導語：如何才能寫好一篇國營工業企業會計制度，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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從1993年基本會計準則實施至今，財政部已完成了1項基本會計準則和38項具體會計準則的制定和修訂工作。至此，我國已經形成了一個在數量和質量上均與國際會計準則看齊的準則體系。新會計準則將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，以后會逐步向非上市公司推行。

在1992年底我國財政部陸續頒發了“企業財務準則”和與之相配套的行業會計制度。“企業財務準則”是在1993年7月1日實施，以后又相繼制定和修訂了38項具體會計準則，而行業會計制度又演變為三大體系的會計制度。那么，企業會計準則和會計制度之間到底是什么關系呢?

會計準則是以一套邏輯嚴密的概念體系為支撐的規范的會計工作系統，是對會計要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求所進行的闡述，會計準則是由基本準則和一系列具體會計準則組成的。《企業會計準則－基本準則》于1992年11月30日，1993年7月1日起執行。第一個具體會計準則是《企業會計準則－關聯方關系及其交易的披露》，于1997年5月22日，自1998年1月1日起執行，第二個《企業會計準則－現金流量表》，于1998年5月12日，2001年1月18日修訂，自2001年1月1日起執行，第三個《企業會計準則－資產負債表日后事項》，1998年5月12日，2003年4月14日修訂，自2003年7月1日起執行……

會計制度是有關會計記錄環節的規定，目的是幫助企業設置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準則那樣直接影響會計信息的質量。企業會計制度主要由三大體系構成，即企業會計制度、金融企業會計制度和小企業會計制度。企業會計制度是2000年12月29日，自2001年1月1日起執行，適用于除執行小企業會計制度和金融企業會計制度以外的所有企業；金融企業會計制度是2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業范圍內實施；《小企業會計制度》呈2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業范圍內執行。

我國統一的會計核算制度主要包括會計準則和會計制度。因此，會計準則與會計制度實際上是會計規范本身的結構問題，廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外還有會計規章、會計規則、會計規定等多種法規體例一樣。

實際上會計準則與會計制度有一個發展和演變的過程。在1993年以前我國企業會計核算制度只有會計制度，從1993年《企業會計準則－基本準則》出臺開始，是會計準則和會計制度并存，是實施“兩則兩制”時期。1997年后陸續出臺了具體會計準則，是基本會計準則指導下的具體會計準則在部分企業和上市公司實施，其他企業依然是會計準則和行業會計制度并存。2001年起逐漸將13個行業計制度規范成為企業會計制度、金融企業會計制度和小企業會計制度這三大會計制度，筆者理解為這個過程應概括為：我國首先是建立起了基本的會計準則，在此基礎上逐漸形成一整套的會計準則體系，而這又是一個比較緩慢的過程，在這一過程中必須是會計準則和會計制度并存，因為會計制度較準則在會計實務中具有更強的操作性(指就我國目前會計人員的會計業務水平而言)。因此，會計準則和會計制度并存仍將持續一定時期。

我國上世紀80年代末財政部就已提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會計準則體系的設想。當時，按行業和所有制制定的國營工業企業會計制度、國營商業企業會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的。但是，1985年的《中外合作經營企業會計制度》以及1992年初的《股份制試點企業會計制度》，除了傳統的會計科目和會計報表方面的內容外，也規定了一些資產計價和收益確定政策。而實施“兩則兩制”時，因為《企業會計準則》只有一個基本準則，不能滿足具體指導企業會計實務的需要，所以根據基本準則按行業制定了13個會計制度。這些行業會計制度也相應地充實了一些會計政策的內容，即資產計價和收益確定方面的內容。因此，隨著具體準則陸續出臺，會計準則與會計制度的重疊之處也越來越多。

而分會計要素、分經濟業務制定會計準則，可以將會計要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面清楚和邏輯嚴密，這已成為國際公認的規范形式；會計制度是按會計科目組織邏輯結構，其核心是賬戶設置、記錄內容和借貸規則，它不可能象會計準則那樣根據特定要素或業務的需要靈活組織其結構和內容。因此，會計準則與會計制度關系的模式可以概括為，會計準則主要規定確認、計量和披露標準，而會計制度則主要提供會計記錄指南。

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一、貫徹實施成本制度的重要性和必要性

企業產品成本核算既是企業的一項重要會計工作，也是企業的一項重要管理活動。貫徹、實施成本制度是規范和加強企業產品成本核算的一項重要制度安排，對于加強企業內部管理、提高競爭力具有重要意義。

(一)實施成本制度，有利于加強企業成本管理隨著市場經濟體制的日益完善，企業由傳統生產型向生產經營型和開拓經營型轉變，客觀上需要建立起既能計算產品實際成本又能實現成本控制和成本預測決策，既能滿足宏觀成本管理要求又能滿足企業內部管理要求的成本核算模式。成本制度結合了市場經濟新發展和企業管理新需要。貫徹實施好成本制度，有利于進一步規范企業產品成本核算，提高產品成本信息質量，有助于企業開展績效考評、成本決策、經營決策等管理活動。

