別，不可能做到整齊化一，全國統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)只能束縛企業(yè)行為，所以第二條路徑才是理性的選擇。即企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的原則要求，設(shè)計符合本企業(yè)特點與管理要求的內(nèi)部控制。唯有制定個性化、科學(xué)合理的內(nèi)部控制具體標(biāo)準(zhǔn)，才能為內(nèi)部控制審計提供明確的、具體的、可操作的鑒證標(biāo)準(zhǔn)。

另一方面，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中會遇到各種典型案例，這些案例的成功處理就是以后內(nèi)部控制審計的很好判例。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意收集、整理成功的典型審計案例，積極著手內(nèi)部控制審計案例庫建設(shè)，為將來的內(nèi)部控制審計提供判例依據(jù)。

（三）取消內(nèi)部控制重大缺陷的分類，量化重要缺陷和一般缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)

我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系將內(nèi)部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。從三種缺陷的定義看，明顯存在界限模糊的弊端，尤其是重大缺陷與重要缺陷的區(qū)分，無論是評價，還是審計都難以準(zhǔn)確認(rèn)定，這必然給審計判斷帶來困難。另外，區(qū)分重大缺陷與重要缺陷的現(xiàn)實意義不僅不明顯，反而會使信息使用者感到迷茫。因此，采用“兩分法”，根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)及其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果的重要性，將其劃分為重要缺陷和一般缺陷，并從質(zhì)和量兩個方面加以認(rèn)定。缺陷性質(zhì)的認(rèn)定可采用關(guān)鍵控制點認(rèn)定法，即明確各項關(guān)鍵業(yè)務(wù)，如果關(guān)鍵業(yè)務(wù)缺乏有效控制，出現(xiàn)缺陷，即可認(rèn)定為重要缺陷；從量上看，可借鑒我國《注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性》關(guān)于重要性水平的確定標(biāo)準(zhǔn)。如果一項或多項內(nèi)部控制缺陷的組合導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果超過了以下標(biāo)準(zhǔn)，即可認(rèn)定為重要缺陷：（1）對于以營利為目的的企業(yè)，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，或總收入的0.5%；（2）對于非營利組織，費用總額或總收入的0.5%；（3）對于共同基金公司，凈資產(chǎn)的0.5%。如果被審計單位的內(nèi)部控制存在缺陷，但無論是在質(zhì)的方面，還是在量上都不滿足重要缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的，則認(rèn)定為一般缺陷。有了公認(rèn)的量化標(biāo)準(zhǔn)，才能有效避免注冊會計師與被審計單位在缺陷認(rèn)定上的分歧，當(dāng)定量認(rèn)定與定性認(rèn)定相互補(bǔ)充、相互印證時，將大大提高缺陷認(rèn)定的說服力。

（四）加強(qiáng)“復(fù)合型”注冊會計師培養(yǎng)，豐富注冊會計師企業(yè)管理的實踐經(jīng)驗，提升執(zhí)業(yè)能力

內(nèi)部控制審計對注冊會計師來說既是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)。注冊會計師只有加強(qiáng)綜合素質(zhì)培養(yǎng)，不斷積累企業(yè)經(jīng)營管理的實踐經(jīng)驗和內(nèi)部控制審計的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，才能抓住機(jī)遇，應(yīng)對復(fù)雜的內(nèi)部控制審計。

在加強(qiáng)注冊會計師綜合素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力培養(yǎng)過程中，應(yīng)注意做好以下幾點：（1）注冊會計師必須加強(qiáng)專業(yè)理論學(xué)習(xí)，不斷提高專業(yè)理論水平，拓寬知識面，全面、系統(tǒng)地掌握管理學(xué)、金融學(xué)、系統(tǒng)論、控制論、企業(yè)文化、公司治理、信息技術(shù)等領(lǐng)域的理論知識，將自身打造成名副其實的“復(fù)合型”高級會計人才；（2）注冊會計師必須深入企業(yè)調(diào)查研究，積極參與企業(yè)經(jīng)營管理，親歷內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行過程，通過企業(yè)實踐掌握內(nèi)部控制規(guī)律，積累實際的企業(yè)管理經(jīng)驗；（3）注冊會計師和會計師事務(wù)所必須做好審計案例的剖析與總結(jié)工作，探尋內(nèi)部控制缺陷的“多發(fā)地”和“弱點”，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，為內(nèi)部控制審計提供活生生的判例，為注冊會計師業(yè)務(wù)培訓(xùn)提供典型案例。

【參考文獻(xiàn)】

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［2］ 劉玉廷，朱海林，王宏.中國內(nèi)部控制改革與發(fā)展［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

［3］ 財政部會計司.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

［4］ 劉明輝.內(nèi)部控制鑒證：爭論與選擇［J］.會計研究，2010（9）.

［5］ 王惠芳.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：現(xiàn)狀、困境及基本框架重構(gòu)［J］.會計研究，2011（8）.

［6］ 劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措——《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》解讀［J］.會計研究，2010（5）.

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關(guān)鍵詞:財務(wù)報表審計;內(nèi)部控制審計;整合審計

一、緒論

1、財務(wù)報表審計基本理論

財務(wù)報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎(chǔ)之上，通過執(zhí)行審計工作，對企業(yè)對外提供的財務(wù)報告是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制，財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，真實公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務(wù)。財務(wù)報表審計最早起源于19世紀(jì)以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務(wù)報表審計準(zhǔn)則，我國也早在1996年就了國家審計基本準(zhǔn)則，相關(guān)學(xué)者對財務(wù)報表審計的研究成果不計其數(shù)。

2、內(nèi)部控制審計相關(guān)概論

內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準(zhǔn)日的財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計，并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。在研究美國COSO的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制進(jìn)一步細(xì)分為:廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念;狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國PCAOB的AS2中的財務(wù)報告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計目標(biāo)的過程，其目標(biāo)主要是為了合理保證企業(yè)財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實公允完整。

