1我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題的現(xiàn)狀

1.1我國(guó)企業(yè)合并理論定位不明確

作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題之一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國(guó)于1995年頒布實(shí)施了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定)，極大地促進(jìn)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為母公司的股東編制的；從報(bào)表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念，對(duì)于控股子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，要求采用完全比例合并法，而對(duì)于共同控制子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，則要求采用比例合并法；在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面，暫行規(guī)定認(rèn)同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，在計(jì)算合并價(jià)差(其中包括股權(quán)購(gòu)買價(jià)格中所蘊(yùn)涵的商譽(yù)以及資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差異)時(shí)，對(duì)于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價(jià)值，對(duì)于少數(shù)股東擁有的那部分凈資產(chǎn)，仍維持歷史成本基礎(chǔ)；在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間；在抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易末實(shí)現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規(guī)定強(qiáng)調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東損益視為一項(xiàng)費(fèi)用，作為合并凈利潤(rùn)的一個(gè)扣減項(xiàng)目，與母公司觀的合并理念如出一轍。可見(jiàn)，暫行規(guī)定具有十分濃厚的實(shí)用主義色彩，其理論定位有待進(jìn)一步完善。

1.2企業(yè)合并方法無(wú)明確規(guī)定

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并方法尚無(wú)明確規(guī)定，此外，購(gòu)買法下所產(chǎn)生的商譽(yù)及購(gòu)買成本在《暫行規(guī)定》中也未體現(xiàn)。由于采用不同的會(huì)計(jì)方法處理企業(yè)合并會(huì)產(chǎn)生顯著差異，因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來(lái)選擇會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)此，我國(guó)《暫行規(guī)定》并未做出明確的規(guī)定，因此，在制定企業(yè)合并準(zhǔn)則時(shí)一定要明確應(yīng)采取那種合并方法。

1.3企業(yè)合并范圍界定不清晰

[摘要]：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正是在會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)和趨同的大背景下，同時(shí)考慮我國(guó)的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境的大背景下頒布的。它的頒布是我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)史上的里程碑，對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、全面建設(shè)小康社會(huì)具有重大的意義。本文重點(diǎn)分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，并在最后分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表影響范圍

隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)深入發(fā)展，生產(chǎn)要素的國(guó)際間流動(dòng)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，迫切需要我們從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護(hù)國(guó)家利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的大局出發(fā)，在認(rèn)真總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)改革實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，大膽借鑒國(guó)際通行規(guī)則，不斷完善會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，為深入實(shí)施“請(qǐng)進(jìn)來(lái)”和“走出去”戰(zhàn)略，擴(kuò)大互利合作、實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展提供標(biāo)準(zhǔn)趨同、可比互通的統(tǒng)一信息平臺(tái)。兩大準(zhǔn)則體系的，架起了密切中外經(jīng)貿(mào)合作的會(huì)計(jì)審計(jì)技術(shù)橋梁，有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)投資環(huán)境，有利于促進(jìn)我國(guó)企業(yè)更好更多地“走出去”，有利于穩(wěn)步推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)國(guó)際化發(fā)展戰(zhàn)略，全面提高我國(guó)對(duì)外開(kāi)放水平。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的修改

新準(zhǔn)則合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，將對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，與此同時(shí)，新準(zhǔn)則也可以防止一些通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。

二、對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

摘要：合并報(bào)表也稱之為合并會(huì)計(jì)報(bào)表，可以將母公司和子公司視為一個(gè)統(tǒng)一的整體，對(duì)其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行綜合編制。編制合并報(bào)表是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)制性要求，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下這項(xiàng)工作的重要性更為凸顯，是企業(yè)必須重視的重要工作內(nèi)容。本文先就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并報(bào)表的影響作簡(jiǎn)要的分析，進(jìn)而對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在的問(wèn)題作細(xì)致的分析闡述，包括財(cái)務(wù)報(bào)表編制、合并范圍、合并規(guī)則三個(gè)方面的問(wèn)題，最后提出應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題的針對(duì)性措施。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并報(bào)表；母公司；子公司；經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)

合并報(bào)表可以真實(shí)反映出企業(yè)一段時(shí)間內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，同時(shí)企業(yè)可以通過(guò)這些信息來(lái)進(jìn)一步完善當(dāng)前階段和后續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，對(duì)提升企業(yè)戰(zhàn)略制定質(zhì)量有十分重要的意義。就合并報(bào)表的內(nèi)容來(lái)說(shuō)，其主要包括四方面，即合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并現(xiàn)金流量表、合并利潤(rùn)表及合并所有者權(quán)益表動(dòng)表，母公司是合并報(bào)表編制工作的主體。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的不斷完善和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，企業(yè)在開(kāi)展合并報(bào)表工作過(guò)程中會(huì)面對(duì)較多的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，尤其是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)合并報(bào)表的范圍和負(fù)債均作出了新的規(guī)定，一定程度上增加了企業(yè)合并報(bào)表的開(kāi)展難度。本文在分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上提出了優(yōu)化此項(xiàng)工作的策略，現(xiàn)作如下的分析論述。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并報(bào)表產(chǎn)生的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)與落實(shí)對(duì)企業(yè)合并表報(bào)表工作產(chǎn)生了較大的影響，集中體現(xiàn)在兩方面，即整體范圍和負(fù)債。從范圍這一方面來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的“控制”內(nèi)容給出了新界定，“控制”范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。例如，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，母公司對(duì)子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)管理工作可以行使的權(quán)利有了新的規(guī)定，即強(qiáng)調(diào)母公司要加強(qiáng)對(duì)子公司的統(tǒng)籌駕馭能力，并從子公司中獲取到相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，這樣就更能體現(xiàn)母公司對(duì)子公司的控制作用。以舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例來(lái)說(shuō)，其要求企業(yè)所開(kāi)展的財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作要以“比例”原則為基準(zhǔn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表的合并工作中要將股權(quán)的占比進(jìn)行提前的預(yù)估考慮。另外，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不會(huì)出現(xiàn)母公司無(wú)法完成財(cái)務(wù)報(bào)表合并的問(wèn)題，但有可能會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)屬于特殊的行業(yè)，若母公司對(duì)子公司的控制能力不強(qiáng)時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致部分缺乏控制的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)辦法納入到合并范圍內(nèi)。從負(fù)債角度來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中結(jié)合了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，并對(duì)交易抵消體系進(jìn)行了完善。由此可知，如果母公司對(duì)子公司想要進(jìn)行了長(zhǎng)期性的投資，則母公司可以通過(guò)子公司所獲取到的權(quán)益份額來(lái)抵消部分資產(chǎn)，因而在開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)表合并時(shí)需要考慮抵消差額。另外，母公司的投資額度與權(quán)益往往會(huì)存在一定的出入，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求必須將這些出入集中體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，如果資產(chǎn)抵消已完成，但是投資額和權(quán)益之間的差異扔無(wú)法消除，就需要對(duì)這一情況的具體內(nèi)容進(jìn)行標(biāo)注說(shuō)明。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在的問(wèn)題