(二)實施成本制度，有利于企業應對“反傾銷”隨著我國企業產品出口貿易的迅速發展，國際社會特別是歐美國家藉產品成本問題對我國出口產品發起的反傾銷案件急劇增加，中國已經連續多年成為全球首位被反傾銷對象，一定程度上影響了我國企業參與國際競爭。如何應對反傾銷的挑戰，并盡可能地規避其帶來的風險已成為當務之急。會計信息在反傾銷提起、反傾銷調查和反傾銷應訴過程中，起著基礎性作用。特別是產品成本的核算方法，是確定被調查產品傾銷存在與否的重要依據。規范企業產品成本核算，保證成本信息質量，是企業有效應對反傾銷的重要舉措。因此，制定成本制度是謀求中國完全市場經濟地位的重要制度安排，是提高企業國際競爭力的重要制度基礎，對于貫徹實施中央“走出去”戰略具有重要意義。

(三)實施成本制度，有利于完善企業會計準則體系我國從50 年代到80 年代期間陸續頒布了《國營工業企業統一成本計算規程》《國營工業企業成本核算辦法》等企業成本會計核算的規范。隨著會計改革的深入，在90 年代先后了13 個行業會計制度，在2000 年《企業會計制度》印發后配套制定了12個行業核算辦法，不斷規范、改進企業成本核算。2006 年《企業會計準則》后，企業產品成本核算得到了進一步充實和完善，實現了國際趨同。但是，無論是準則還是制度，都沒有具體涉及成本費用的計算方法、歸集和分配等內容，而這些內容往往會影響財務報告中存貨成本和營業成本等信息的準確性。因此，進一步規范產品成本核算，建立一套科學規范的產品成本核算制度，是推動企業會計準則體系不斷健全、完善的一項重要任務，對《企業會計準則》的持續平穩有效實施具有重要意義。(四)實施成本制度，有利于管理會計體系建設隨著經濟全球化的日益深入和市場競爭的不斷加劇，企業的生存與發展愈來愈取決于自身的管理水平。大力推進管理會計的研究和運用，在提升企業經營管理水平、防范企業風險、增加企業價值等方面為各級決策者提供強有力的決策支持，已成為各界的廣泛共識和一致呼聲。然而，一段時期以來會計標準建設，考慮外部投資者、社會公眾和外部審計較多，而服務企業內部管理決策不夠，應當同時從出資人角度研究會計問題，切實加強管理會計工作。成本制度本身即是管理會計的重要內容，也為探索建立我國管理會計體系積累經驗。

二、成本制度求實創新，可行有為成本制度共五章五十三條，主要內容可以概括為：銜接兩大體系，體現兩個結合，實現三大突破。

(一)銜接兩大體系兩大體系，即企業會計標準體系和管理會計體系。目前，企業會計標準體系基本建成并在企業全面實施，管理會計體系已成為今后會計改革與發展的重點方向。一方面，成本制度與企業會計標準體系保持了銜接，有機整合了企業會計標準中關于產品成本核算的零散內容，例如存貨會計準則關于產品加工成本的內容，建造合同會計準則關于工程施工成本的內容，無形資產、固定資產會計準則中關于應計入產品成本的攤銷和折舊的內容，職工薪酬會計準則中關于應計入產品成本的人工費用的要素范疇。同時，由于以上規定相對較為原則，不夠具體，不能滿足企業進行產品成本核算的需要，成本制度在整合的基礎上，還進一步規范了產品成本核算對象、核算項目和范圍以及產品成本歸集、分配和結轉，建立了企業產品成本核算的操作性規范。另一方面，成本制度與管理會計體系建設進程保持了銜接，突出體現了企業內部管理對產品成本核算多維度、多層次的需要，明確規定企業應當根據內部管理要求確定成本核算對象和項目，并在此基礎上對有關費用進行歸集、分配和結轉，同時，適度加入作業成本法等，為管理會計體系的建設邁出了堅實步伐。

(二)體現兩個結合一是與規范化、科學化、信息化管理的需求相結合。規范化、科學化、信息化，是財政管理的基本要求，成本制度貫穿了這一要求。成本制度規定了企業產品成本核算的基本原則和方法，統一了企業產品成本核算標準，有力規范了企業產品成本核算行為，保證了成本信息的真實完整。同時，行業不同，企業產品成本核算特點不同，但從成本核算流程及歸集、分配、結轉的方法看，又具普遍規律，成本制度準確把握了這一規律，從核算對象、范圍、項目、歸集、分配、結轉、報告入手，系統整合了分散在具體會計準則、專業核算辦法等會計準則制度中的有關規定，保證了成本制度科學可行。另外，隨著企業產品成本核算方式逐步由傳統的手工記賬向信息化轉變，為進一步提高產品成本核算