3、整合審計基本理論

整合審計是指會計師事務(wù)所接受審計單位委托，依照相關(guān)法律法規(guī)，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向?qū)徲嫷牧鞒蹋谡蠈徲嫷膶嵤┻^程中，對被審計單位的財務(wù)報表和內(nèi)部控制制度由同一家會計師事務(wù)所的同一項目組來執(zhí)行，實施審計的整合計劃，合理運(yùn)用他人的審計成果，以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標(biāo)。財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合審計研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當(dāng)中，理論界和實務(wù)界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進(jìn)行探索和研究。

二、財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系

企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的最終目標(biāo)相同，整合趨勢明顯，但是財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系:

1、審計業(yè)務(wù)范圍

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行的有效性，必要時進(jìn)行內(nèi)部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財務(wù)報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務(wù)報表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時測試內(nèi)部控制有效性，在非財務(wù)報告內(nèi)部控制方面，除了了解與財務(wù)報表審計有關(guān)的非財務(wù)報告內(nèi)部控制外，對于其他內(nèi)部控制不需要進(jìn)行了解和評價，內(nèi)部控制審計主要是對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計，對于內(nèi)部控制必須要進(jìn)行測試，對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、審計目標(biāo)

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的具體目標(biāo)不一致，但是二者的最終目標(biāo)是一致的，共同目標(biāo)都是向財務(wù)報表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財務(wù)信息，并對提供的財務(wù)信息的真實公允性提供合理保證;但是，財務(wù)報表審計的具體目標(biāo)主要是對財務(wù)報表是否在所有重大方面都進(jìn)行了真實公允反映，按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審

3、整合審計的必要性和可行性分析

基于上述財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計兩種審計模式的區(qū)別和聯(lián)系的研究，筆者認(rèn)為，實施整合審計有可行性，有利于提高審計效率，節(jié)約審計成本，改善審計效果。從被審計單位的角度來看，整合審計可以有效避免被審計單位重復(fù)實施審計程序，收集審計證據(jù)，從而減少注冊會計師的審計工作量，由此，整合審計可以有效減少被審計單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

參考文獻(xiàn):

［1］李哲．財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合研究［D］．云南大學(xué)，2015．

篇5

（一）財務(wù)審計報告意見

《審計準(zhǔn)則第1501號――對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映形成審計意見。對上市公司財務(wù)狀況發(fā)表財務(wù)審計意見是注冊會計師的主要工作，根據(jù)2009年至2014年財務(wù)審計意見分析，我們可以看出，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比例占總審計意見的90%以上，且數(shù)量在逐步增加，絕對數(shù)量從2009年1656份增加為2014年2569份主要是由于隨著相關(guān)部門的對信息披露的監(jiān)管力度增大，促使上市公司不斷提高其經(jīng)營管理能力，也提高了其財務(wù)信息披露質(zhì)量，出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的數(shù)量隨之增加。非標(biāo)準(zhǔn)審計意見除了2012年有所增加之外，基本呈現(xiàn)下降趨勢，其中帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計意見占非標(biāo)意見的絕對比例，說明審計師更傾向于出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計意見，一方面反映了審計師的謹(jǐn)慎態(tài)度，另一方面反映了審計師更愿意出具較輕的帶強(qiáng)調(diào)事項段審計意見來替代出具保留意見和否定意見。2009年至2014年審計師沒有出具過否定意見，說明上市公司還沒有較明顯的會計政策運(yùn)用的不合理與明顯的舞弊行為，但是無法表示意見的數(shù)量絕對值沒有下降，說明外部審計遇到的無法出具審計意見的事項在不斷的變化，也說明整個審計工作的開展遇到一些新問題。

（二）內(nèi)部控制審計意見

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，審計師應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。如果審計師根據(jù)收集的審計證據(jù)得出結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，或者難以就內(nèi)部控制是否存在重大缺陷收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，那么審計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中發(fā)表非無保留審計意見。由于2009年和2010年沒有強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制審計報告，所以嚴(yán)格意義上來說，2009年和2010年對內(nèi)部控制的評價報告叫做內(nèi)部控制鑒證報告。根據(jù)2009年至2014年內(nèi)部控制審計意見分析，我們可以看出，近五年公開披露出具內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)逐年上升，從2009年的627家逐年上升為2070家比例呈現(xiàn)直線上升趨勢，這與我國政策要求的逐步分批對內(nèi)部控制進(jìn)行評價的要求有關(guān)，但是也反映了上市公司對內(nèi)部控制評價的重視程度在逐步的增加。其中，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的數(shù)量仍呈現(xiàn)絕對比例，占97%以上。但是，我們發(fā)現(xiàn)，隨著內(nèi)部控制披露的不斷成熟，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見比例在不斷的下降，從2009年的99.06%下降為2014年的95.94%，說明事務(wù)所對內(nèi)部控制的評價越來越嚴(yán)格，對上市公司內(nèi)部控制的缺陷與不足予以充分披露。與此同時，不僅非標(biāo)準(zhǔn)意見的內(nèi)部控制審計意見絕對數(shù)量在逐步增加，從2009年的3份上升為2014年的82份而且非標(biāo)意見的內(nèi)部控制審計意見的比例也從2009年的0.48%上升為2014年的4.06%。在內(nèi)部控制審計的非標(biāo)意見中，審計師更加傾向于出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見，其數(shù)量占非標(biāo)意見的絕對比例。這是由于審計師在評判內(nèi)部控制評價中，更愿意采用強(qiáng)調(diào)事項段來提醒使用者關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制評價效果，這種方式既能夠保持足夠的嚴(yán)謹(jǐn)性，也不至于使公司難以接受。在非標(biāo)意見中，審計師出具的否定意見僅次于帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計意見。由于內(nèi)部控制的評價本身不存在無法獲取審計證據(jù)的情況，出具保留意見和無法表示意見的情況很少，如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在著一定的缺陷，可以直接對其持否定意見。從數(shù)據(jù)中可以看出，2014年內(nèi)部控制審計意見否定意見21份比2012年的4份曾加18份說明審計師對內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)越來越嚴(yán)格。

（三）內(nèi)部控制自我評價報告分析

內(nèi)部控制自我評價，要求管理層根據(jù)公司切實情況對內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行進(jìn)行評價，發(fā)表書面評價意見并以報告形式出具的一種書面文件。可以認(rèn)為，2009年我國內(nèi)部控制自我評價制度開始規(guī)范化，隨著近幾年職能部門對公司內(nèi)部控制評價要求的不斷深入。整體來說，2009年至2014年內(nèi)部控制自我評價從簡單公布披露數(shù)量到詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷類型，管理層對內(nèi)部控制的自我評價有了質(zhì)的飛躍。2009年至2014年披露內(nèi)部控制自我評價披露總數(shù)從2009年的1108家上升2014年的2586家，披露比例從62.85%上升為98.29%，上升了35.44%，披露比例直線上升，而未披露公司數(shù)越來越少，除去連續(xù)虧損，重組等特殊事項以外，絕大多數(shù)公司都能夠完全按照《內(nèi)部控制配套指引》的要求，進(jìn)行強(qiáng)制披露。

綜合分析可以看出：一是隨著我國內(nèi)部控制評價體系的建立，內(nèi)部控制自我評價逐步完善，上市公司能夠積極響應(yīng)國家政策的要求，公開披露內(nèi)部控制運(yùn)行效果，也不斷的促使上市公司完善內(nèi)部控制運(yùn)行的合理性。二是由于2009年月1日才開始執(zhí)行內(nèi)部控制評價制度，2009年至2014年內(nèi)部控制自我評價經(jīng)歷了一個非常明顯的變化。這也說明了國家政策的強(qiáng)制要求對上市公司有了威懾作用，但是我們還發(fā)現(xiàn)，到2014年，還是有45家上市公司未披露內(nèi)部控制自我評價報告，排除一些重組、兼并等客觀原因以外，還沒有完全達(dá)到100%的披露。

二、財務(wù)審計意見、內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制自我評價的比較分析

（一）財務(wù)審計意見與內(nèi)部控制審計意見的比較分析

1.審計目標(biāo)的不同，導(dǎo)致出具審計意見的標(biāo)準(zhǔn)不同。國際審計準(zhǔn)則ISA 200第2條規(guī)定，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是審計人員對財務(wù)報表是否在所有重大方面按適用的財務(wù)報告框架編制發(fā)表意見；美國審計準(zhǔn)則公告“獨立審計人員的職責(zé)和職能”第1段明確規(guī)定：財務(wù)報表審計的一般目標(biāo)是財務(wù)報表在所有重大方面是否按照公認(rèn)會計原則公允反映了公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這可以看出，財務(wù)報表審計目標(biāo)在于對財務(wù)信息是否存在重大錯報發(fā)表審計意見。同時，ISA 700“整套一般目的財務(wù)報表的獨立審計人員報告”第6條強(qiáng)調(diào)，審計意見用詞必須包含“給出真實公允印象”或“公允反映”。所以，財務(wù)報表審計意見的發(fā)表，主要是對“公允性”進(jìn)行評價，審計的標(biāo)準(zhǔn)的重點放在“重大錯報”上。然而，內(nèi)部控制審計的審計目標(biāo)有所不同。PCAOB在AS5第3段規(guī)定，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。由此可見，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是“有效性”。PCAOB在AS5第3段同時進(jìn)行了說明，如果存在重大漏洞，公司財務(wù)報告內(nèi)部控制是無效的。因此，注冊會計師必須計劃并執(zhí)行審計，以取得在管理層評估日被審計單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的證據(jù)。由此可見，判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效的重要依據(jù)是“重大缺陷”。正是由于財務(wù)報表審計目標(biāo)體現(xiàn)為“公允性”，而內(nèi)部控制審計目標(biāo)體現(xiàn)為“有效性”，所以導(dǎo)致審計的標(biāo)準(zhǔn)從關(guān)注“重大錯報”到“重大缺陷”。財務(wù)報表審計意見的出具依據(jù)公允性，對財務(wù)信息的重大錯報進(jìn)行程度分類，從而出具相應(yīng)的審計意見。而內(nèi)部控制審計通過對有效性的判斷發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷程度，從而反映內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況。所以導(dǎo)致其審計意見的內(nèi)涵有較大差別。值的注意的是，當(dāng)審計師認(rèn)為內(nèi)部控制有效時，財務(wù)報表審計中也要對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，從而開展風(fēng)險評估程序。這種對內(nèi)部控制有效性的評價，與內(nèi)部控制審計的內(nèi)容有所重疊，但是財務(wù)報表審計并不對內(nèi)部控制進(jìn)行評價。這也說明，二者雖然存在在審計目標(biāo)以及標(biāo)準(zhǔn)中存在差異，但是在具體審計過程中，也會有一定的交叉，不能把兩者明確的分開。

2.對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的不一致，導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的差異。財務(wù)報表審計意見劃分為五種類型，分別為：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見以及無法表示意見。而內(nèi)部控制審計意見只有四種，分別為：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、否定意見以及無法表示意見，比財務(wù)報表審計少了一個保留意見。注冊會計師不能出具“保留意見”的內(nèi)部控制審計報告，主要是因為內(nèi)部控制審計在對內(nèi)部控制的有效性評價時，會存在一定的主觀性從而難以評估，因此不能對內(nèi)部控制的有效性做出過于樂觀的評價，否則會增加審計風(fēng)險。這里值得注意的是，由于審計指引中明確規(guī)定內(nèi)部控制審計意見中沒有保留意見類型。由于財務(wù)審計開展得較早，且實踐過程較為成熟，相對于剛剛強(qiáng)制實施不久的內(nèi)部控制審計，由于相關(guān)規(guī)定的貫徹與實施的不同，也成為了審計師在出具財務(wù)審計和內(nèi)部控制審計意見的區(qū)別。