的及時性、準確性和全面性，充分發揮產品成本核算在經營管理活動中的基礎性作用，成本制度明確要求企業充分利用ERP等現代信息技術，切實加強內部成本管理的各項基礎工作，體現了會計信息化的發展方向。二是與目前行之有效的規定和做法相結合。從企業產品成本核算制度的沿革來看，1992 年以前，我國成本會計采用完全成本法來核算產品成本，即將制造成本和非制造成本中的銷售費用、管理費用和財務費用都計入產品成本。在完全成本法下，企業通過產量來調節利潤的空間較大，也不利于正確計算當期損益。1992 年以后通過會計改革，依據國際慣例采用制造成本法核算產品成本，即：企業歸集一定期間內生產過程中所發生的各種制造成本，采用一定的方法和標準分配計入相應的產品，非制造成本(銷售費用、管理費用和財務費用)從當期損益中直接扣除。制造成本法作為一種普遍的核算辦法，一直穩定使用至今。為此，在成本制度的制定過程中，繼承《國營工業企業成本核算辦法》、行業會計制度、《企業會計制度》以及有關行業核算辦法的精髓，充分體現我國企業長期以來形成的行之有效的做法，結合企業會計準則和經濟社會發展的新要求，對企業產品成本核算進行改革和發展。同時，在制度體例設計方面，以目前成本核算較為典型和完備的制造業為藍本，明確成本核算的總體要求和一般原則，同時又立足其他行業的實踐基礎，充分體現了行業特點。

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財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系問題，自會計改革以來一直沒有中斷過討論，隨著改革的深入，要求更全面、更明確地回答這些問題。

一、財務、會計、稅收：處理企業、國家以及社會之間利益關系的切合點

要說明財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系作出回答。

財務、會計和稅務之間的關系，可以從不同的角度進行考察。從本文所研究的問題出發，他們可視為處理企業、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經濟制度以后，這個結論也同樣是成立的。區別只在于，不同的所有制結構，不同的經濟運行機制，這三是也就有不同的結合方式。

改革開放以前，基本經濟成份是國有企業，經濟運行方式是通過指令性實現資源的配置和社會總產品的分配。以集體企業為主體的非國有企業也采取和類似于國有企業的經濟運行方式。就分配制來說，國家作為社會總產品分配主體，按照經典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產品的統一分配，形成補償基金、消費基金和發基金，從而實現社會再生。其中，財務制度通過規定資金投入、資產計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準，成為三大基金分割的直接依據。財務制度也是國家稅收的基礎，財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據。而會計制度則是按照復式記賬要求，根據財務制度和稅法所規定的分配標準規范企業的會計科目、報告格式以及反映和核算內容。這時的會計制度本質上是薄記制度。

實踐證明，以上分配制度以及與其相適應的財務制度、稅收制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現在：第一，分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及發展基金的分配比例都集中在國家手中。企業沒有自，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發展基金，服務于國家計劃和預算，而沒有考慮經濟生活自身的規律。根據國家計劃和平衡預算的需要，可以調整成本開支范圍和開支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說的“計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計”的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關系，看不到相互制衡。

由于分配權力集中，又缺乏內部制衡，導致分配比例失調，突出表現是補償和消費大量欠賬，如，固定資產更新改造欠賬職工福利欠賬，環境治理欠賬，等等。這些隱患現在已經充分暴露出來，成為當前改革和發展道路上的嚴重障礙。

一個國家一定時期的社會總產品補償基金、消費基金和發展基金之間進行分配。這一結論適應于各種社會和各種體制。問題在于如何進行分配，由哪個主體進行分配，在哪些層次進行分配，根據什么進行分配。計劃經濟體制的突出問題在于，社會總產品是在國家層次進行分配的，企業并不是分配主體。換句話說，社會資金實行的是宏觀循五，補償基金和消費基金是根據國家計劃進而通過財務制度進行分配的。改革的方面是，根據現代企業制度的要求，承認企業是商品經濟的細胞，在企業層次上進行分配，按照資本運動規律組織企業的財務活動和會計核算。

企業資本運動，首先表現為資本的投入，形成資本存量，然后經過生產經營過程實現資本的增值，對資本僧值進行分配，形成新的存量，進而實現新的循環。從資本的運動過程中，我們就很容易地找到界定財務、會計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經濟體制下分配問題的癥結。在計劃經濟體制下，不是投資本運行規律組織社會再生產，社會部產品價值和新增價值界定取決于財務制度，服務于國家計劃和年度預算，最終表現為存量與增量界限的混淆，導致分配關系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業當前普遍面臨生存危機的深刻背景。

一般認為，會計通過價值的確認、計量、記錄和報告，提供有關企業財務狀況和經營成果的信息。這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程，是會計職業的崇高追求所在，也是企業的得以持續經營的基礎。包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增值的分配，盡管參與分配的法量依據完全不同于財務活動。