（二）內(nèi)部控制審計意見與內(nèi)部控制自我評價結(jié)論的比較分析

1.評價范圍以及對象有所不同。內(nèi)部控制自評結(jié)論是針對企業(yè)所有內(nèi)部控制運(yùn)行進(jìn)行的評價，關(guān)注公司的管理層、人力資源部門、銷售與采購部門、財務(wù)部門等一系列流程部門內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立與運(yùn)行狀況。而內(nèi)部控制審計的對象則是企業(yè)財務(wù)報告層次的內(nèi)部控制，側(cè)重于對外報告范圍內(nèi)的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況，由于自評報告針對的是企業(yè)所有的內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制審計針對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制，同時如果審計師注意到企業(yè)非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，也需要在審計報告中予以說明。雖然兩者都是對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，但內(nèi)部控制自我評價的評價范圍要比內(nèi)部控制審計的范圍廣泛，其本身還是通過評價過程來完善內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制，提高內(nèi)部控制運(yùn)行效果。

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關(guān)鍵詞：醫(yī)院 內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計 整合審計 應(yīng)用重點 關(guān)聯(lián)性

醫(yī)院內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在實務(wù)方面是存在關(guān)聯(lián)性的，二者共同形成整合審計。可以說審計工作從指引、計劃再到完成都需要立足于整合審計，因為整合審計可以提高醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)管理效率，它已經(jīng)成為國際上各個行業(yè)領(lǐng)域所普遍采用的管理手段。

一、基于整合審計的內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計內(nèi)部控制側(cè)重點劃分

內(nèi)部控制是醫(yī)院重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財務(wù)報告與相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整和審計工作對法律法規(guī)的有效遵循。優(yōu)秀的內(nèi)部控制能夠提高醫(yī)院經(jīng)營效率，也能促進(jìn)醫(yī)院未來長期發(fā)展戰(zhàn)略的快速形成。

具體到內(nèi)部審計工作，它就要求醫(yī)院實施控制設(shè)計財務(wù)運(yùn)行的有效性，并交由注冊會計師來實現(xiàn)對單位內(nèi)部的控制審計工作。如果醫(yī)院內(nèi)部存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊會計師會通過增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”來實現(xiàn)審計披露，基于財務(wù)報告內(nèi)部控制來合理確保醫(yī)院財務(wù)報告及相關(guān)真實信息被應(yīng)用于整合審計的控制過程當(dāng)中。再者，內(nèi)部控制也能確保醫(yī)院資產(chǎn)實現(xiàn)可靠性控制目標(biāo)。

再看財務(wù)報表審計，它基于以下兩種狀況才會強(qiáng)制要求實施內(nèi)部控制測試，第一是在評估認(rèn)定層次出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險時，此時預(yù)期控制運(yùn)行有效，醫(yī)院可以確定實質(zhì)性內(nèi)部控制程序性質(zhì)，也能夠通過驗證注冊會計師擬信賴度控制的有效性；第二就是實施性程序無法為整合審計提供認(rèn)定層次適當(dāng)且充分的審計證據(jù)，也不能滿足信息使用者的業(yè)務(wù)需求。所以說，要基于整合審計來有效劃分內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的內(nèi)部控制側(cè)重點，盡量防范和降低內(nèi)部控制實質(zhì)性測試所存在的現(xiàn)實風(fēng)險。

二、采取正確的整合審計方法

根據(jù)我國審計指引第十條規(guī)定，醫(yī)院在進(jìn)行內(nèi)部控制審計工作時必須采取自上而下的實施方法，它主要針對注會識別風(fēng)險、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因為它能夠起始于財務(wù)報表審計層次，充分了解財務(wù)報告內(nèi)部控制可能存在的諸多風(fēng)險，鼓勵醫(yī)院注冊會計師將關(guān)注重點集中于財務(wù)控制層面上，并將財務(wù)工作自然過渡到大賬戶、列報等相關(guān)財務(wù)報表的審計認(rèn)定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計方法來促進(jìn)醫(yī)院財務(wù)報表審計工作應(yīng)該做到以下3點。

一是要了解與醫(yī)院財務(wù)報告所相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險，能夠清晰識別出財務(wù)報告內(nèi)部控制所必須的醫(yī)院層面內(nèi)部控制內(nèi)容。另外，要對醫(yī)院層面內(nèi)部控制評價結(jié)果進(jìn)行性質(zhì)、時間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計師的內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)。注冊會計師也要考慮在早期業(yè)務(wù)執(zhí)行階段來對醫(yī)院內(nèi)部控制實現(xiàn)中肯評價。

二是要做到對重要賬戶、列報的有效識別和認(rèn)定，判斷賬戶列報中可能存在的固有風(fēng)險，并考慮整合審計對醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)的控制影響。

三是要合理選擇擬測試控制，要對醫(yī)院所形成的審計結(jié)論進(jìn)行內(nèi)部控制影響測試。而選擇項測試項目標(biāo)準(zhǔn)則取決于該測試單獨或合并后是否能滿足醫(yī)院對相關(guān)認(rèn)定錯報風(fēng)險的應(yīng)對對策。

三、正確認(rèn)知內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告的相互關(guān)系

根據(jù)醫(yī)院整合審計的基本要求，醫(yī)院內(nèi)要同時進(jìn)行內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告的審計意見發(fā)表，并正確認(rèn)知兩種審計報告所存在的微妙關(guān)系。這種做法能夠促進(jìn)醫(yī)院更好理解有關(guān)財務(wù)信息處理與規(guī)劃，確保醫(yī)院方面做出正確決策。

對醫(yī)院而言，財務(wù)報表就是其財務(wù)信息的最終要載體，它體現(xiàn)了醫(yī)院的實際財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及先進(jìn)流量，所以注冊會計師在進(jìn)行醫(yī)院財務(wù)報告內(nèi)部控制與整合審計時一定會發(fā)表無保留意見，為醫(yī)院避免重大錯報發(fā)生可能性。當(dāng)注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報表發(fā)表過程中提出無保留意見時，就說明醫(yī)院的財務(wù)報表是不存在重大錯誤的，此時其內(nèi)部在整合審計方面會出現(xiàn)兩種狀況：第一，其整合審計規(guī)劃下的財務(wù)報告內(nèi)部控制正在有效運(yùn)行，可以即時防范并糾正重大錯報問題；第二，財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，或重大錯報已被校正。此時可以證明醫(yī)院財務(wù)報告內(nèi)部控制是存在重大缺陷的，醫(yī)院在整合審計工作當(dāng)中要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表非無保留意見，避免內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合時出現(xiàn)更大的錯報風(fēng)險。

四、結(jié)束語

伴隨單位雙審時代的到來，整合審計也已經(jīng)被成功引入，它對審計單位、注冊會計師都產(chǎn)生了極大影響。從醫(yī)院方面工作實踐進(jìn)程中也可以看出，整合審計是能夠為它降低成本，提高審計效率的，但如何從實務(wù)操作層面來妥善處理醫(yī)院財務(wù)成本、效率與效果之間的關(guān)系，還將是未來醫(yī)院內(nèi)部控制審計所必須深入研究的課題。

參考文獻(xiàn)：

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關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制 審計工作 程序建設(shè)

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）08-188-02

一、企業(yè)內(nèi)部控制審計的定義

企業(yè)內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計。企業(yè)內(nèi)部控制審計是企業(yè)內(nèi)部控制外部評價的重要形式之一。

1.企業(yè)內(nèi)部控制審計與企業(yè)內(nèi)部控制評價。企業(yè)內(nèi)部控制審計屬于注冊會計師外部評價，企業(yè)內(nèi)部控制評價屬于企業(yè)董事會自我評價，兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。首先，兩者的責(zé)任主體不同，建立健全和有效實施企業(yè)內(nèi)部控制，評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任；在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。其次，兩者評價的目標(biāo)不同。企業(yè)內(nèi)部控制評價是企業(yè)董事會對各類內(nèi)部控制目標(biāo)實施的全面評價；企業(yè)內(nèi)部控制審計是注冊會計師側(cè)重對財務(wù)報告內(nèi)部控制目標(biāo)實施的審計評價。最后，兩者的評價結(jié)論不同。

2.企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計。企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)不同。前者是對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計，并重點就財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見；后者是對財務(wù)報表是否按照國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。審計目標(biāo)的不同導(dǎo)致兩者在審計程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關(guān)注財務(wù)報告質(zhì)量和審計風(fēng)險，審計過程中形成的審計證據(jù)又可以相互支持、相互利用，為此，注冊會計師在計劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作時，可以根據(jù)實際情況將企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進(jìn)行整合，以降低審計成本、提高審計質(zhì)量。在整合審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，以同時實現(xiàn)兩類目標(biāo)：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在企業(yè)內(nèi)部控制審計中對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評價結(jié)果。

3.企業(yè)內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制監(jiān)管。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據(jù)，對企業(yè)內(nèi)部控制建立與實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查和評價。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管與企業(yè)內(nèi)部控制審計作為企業(yè)內(nèi)部控制外部評價的兩種主要形式，相互支持，相互促進(jìn)，共同保障企業(yè)內(nèi)部控制的有效建立與實施。比如，財務(wù)部門可以從規(guī)范公司治理、健全內(nèi)部機(jī)制、加強(qiáng)會計監(jiān)督、提高信息質(zhì)量等角度，對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性提出監(jiān)管要求。同時，可以會同國家審計機(jī)關(guān)對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)使用財政資金過程中的內(nèi)部控制情況實施監(jiān)管評價。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計的程序

1.計劃審計工作。注冊會計師需恰當(dāng)?shù)赜媱澠髽I(yè)內(nèi)部控制審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價有關(guān)事項對企業(yè)內(nèi)部控制及其審計工作的影響：（1）與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險；（2）相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；（3）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項；（4）企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度；（5）與企業(yè)溝通過的企業(yè)內(nèi)部控制缺陷；（6）重要性、風(fēng)險等與確定企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素；（7）對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的初步判斷；（8）可獲取的、與企業(yè)內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。

2.實施審計工作。注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。（1）測試企業(yè)層面控制。注冊會計師測試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，一般關(guān)注：①與企業(yè)內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制；②針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制；③企業(yè)的風(fēng)險評估過程；④對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制；⑤對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。（2）測試業(yè)務(wù)層面控制。注冊會計師測試業(yè)務(wù)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)實際、內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要業(yè)務(wù)與事項的控制進(jìn)行測試。注冊會計師需關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險評估的影響。（3）測試與舞弊風(fēng)險相關(guān)的控制。注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時，應(yīng)評價內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險。舞弊風(fēng)險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其內(nèi)部環(huán)境時識別的、可能表明存在舞弊動機(jī)、壓力或機(jī)會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風(fēng)險相關(guān)的控制通常包括：①針對重大的非常規(guī)交易的控制；②針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；③與管理層的重大會計政策和會計評估相關(guān)的控制；④針對期末財務(wù)報告中編制的分錄和做出的調(diào)整的控制；⑤能夠減弱管理層偽造或不恰當(dāng)操縱財務(wù)結(jié)果的動機(jī)及壓力的控制等。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊風(fēng)險評估結(jié)果，對上述控制實施有針對性的測試。（4）測試內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項控制的設(shè)計是有效的；如果某項控制正在按照設(shè)計運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項控制的運(yùn)行是有效的。（5）獲取企業(yè)內(nèi)部控制有效設(shè)計與運(yùn)行的證據(jù)。注冊會計師在測試企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性時，可綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持審計結(jié)論。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)越多。為確保證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，注冊會計師通常需對測試時間安排進(jìn)行權(quán)衡，既要盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試，又要保證實施的測試能夠涵蓋足夠長的期間。注冊會計師對于內(nèi)部控制運(yùn)行偏高設(shè)計的（即控制偏差），應(yīng)確定該偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。在連續(xù)審計中，注冊會計師有必要考慮以前年度執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計時了解的情況，以合理確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。