二、會計準則與財務制度

前面已經說到，傳統分配制下，財務制度直接地執行統收統支的職能。是國家實現社會總產品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡，導致分配結構失調，弊病甚多。為此，我們建議全合認訓并重新界定會計準則的性質和功能，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能轉交由會計準則來執行，建立起體現市場經濟和現代企業制度原則、約束機制健全的社會總產品分配體制。

問題是，為什么會計準則能夠執行這些職能，并且能夠避免傳統財務制度的弊端呢。這是由會計準則的內在機理決定的。

第一，會計準則是市場經濟實踐和人類智慧的結晶。經過近百年市場經濟催化，會計準則已經成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規范系統。象真實與公允、權責發生制、可比性、謹慎等概念和原則，已經成為會計確認和計量的因有觀念，規范著會計實務，不僅支撐著會計作為一個信息系統在市場經濟中發揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎之上。

第二，在由投資者、債權人、管理者、政府部門、企業職工和會計職業等所級成的多角關系中，會計準則已經成為處理和協調經濟利益關系在內的穩定器。企業是各種經濟利益關系的聯絡點。這里所講的經濟利益，既可能表現為直接經濟利益，也可能表來為經經濟信息形式存在的間接利益，因為誰擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經濟利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經濟利益方面。會計除了其固有信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權投資者來說，存量是其眼前利益和長遠利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認存量（當然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業的短期價值，可能會傾向于多確認增量。而這本身就說明了多元利益的存在）；對于債權人來說，他們一般也傾向于多確認認存量，因為，存量充分意味著債權的安全系數更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認增量，意味著更大稅基；對于企業職工來說，其報酬往往是與企業的當期利潤相聯系的，他們也會傾向于多確認增量（當然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協調各種利益矛盾，會計職業最早以中間人的面貌出現，主持會計準則的制定。

后來的實踐證明，會計職業也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風險，獲取最大的收益。其中，收益表現為市場份額、審計取費，風險則表現為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關系中的力量對比，并以對自己有利的方式進行政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準則制定權限先后從會計職業轉移到獨立的會計準則制定團體手中的真實背景。

基于以上分析，我們有理由將現行財務制度執行的制定資產計價和收益確定標準的職能分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。

將財務制度執行的資本存量和增量分割取能改造為會計準則的職能以后，相應的問題是，是否取消國家對企業財務的管理。筆者認為，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則職能，并不意味著取消國家對企業財務的管理。相反，應當按照市場經濟和現代企業制度原則，改善和加強國家作為所有者對企業財務的管理。

所謂財務活動、財務管理，都是圍繞資源的配置和分配進行的。在市場經濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結構，利潤應當怎樣進行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門在投資者的指導下進行。國家對企業財務的管理至多是從維護社會經濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規范。可能的領域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等?，F行公司法律對這類問題已經作出規定。

而國有企業的情況就大大不同了。國家是國有企業所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業財務進行管理。理由是：

第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經濟賴以正常運行的保證。而國有企業的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產收益的分配以對經營者的考核，必須由國家來執行。

第二，國有企業是實現社會主義經濟社會目的的重要途徑在市場經濟條件下，國有經濟是一個重要而特殊的經濟成份。國有企業固然要以盈利為目的，但其所擔負的經濟社會目標也是十分重要的，比如形成合理的產業結構的職能，平抑物價的職能、解決就業的職能等等。這都要通過國家對國有企業財務的管理來實現。

第三，相對于非國有企業來說，國有企業的自我約束機制要弱得多，隨的經營失敗風險比非國有企業也要大得多。在任何一種經濟體制中，都表現為一系列的授權過程。于對非國有企業來說，有的是由所有者本人直接經營，自己授權自己，其責任心和風險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強的風險意識。當然，由于掌握企業命運的大股東，對小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關條款起的就是這樣的作用。而在國有企業，授權層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權的。這就大大增加了授權風險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經營而不注意資本維護和技術開發，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產權經濟學一再提醒的道德風險現象?？梢哉f，國有企業的道德風險比非國有企業要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業財務的管理和監督，比如規定和監控負債比率、流動性比率指標等等。

三、會計準則與稅法

在傳統體制下，稅法和會計制度都是以財務制度為依據的。會計制度根據財務制度規定的計價和收益確定標準規范賬務處理方法和程序，而稅法則根據財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善，資產計價和收益確定職能將由會計準則來承擔。

需要進一步討論的問題是，如何處理會計準則與稅法的關系，是將稅基完全建立在會計準則的基礎上，還是另行制定一套扣稅辦法?；蛘邔⒍惙ㄅc會計準則統一起來。最近幾年，不少同志倡導建立一門獨立的稅收會計學，并發表了一些研究成果?？偟膩碚f，有兩種意見，一種觀點是，稅收會計學是財務會計學的一個分支，它集中研究和處理企業與稅收有關的會計業務，比如，增值稅的會計處理，以及納稅申報。還有一種觀點是，鑒于財務會計與稅收的目標不同以及會計準則與現實分配，即所得稅會計。更有人建議，不但要確認所得稅的時間性差異和永久性差異，并進行跨期分推，在此基礎上建立稅收會計學。