3.評價控制缺陷。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分類和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價中內(nèi)部控制缺陷的分類和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)類似，相對而言，注冊會計師更關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。注冊會計師在對內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試的基礎(chǔ)上，需評價其識別的各項內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷并影響其審計結(jié)論。在確定一項內(nèi)部控制缺陷或多項內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，注冊會計師還應(yīng)評價補(bǔ)償性控制（替代性控制）的影響。

4.完成審計報告。（1）取得書面說明。注冊會計師完成審計工作后，需取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。（2）溝通控制缺陷。注冊會計師應(yīng)與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷，重大缺陷和重要缺陷須以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。注冊會計師認(rèn)為企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制監(jiān)督無效的，應(yīng)以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。書面溝通需在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進(jìn)行。（3）形成審計意見。注冊會計師對獲取的證據(jù)進(jìn)行評價，形成對內(nèi)部控制有效性的意見，出具審計報告。

三、企業(yè)內(nèi)部控制審計報告

1.審計報告內(nèi)容。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告包括下列要素：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段；（5）注冊會計師的責(zé)任段；（6）內(nèi)部控制固有局限的說明段；（7）財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見段；（8）非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段；（9）注冊會計師的簽名和蓋章；（10）會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；（11）報告日期。

2.審計意見類型。（1）無保留審計意見。發(fā)表無保留審計意見必須同時符合兩個條件：①企業(yè)按照內(nèi)部控制有關(guān)法律法規(guī)以及企業(yè)內(nèi)部控制制度要求，在所有重大方面建立并實施有效的內(nèi)部控制；②注冊會計師按照有關(guān)內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。（2）帶強(qiáng)調(diào)段的無保留意見。注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請審計報告使用者注意的，應(yīng)在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段予以說明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。（3）否定意見。注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應(yīng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告中需包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響程度等內(nèi)容。（4）無法表示意見。注冊會計師審計范圍受到限制的，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告，在報告中指明審計范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。注冊會計師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在“無法表示意見”的審計報告中對已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷作出詳細(xì)說明。

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摘 要 內(nèi)部控制審計是2002年美國薩班斯法頒布后, 陸續(xù)在世界各國實施的新審計內(nèi)容。本文就中國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和日本《關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則以及財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計實施準(zhǔn)則的制定（意見書）》的規(guī)范內(nèi)容進(jìn)行對比分析，主要從準(zhǔn)則的總體結(jié)構(gòu)、準(zhǔn)則采用的內(nèi)部控制基本框架、審計師進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)、對內(nèi)部控制缺陷的分類、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系、內(nèi)部控制審計意見的類型及報告的出具等方面進(jìn)行比較并分析其差異產(chǎn)生的原因。在此基礎(chǔ)上，提出對我國內(nèi)部控制審計的相關(guān)啟示，主要是聯(lián)合審計方面的完善和中小企業(yè)內(nèi)部控制審計的制定這兩個方面，以期為完善我國企業(yè)內(nèi)部控制審計體系建設(shè)提供參考。

關(guān)鍵詞 財務(wù)報告 內(nèi)部控制 審計準(zhǔn)則

安然、世通等一系列公司財務(wù)報表舞弊事件發(fā)生后，人們認(rèn)識到健全有效的內(nèi)部控制對預(yù)防此類事件的發(fā)生至關(guān)重要，各國政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界和會計職業(yè)界對內(nèi)部控制的重視程度也進(jìn)一步提升，逐漸從注重財務(wù)報告本身的可靠性轉(zhuǎn)向注重對保證財務(wù)報告可靠性機(jī)制的建設(shè)，即通過過程的有效保證結(jié)果的有效，資本市場上的投資者甚至社會公眾也要求企業(yè)披露其與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，并要求注冊會計師審計這些相關(guān)信息，以增強(qiáng)信息的可靠性。但因為實施的時間較短, 內(nèi)部控制審計仍存在很多尚待研究解決的問題。

一、中日內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則比較

（一）準(zhǔn)則的總體結(jié)構(gòu)

中國的審計指引僅有一個層次，它包括從總則、計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告等方面。日本的《意見書》分為兩個層次：財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計實施準(zhǔn)則。其中，前者僅做出原則性規(guī)范，后者是對前者在實務(wù)中具體實施而做出的更為詳細(xì)的解釋和說明。總體來講，中國的審計指引的規(guī)范內(nèi)容更全面、細(xì)致。

（二）準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容

1.所采用的內(nèi)部控制基本框架。

中國的基本規(guī)范及日本的《意見書》中所提出的內(nèi)部控制基本框架都在沿襲COSO委員會的內(nèi)部控制概念框架，但同時也結(jié)合本國的實際情況對內(nèi)部控制的目標(biāo)和要素均做了一定的擴(kuò)展。在內(nèi)部控制的目標(biāo)方面，由于在日本，資產(chǎn)的取得、使用及處置在正當(dāng)?shù)氖掷m(xù)和批準(zhǔn)下進(jìn)行尤其重要，故增加了“保證資產(chǎn)保全”一項；關(guān)于內(nèi)部控制的要素，針對信息技術(shù)對組織滲透的現(xiàn)狀，將“信息技術(shù)的應(yīng)對”增加為內(nèi)部控制基本要素之一。而中國內(nèi)部控制的目標(biāo)為“合理保證經(jīng)營合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、經(jīng)營有效性，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。我國在日本的內(nèi)部控制目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，主要是我國現(xiàn)階段處于高速發(fā)展的階段，要把握好發(fā)展的方向才能更好的發(fā)展。