關于第二種觀點，筆者認為，從會計的角度看，企業的納稅業務，與企業其他各類經營活動并沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導致的企業納稅久務形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產，與企業對存貨、固定資產、應收賬款、應付賬款等經濟業務的核算原則是一樣的，都要遵循有關會計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門納稅會計學，就象要建立應收賬款會計學、存貨會計學、固定資產會計學一樣說不過去。

關于第二種觀點，涉及到要不要保持財務會計與稅法在資產計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計準則與稅法如果能夠協調好乃至統一起來，當然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業會計核算，又便于稅收征管。然而，會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區別的。就當前實務來說，稅法與會計準則在諸多項目的處理上已經出現了一些差異。絕對地講會計準則與稅法保持一致，已經行不通了。但是，贊成會計準則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應當盡量保持會計準則與稅法的協調一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經營環境和企業機制下，更是這樣。對于會計準則與稅法在某些項目的確認標準上的差異的處理，筆者贊同我國現任會計制度有關所得稅核算的規定，即，企業可以選擇采用應付稅款法和納稅影響會計法。

有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認增值稅時間性差異，并進行跨期分配，進而建立起稅收會計學。筆者認為，借鑒所得稅跨期分配原理進行流轉稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點：第一，任何一種會計方法的采用，都要符合中國現實和特定環境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究；第二，流轉稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會計原理和會計原則的具體運用，屬于某一類會計業務，指望因此形成一門稅收會計學，無論是理論上，還是在實踐上，都是不能成立的。

四、會計準則與會計制度

會計準則與會計制度的關系，所要解決的實際上是會計規范本身的結構問題。廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外，還有會計規章、會計規則、會計規定、會計處理辦法等多種法規體例一樣。20世紀80年代初開始搞會計改革，乃至于系統研究會計制度改革，開始用會計準則這個稱謂，很大程序上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加

拿大以及國際會計準則都稱accountingstandards或accountingprinciples，分別譯為會計準則（或會計標準）和會計原則，當時國內大量介紹和譯述西方國家會計文獻，使得會計準則這個詞成為市場經濟制度下會計規范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區別或聯系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證，后來在1988年義召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的的研究會主達成一致意見，今天統一用“會計準則”一詞，不再在名詞上爭論了。

現在我們討論會計準則與會計制度的關系。已經不再是名詞本身的討論。會計準則與會計制度現在都以其現實存在，直接影響著會計實務和會計理論。當然，由于已經的會計準則在很大程度上借鑒了國際會計經驗，會計準則幾乎成為新的會計規范的代名詞，因而影響更大一些。我們現在要討論的會計準則，基本上是指已經或即將的基本準則和具體準則；而會計制度所涵蓋的內容要廣泛得多，且復雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個行業會計制度和后來陸續的其他行業會計制度，象公路經營企業制度，還有股份公司會計制度、外商投資企業制度兩個會計制度。從現行會計準則和會計制度看，表現形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區別，但所涉及的內容基本上是相同的，相互之間的關系確定需要理順，從而形成有分工又有協調、結構嚴密的中國會計規范體系。

早在20世紀80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發展規劃時，就提出了會計準則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關于擬定我國會計準則的初步設想》等文件中，明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會計準則體系的設想。當時，按行為和所有制制定的國營工業企業會計制度、國營商業企業會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執行的是薄記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經營企業會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業會計制度》，除了傳統的會計科目和會計報表方面的內容處，也獨立地規定了一些資產計價和收益確定政策。實施“兩則兩制”時，由于當時《企業會計準則》只有一個基本準則，尚不能滿足具體指導企業會計實務的需要，所以根據基本準則按行業制定了13種會計制度。這些行業會計制度也相應地充實一些會計政策的內容，即資產計價和收益確定方面的內容。這就是為什么隨著具體準則制定工作取得進展，會計準則與會計制度的重疊之處越來越多、我們越來越關注會計準則與會計制度關系問題的根本原因。

如果說，20世紀80年代末開始會計準則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計準則這名稱和形式，那么經過10年來制定會計準則的長期實踐，我們切實感到，分要素、分經濟事項制定會計準則這個形式，有顯著的優越性。一是分會計要素、分經濟業務制定會計準則，有可能將某個要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴密；而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，其核心是賬戶設置、記錄內容和借貸規則，不可能象會計準則那樣根據特定要素或業務的需要靈活組織其結構和內容。二是會計準則這種形式已經成為國際公認的規范形式，已經為國際社會所認同，象法國、德國等國家也開始采用會計準則這種形式。

曾經普遍認為，會計制度是計劃經濟的產物，應當用會計準則取代會計制度?，F在看來，評價會計制度，應當從內容和形式兩個方面辯證地看。就內容來說，通過會計制度規定資產計價和收益確定等會計政策，并不是絕對不可行。有人說會計制度規定過死，不利于企業根據實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上，并不是會計制度規定過死，而是財務制度規定過死，不能把財務制度的問題算到會計的頭上；就現行會計制度來說，除了仍然過多受到財務制度制約之外，很難說會計制度所規定的會計政策過死。再說，就提高會計信息的可比性而言，企業會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，因此，無法對特定會計要素和會計業務的確認、計量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式決定內容的一個例子。

會計活動包括確認、計量、記錄和報告四個環節，因此，會計規范也就有確認、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準則，還是其他國家的會計準則，都只包括確認、計量和報告三個環節，而基本上沒有涉及記錄這個環節，就我國的會計準則來說，必要時也有一些有關賬的規定，比如，單設賬戶還是合并反映，直接轉銷還是備抵方法，就屬于記錄的規定，因為不影響計量的最終結果。有關記錄環節，所解決的問題主要有賬戶的設置、賬務處理程序、賬戶對應關系，賬戶與報表項目的協調和配合等等。現行會計制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計準則代替會計制度，實際上就變成了還要不要對會計記錄環節作出規定？有關記賬方面的事，是不是交給企業自己來做？

筆者認為，會計制度有關記錄環節的規定，主要是幫助企業設置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準則那樣直接影響會計信息的質量，所以，要不要對會計記錄環節作出規定，取決于企業會計實務有沒有這個需求。離開特定環境，絕對地說取消會計制度或保留會計制度，都是片面的。

近一個時期以來，有不少發展中國家建議國際會計準則委員會，對包括會計記錄在內的賬務處理作出規定或提供指南，日前，國際會計準則委員會新設的發展中國家和體制轉換國家會計指導委員會（即steeringcommittee；我國會計文獻大都將其譯為“籌劃委員會”。筆者認為，譯為“指導委員會”更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計準則委員會要不要就會計程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通過會計制度（即plangeneralcomptibles；國內大多將其譯為“會計總計劃”或“會計總方案”，這實際上是對法文的直譯。法律注冊會計師協會最近出版的英文文獻，將其譯為generalaccountingsystem.筆者以為，為正確表達這份制度所包含的內容，應當譯為“通用會計制度”）作為法國會計特色的體現，在西非國家及世界一些地區有很大影響。國際會計準則委員會提出的命題也是，要不要提供象法國通用會計制度那樣的會計指南。

筆者認為，就我國目前會計實務來說，企業會計制度體系還沒有形成，企業會計人員尚不習慣于自己設計會計制度，所以提供一套與會計準則相配套的會計制度，推薦會計科目，解釋會計科目的性質和使用方法、交代會計程序、提供主要經濟事項分錄范例，對于幫助企業更好地運用會計準則，提高會計效率，加強內部監督和政府監督，還是有必要的。鑒于目前會計制度種類比較多，不便于檢索和執行，建議適當加以歸并。隨著企業會計準則體系的建立，企業會計人員薄記水平的提高，加這之會計準則指南中提供了各類業務的相關會計科目和記賬方向，會計制度的作用將逐步弱化。什么時候會計人員感覺到這套制度對于企業說沒有什么參考價值了，這套會計制度也就自動取消了。我們實施沒有必要再在準則與制度的

篇4

管理學（會計學）博士，首都經濟貿易大學會計學院教授，兼任中國會計學會理事、中國會計學會高等工科院校教學分會常務理事、北京會計學會理事，國內貿易部“突貢專家”，從事破產會計方面的研究20年。

PREFACE?/?前言

2007年實施的企業會計準則《無形資產》中，區分了研究費用與開發費用，列舉了開發費用資本化的條件。本文以2006年以來技術市場成交額、研究開發費用支出占國內生產總值的比重不斷增長為背景，論述了開發費用資本化的相關影響，分析了開發費用資本化的條件及其內在邏輯，提出了開發費用資本化對于會計規則虛實結合、邏輯思維及操作后果等方面的啟示。

隨著科技進步以及市場競爭的日趨激烈、復雜，科技創新成為企業發展進步的重要推動力，企業的研究開發支出呈現不斷增長的趨勢。從技術市場成交額看，2006年為1818億元，2007年為2226億元，2008年為2665億元，2009年為3039億元，2010年為3906億元；從研究與開發支出占國內生產總值的比重看，2006年為1.42，2007年為1.44，2008年為1.54，2009年為1.70，2010年為1.76（資料來源于國家統計數據庫）。毫無疑問，研究與開發支出在推動我國企業的科技進步乃至企業更新換代、跨越發展方面，發揮著越來越大的作用，研究與開發費用會計確認與計量的科學性、合理性，也越來越引起了人們的關注，其會計規則的演進也給我們帶來了更多的啟示。