2.審計師進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)。

中國的審計指引明確表示，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。這意味著，審計師所進(jìn)行的內(nèi)部控制審計工作實質(zhì)上是對公司內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評價。日本的《意見書》指出，審計人員進(jìn)行內(nèi)部控制審計的目的在于，對企業(yè)管理層編制的內(nèi)部控制報告是否依據(jù)一般公認(rèn)合理的內(nèi)部控制評價準(zhǔn)則合理披露表明意見，也就是說，審計師所執(zhí)行的工作是對企業(yè)管理層編制的內(nèi)部控制報告予以審計。由此可以看出，日本所規(guī)范的內(nèi)部控制審計屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)，而中國采用了直接報告業(yè)務(wù)的做法。其結(jié)果是，審計人員在審計過程中實施必要的審計程序所獲取的審計證據(jù)也就有所不同。

二、啟示

1.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計一并實施并由同一個審計師審計，內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告一并編制。這種做法便于內(nèi)部控制審計中所取得的審計證據(jù)和財務(wù)報表審計中所取得的審計證據(jù)在兩種審計中相互使用，實施財務(wù)報表審計時，注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表錯報，考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。

2.可以把標(biāo)準(zhǔn)分層次, 如在基本規(guī)范、一般指引以外增加細(xì)化說明, 便于實際操作。我國的審計指引僅有一個層次，還不夠具體，對具體的操作指導(dǎo)不夠，可以考慮把標(biāo)準(zhǔn)分層次，甚至可以為中小企業(yè)編制一套標(biāo)準(zhǔn)。因為目前我們只要求在上市公司施行審計，但中小企業(yè)也有建立內(nèi)部控制的需要，那就需要對其內(nèi)部控制進(jìn)行評價和審計。

三、結(jié)論

通過對中國是審計指引和日本的意見書的比較，我們看到了我國的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則還不是很完善，還有需要進(jìn)行完善的地方，主要是需要進(jìn)行聯(lián)合審計方面的完善和中小企業(yè)內(nèi)部控制審計的制定。希望能制定出相應(yīng)政策，對我國企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)必將起到良好的作用。

參考文獻(xiàn)：

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一、內(nèi)部控制審計規(guī)范工作概述

（一）內(nèi)部控制審計規(guī)范工作的內(nèi)容

內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制制度的建立與實施，是為了實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，如股東利益最大化、盡可能保護(hù)所有利害關(guān)系人的權(quán)利等。通過內(nèi)部控制，達(dá)到興利與防弊，特別是提高經(jīng)營效益的目的。如果企業(yè)內(nèi)部控制失效，提供的會計信息也就無法真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

內(nèi)部審計不僅僅只是一種保證活動，更多的是一種咨詢活動，并且內(nèi)部審計的目標(biāo)與組織目標(biāo)是一致的：都是為了增加組織價值。

（二）我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究工作現(xiàn)狀

在借鑒西方內(nèi)部控制審計規(guī)范的同時，我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究與實踐工作也取得了相應(yīng)的發(fā)展。從2006年起，內(nèi)部控制審計規(guī)范的研究制定工作進(jìn)入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年財政部等五部委出臺了《內(nèi)控基本規(guī)范》，這標(biāo)志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進(jìn)一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內(nèi)控基本規(guī)范》配套指引（征求意見稿）應(yīng)運(yùn)而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎(chǔ)上，財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評價內(nèi)部控制工作、注冊會計師執(zhí)行內(nèi)控審計工作提供了具體指導(dǎo)。

二、我國審計規(guī)范工作存在的問題

（一）我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則

內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則制定問題一直是國內(nèi)外學(xué)者密切關(guān)注的熱點問題之一。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國內(nèi)部分審計師以多種不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計活動。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在目標(biāo)定位方面已嚴(yán)重脫離現(xiàn)行實際狀況，無法滿足內(nèi)部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內(nèi)部控制審計指引》，這一政策雖然對審計師能夠更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計起到借鑒意義，但仍然未明確審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時所要依據(jù)的準(zhǔn)則和規(guī)范，只是在后附中簡單的提到“審計師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”。

一方面，《內(nèi)部控制審計指引》僅在部分方面對內(nèi)部控制審計具有指導(dǎo)作用，而未對審計方法的選擇、審計計劃的審核及審計過程中的評價等方面做到明確指導(dǎo)，可想而知，其指導(dǎo)作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內(nèi)多數(shù)事務(wù)所只能夠依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號》、《內(nèi)部控制審計指導(dǎo)意見》及《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號》等準(zhǔn)則執(zhí)行內(nèi)部控制審計活動。另一方面，主動將內(nèi)部控制的測試和評價業(yè)務(wù)從財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中脫離出來，這一舉動打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)，實現(xiàn)了與財務(wù)報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)。尤為注意的是在《內(nèi)部控制審計指引》背景下，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計已成為注冊會計師的法定業(yè)務(wù)。

（二）我國上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題

1.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務(wù)報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務(wù)報告內(nèi)部控制，而忽略了非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。

2.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計意見。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見格式、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的報告，同時，會計師事務(wù)所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，導(dǎo)致我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

（三）我國當(dāng)前存在準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在查閱的內(nèi)部控制審計師報告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002年2月15日單獨的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（ 2008―2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告。”《指導(dǎo)意見》對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國內(nèi)部控制審計制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊會計師對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計已經(jīng)從財務(wù)報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，注冊會計師在編制審計計劃時，應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，對內(nèi)部控制的了解和測試是作為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進(jìn)行的全面指引。顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計。

三、我國審計規(guī)范存在的問題及相關(guān)建議

（一）完善內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則

綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，以至于內(nèi)部控制審計的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對于這一現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，我國相關(guān)部門需吸取發(fā)達(dá)國家的優(yōu)秀作法，結(jié)合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》及《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則》。除此之外，相關(guān)部門可結(jié)合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》更名為《中國注冊師財務(wù)報表審計準(zhǔn)則》。為滿足財務(wù)報表內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的需求，相關(guān)部門也可依據(jù)美國的PCAOB AS No.5，結(jié)合國內(nèi)市場現(xiàn)狀，制定《財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相整合的審計準(zhǔn)則》。與此同時，相關(guān)部門可構(gòu)建中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則提供有力平臺。