一、開發費用的資本化及其影響

早在1980年實施的《國營工業企業會計制度》中，已有類似研究開發費用的會計規范，將“新產品試制費”、“技術研究費”計入管理費用，之后的1985年、1989年、1993年、2001年實施的企業會計制度中，研究開發費均費用化計入管理費用，直到2007年實施的新會計準則，才實現了與國際會計準則趨同的開發費用資本化的規范。實際上，2001年就有人提出研發費用核算的改革問題，認為費用化處理不利于鼓勵企業進行研究與開發活動，從發展生產力的角度考慮，資本化處理更適合我國國情，主張借鑒國際會計準則資產確認標準，并作適當的放寬來制定我國研究與開發費用資本化處理的標準（彭耀武、周暉，2001）。此后有人在分析了研究與開發費用或者費用化或者資本化的利弊之后，指出了“不管是單一的費用化還是單一的資本化，都很難做到比較高的合理度”的缺點，提出了現值比例資本化的觀點，即按企業以往研究開發的成功率來確認企業研究開發費用應當資本化的數額（李曉彪、胡可忠，2002）；也有人主張研究與開發費用應該全部資本化（尹谷良，2004）。

不難看出，關于研究與開發費用是否資本化以及如何資本化的討論，核心在于對利潤的影響、企業創新能力的影響，涉及權責發生制、配比性、謹慎性等相關會計信息質量要求，其核心動因在于利潤的計量、實現與國際會計準則的趨同。另一方面，人們也總結了開發費用資本化對企業產生的諸多方面的影響：有利于企業的技術創新，使得無形資產的計價趨于合理化，有利于出口企業減少反傾銷調查的風險，改變了企業的資產結構并有利于企業融資，同時也帶來了相關納稅調整、給企業利潤操縱提供了可能空間等問題（俞薇薇，2009）。實際上，開發費用資本化的影響遠不止這些內容，涉及到企業財務狀況、獲利能力、現金流量以及預算、內部控制等方面，深入分析總結相關影響，對于深刻領會會計準則、合理應用會計準則、把握會計規則的外部性具有重要意義。

1.改善財務狀況

符合條件的開發費用資本化，無疑會增加無形資產的賬面價值，進而增加資產總額，降低資產負債率，改善企業的財務狀況，提高企業的融資能力，這一影響對于高新技術企業來說更加明顯；其次，無形資產的增加，將增加企業長期資產在資產總額中的比重，增強企業穩定性預期，顯示企業更大的生產規模和更高的生產能力；第三，資產總額的增加，意味著企業整體規模的擴大，在企業運營和并購過程中將呈現出更大的磁性；第四，通過增加無形資產比重，表現出企業更強的科技創新能力和實力，對于改進企業的資產結構具有明顯的促進作用。

2.提高獲利能力

將原來費用化的開發費用資本化，降低了當期費用、增加了當期利潤，進而提高相關利潤率、降低市盈率、提高每股收益。更為重要的是，開發費用的資本化所帶來的財務狀況的改善，將給企業獲利能力的提升帶來新的機遇和機會，促進企業長期獲利能力的成長，推動戰略盈利能力的成長。

3.調整現金流量

利潤的變化必將帶來所得稅的變化。開發費用資本化所帶來的當期利潤的提高，將增加當期應交所得稅和現金流出；而開發費用資本化帶來的無形資產的增加，將隨著該項無形資產攤銷的加計扣除，減少后續會計期間的利潤和所得稅的現金流出，從而引起不同會計期間現金流量的變化。

4.推進預算管理

開發費用資本化的上述影響，必然影響到相關預算的編制、執行、控制。其中，利潤預算中的利潤測算、費用預算中的費用分解、現金流預算中的現金流分布、資本預算中的資金來源、籌資預算中的籌資條件衡量等均需要考慮開發費用資本化以后的影響，由此增加了預算管理的影響因子，有助于預算管理的精細化。

5.強化內部控制

內部控制作為強化和優化管理的重要制度，涉及到企業的方方面面，其合理保證資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果、促進企業實現發展戰略等目標，在開發費用資本化后顯得更為重要，因為企業研發形成的無形資產對企業未來發展戰略的確定和修正具有深遠的影響，開發費用資本化的控制及其后續無形資產使用狀況、使用效果、適用范圍等方面的控制，將進一步完善企業的內部控制制度，促進企業的長久穩定發展。

6.促進技術創新

開發費用的資本化一方面通過增加企業當期利潤使企業獲得了發展空間，提高了企業技術創新的積極性，另一方面由于加大研究開發力度，將進一步增加開發費用的資本化、增加無形資產規模、提高技術市場的交易量，從而形成促進技術創新和技術進步的良性循環，這已為近幾年的技術市場成交額和研究與開發支出占國內生產總值比重的逐年提高所證實。

二、開發費用資本化的條件及邏輯

我國無形資產會計準則規定，企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。這五個條件概括起來就是：技術上可行，財務上有保障，具有有用性，有使用或出售意圖，有使用或出售的能力，成本能可靠計量。其內在邏輯關系如圖1所示：