美國PCAOB AS No.5中對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告作出了規(guī)定，我國相關(guān)部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國內(nèi)財務(wù)報表審計報告的格式，推進(jìn)內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則改革。在內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則改革過程中，筆者認(rèn)為，應(yīng)將《內(nèi)部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”改為“審計師已依據(jù)《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”。現(xiàn)階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴(yán)格依據(jù)國際審計準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計活動；對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴(yán)格依據(jù)PCAOB AS No.5下的審計準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計活動，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。

（二）完善上市公司內(nèi)部審計報告

1.增強(qiáng)會計師事務(wù)所的獨立性。我國會計師事務(wù)所對于保持獨立性多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務(wù)所需進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識培訓(xùn)和再教育，實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務(wù)所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理，保證會計師充分的獨立性。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識。無論是上市公司還是會計師事務(wù)所都應(yīng)該樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，在充分認(rèn)識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計報告制定工作，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的不足，大大削弱了內(nèi)部審計報告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則不容忽視，即內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。

（三）防范內(nèi)部控制審計風(fēng)險措施

1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計機(jī)關(guān)獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應(yīng)該統(tǒng)一第三方信息的概念及構(gòu)成要素；其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標(biāo)準(zhǔn)；再次是明確第三方信息的使用范圍；最后是規(guī)范第三方信息風(fēng)險控制措施。

篇10

一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的依據(jù)

（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)類型一致，都屬于基于責(zé)任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責(zé)任方）要事先對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進(jìn)行內(nèi)部控制審計。財務(wù)報表審計是指注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，對被審計單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責(zé)任方）反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。因此，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。

（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的最終目標(biāo)一致，都是為提高財務(wù)報表的可靠性 內(nèi)部控制審計是就財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨立審計意見，為財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務(wù)報表審計的目標(biāo)是對被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見，為財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證，與內(nèi)部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)表面上有一定差別，但財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性是財務(wù)報表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時是以財務(wù)報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標(biāo)都是為了提高對外公布的財務(wù)報表的可靠性，保證財務(wù)信息的質(zhì)量。

（三）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的審計程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內(nèi)部控制，并對其進(jìn)行風(fēng)險評估以確定隨后需要進(jìn)一步執(zhí)行的審計程序，并在僅實施實質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內(nèi)的有效性。對內(nèi)部控制的了解和評價是財務(wù)報表審計的一個必要階段，同時在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內(nèi)部控制，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對其財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評價。二者的很多審計程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財務(wù)報表審計中風(fēng)險評估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等都是內(nèi)部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據(jù)，如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認(rèn)定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計資源，提高審計效率和質(zhì)量。

（四）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都采用自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?在財務(wù)報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，以重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果為依據(jù)實施總體反應(yīng)措施和進(jìn)一步審計程序，這就是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健榱私獗粚徲媶挝粌?nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險、內(nèi)部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計中也被大量采用。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應(yīng)了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊會計師關(guān)注下一控制層面上的高風(fēng)險領(lǐng)域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風(fēng)險領(lǐng)域并避免了較低可能性對財務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實質(zhì)也是一種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ⒛艽蟠蟮亟档蛯徲嫵杀尽?/p>

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的實施思路

（一）審計計劃階段 高質(zhì)量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風(fēng)險。在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)評價與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險、公司經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內(nèi)部控制、財務(wù)報表及審計工作的影響，以便對企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財務(wù)報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，與內(nèi)部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強(qiáng)調(diào)對被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項的了解。風(fēng)險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風(fēng)險評估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風(fēng)險領(lǐng)域，則在財務(wù)報表審計中就應(yīng)重點關(guān)注與該風(fēng)險相關(guān)的重要賬戶可能發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。而且風(fēng)險評估是一個連續(xù)和動態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時對審計計劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，因此，在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內(nèi)部控制的了解和評價足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，就可以實施進(jìn)一步的審計程序。

（二）控制測試階段 控制測試是內(nèi)部控制審計的核心程序。按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅攧?wù)報表審計在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，如預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的和僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，就一定要進(jìn)行內(nèi)部控制測試，測試控制在相關(guān)期間或時點的運(yùn)行有效性，這實質(zhì)就是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。由此可見，實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的關(guān)鍵點就在內(nèi)部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。注冊會計師在測試控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性時，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。但由于財務(wù)報表審計的目的是為了獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持財務(wù)報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進(jìn)行測試評價，根據(jù)測試結(jié)果，分析對剩余審計工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補(bǔ)充控制測試的范圍。

（三）實質(zhì)性測試階段 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須實施實質(zhì)性測試程序，為支持的審計意見提供基礎(chǔ)。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細(xì)節(jié)測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經(jīng)實施的實質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對內(nèi)部控制評價的影響。如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務(wù)報表審計實質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序之后，對內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計。

（四）評價控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據(jù)財務(wù)報表審計中確定的重要性水平，支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進(jìn)行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。

（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應(yīng)綜合評價從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告。按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，整合審計時應(yīng)分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財務(wù)報表）及發(fā)表的審計意見類型。需要注意的是，對內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務(wù)報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務(wù)報表進(jìn)行了調(diào)整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內(nèi)部控制機(jī)制，改善經(jīng)營管理。

三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合應(yīng)注意的問題

（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險和實現(xiàn)兩者的審計目標(biāo)，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既作咨詢又做審計和代行內(nèi)部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）還特別規(guī)定：負(fù)責(zé)審計財務(wù)報表的事務(wù)所不能同時為同一公司提供與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，以避免咨詢服務(wù)對審計獨立性造成損害。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)。

（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計給注冊會計師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機(jī)遇和挑戰(zhàn)，作為一項新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計人員重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗。而將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合實施，在審計計劃編制、風(fēng)險評估、控制測試和評價、利用企業(yè)內(nèi)部審計或內(nèi)部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風(fēng)險責(zé)任。為保證審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，在整合審計時項目組人員的配備非常關(guān)鍵。

參考文獻(xiàn)：