由圖1可以看出，開發費用要轉化為無形資產需要三個“硬件”和三個“軟件”，前者包括技術、資金、成本可靠計量，后者包括完成該項無形資產后具有有用性、使用或出售的意圖及能力，“硬件”構成了該無形資產形成的實體基礎，“軟件”構成了該無形資產形成的環境基礎。就該開發費用向無形資產轉化條件來看，技術決定了客體的實在性，資金決定了人財物的保證程度，成本計量保證了入賬的可靠性，有用性（使用或出售）決定了計入資產的基礎，使用或出售的能力決定了計入資產的必要性，使用或出售的意圖決定了計入資產的可能性。

上述條件中的重要邏輯突破，在于提出了“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”，這給我們打開了一條新鮮、開闊思路，是諸多“條件群”的靈魂，值得我們深入思考和關注。費用的資產化，關鍵在于其未來經濟利益的預期，對于不能帶來或只能部分帶來經濟利益的項目，或者在資產負債表中剔除（如待處理財產損失），或者進行資產減值處理。開發費用資本化條件中的第二項便列出“意圖”的要求，足見“意圖”的重要性。之所以如此，是因為開發費用尚在消耗中，還沒有固化為特定的技術，沒有形成無形資產，如果就此中斷而放棄形成無形資產的意愿，則該費用資本化的基礎將喪失殆盡，資本化則失去了依據，不能也不應該資本化；其次，即便在技術上已經完成甚至可以用來生產相關新技術產品，但如果沒有使用或出售的意圖，該開發費用也不能資本化，因為不能帶來未來經濟利益，不符合資產確認的基本條件。這一“意圖”標準的加入，使得開發費用資本化的條件更加合理，值得我們舉一反三地加以理解和應用，以實現會計標準在應用上與邏輯上的統一。

然而，上述開發費用資本化的條件尚不完備，主要表現在：第一，缺少“開發費用資本化后的預期收益大于成本”的經濟性條件，沒有這一條件的約束，將使研究開發支出失去企業的性質，不利于企業的長期發展。國際會計準則中之所以沒有提及這一條件，是因為其財務報表質量特征中有“效益和成本之間的平衡”的約束條件，我國的基本會計準則中沒有這一約束規定。有人會說，這一條件只是就會計信息披露而言，不是具體會計事項的約束，那么上述條件中“證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性”等非會計信息披露的條款又如何解釋？實際上，會計確認和計量更大程度上屬于管理范疇，考慮成本效益關系是理所當然和不可或缺的條件約束。第二，上述條件中多次提到完成的無形資產具有“使用”或“出售”的意圖、能力及有用性等方面，此外還存在對外出租等獲得經濟利益的途徑，因此應在此基礎上增加“出租”等描述。

三、開發費用資本化的啟示及借鑒

開發費用資本化的討論直至國際趨同，不僅實現了主要規則等“硬件”方面的趨同，也促進了思維方式等“靈魂”方面的趨同，給我們帶來了諸多值得深思的啟示。

1.會計規則的虛實結合

我國2006年之前的會計規則，大多屬于實體性、操作性會計規則，關注“實”的方面，忽視“虛”的方面，沒有或極少有類似意圖、動機、想法、目的等方面的規則，認為這些規則都屬于不可琢磨、不好把握甚至“多此一舉”的規則。例如，按照傳統思維，企業研發形成的無形資產，必然是為了自己使用或出售、出租以獲得相關的收益，花費巨額資金形成的無形資產不用、不售、不租，是不可能的，只是“傻子”所為，因此規定類似“意圖”方面的條件純屬多余或畫蛇添足。實際上并非如此，如果研發形成的無形資產不用、不售、不租，或束之高閣，或生產的專利產品只能作為“玩具”，而不能帶來經濟利益。因此這些“虛”的方面的規則也是不可或缺的，并為諸多會計準則所吸收，如交易性金融資產、可供出售金融資產及長期股權投資的確認，固定資產確認標準中“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的”規定等。這些虛實結合的會計規則，對于提高會計確認、計量的科學性和提高會計信息質量具有非常重要的作用，也隱含了嚴密的邏輯思維。

2.會計規則的邏輯思維

一般來說，邏輯思維是指人們在認識過程中借助于概念、判斷、推理等思維形式能動地反映客觀現實的理性認識過程，具有確定性、前后一貫性、條理性等特點，運用比較、分析、綜合、抽象、概括等方法進行梳理總結。開發費用的資本化條件，形成了前后一貫、富有條例的邏輯關系，其中的開發費用的界定體現了對概念的抽象，是否符合資本化的“硬件”條件體現了判斷，是否符合其“軟件”條件體現了推理，最終形成了資本化后計入無形資產的理性認識。實際上，任何會計準則都是概念、判斷、推理的集合體，運用“概念、判斷、推理”審視、理解、應用會計規則，梳理會計規則的邏輯思維，是把握會計規則思想、系統、外部性及其優化的重要途徑。

3.會計規則的操作后果