我國(guó)上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行新的《企業(yè)合并》準(zhǔn)則，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)合并應(yīng)根據(jù)是否屬于同一控制下的合并選用購(gòu)買法或權(quán)益結(jié)合法，不同方法的選擇具有明顯的會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)后果。本文通過(guò)分析企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)方法的選擇，為我國(guó)《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的完善提供建議。

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

（一）判斷標(biāo)準(zhǔn)參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并；否則，為非同一控制下的企業(yè)合并。

（二）確認(rèn)與計(jì)量方法同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理，即合并方應(yīng)于合并日（實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期）進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。合并方支付的合并對(duì)價(jià)和合并方取得的凈資產(chǎn)均按賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或所發(fā)行股份面值總額）的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足以沖減的，調(diào)整留存收益。直接相關(guān)費(fèi)用一般于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法處理，即購(gòu)買方應(yīng)于購(gòu)買日（實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期）進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。

購(gòu)買方的合并成本按公允價(jià)值計(jì)量。如果購(gòu)買日估計(jì)其未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)將其計(jì)入合并成本；分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購(gòu)買方在合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，其中購(gòu)買方在合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)和被購(gòu)買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)予以確認(rèn)，不論其是否能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或者流出。購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，但至少每年年度終了應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后仍然存在的計(jì)入當(dāng)期損益。如果在合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，可以在購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)購(gòu)買日確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并視為在購(gòu)買日的確認(rèn)和計(jì)量。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的不足和面臨的挑戰(zhàn)

摘要：當(dāng)前我國(guó)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展方興未艾，企業(yè)合并增多，因此，對(duì)合并報(bào)表的探討不僅是我們與國(guó)際慣例接軌的主要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。從我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題的現(xiàn)狀和制定我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則的有關(guān)問(wèn)題談?wù)務(wù)J識(shí)和想法。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)益分配

1我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題的現(xiàn)狀

1.1我國(guó)企業(yè)合并理論定位不明確

作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題之一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國(guó)于1995年頒布實(shí)施了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定)，極大地促進(jìn)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為母公司的股東編制的；從報(bào)表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念，對(duì)于控股子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，要求采用完全比例合并法，而對(duì)于共同控制子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，則要求采用比例合并法；在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面，暫行規(guī)定認(rèn)同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，在計(jì)算合并價(jià)差(其中包括股權(quán)購(gòu)買價(jià)格中所蘊(yùn)涵的商譽(yù)以及資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差異)時(shí)，對(duì)于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價(jià)值，對(duì)于少數(shù)股東擁有的那部分凈資產(chǎn)，仍維持歷史成本基礎(chǔ)；在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間；在抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易末實(shí)現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規(guī)定強(qiáng)調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東損益視為一項(xiàng)費(fèi)用，作為合并凈利潤(rùn)的一個(gè)扣減項(xiàng)目，與母公司觀的合并理念如出一轍。可見(jiàn)，暫行規(guī)定具有十分濃厚的實(shí)用主義色彩，其理論定位有待進(jìn)一步完善。

1.2企業(yè)合并方法無(wú)明確規(guī)定

摘要當(dāng)前我國(guó)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展方興未艾，企業(yè)合并增多，因此，對(duì)合并報(bào)表的探討不僅是我們與國(guó)際慣例接軌的主要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。從我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題的現(xiàn)狀和制定我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則的有關(guān)問(wèn)題談?wù)務(wù)J識(shí)和想法。

關(guān)鍵詞企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)益分配

1我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題的現(xiàn)狀

1.1我國(guó)企業(yè)合并理論定位不明確

作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題之一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國(guó)于1995年頒布實(shí)施了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定)，極大地促進(jìn)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為母公司的股東編制的；從報(bào)表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念，對(duì)于控股子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，要求采用完全比例合并法，而對(duì)于共同控制子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，則要求采用比例合并法；在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面，暫行規(guī)定認(rèn)同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，在計(jì)算合并價(jià)差(其中包括股權(quán)購(gòu)買價(jià)格中所蘊(yùn)涵的商譽(yù)以及資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差異)時(shí)，對(duì)于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價(jià)值，對(duì)于少數(shù)股東擁有的那部分凈資產(chǎn)，仍維持歷史成本基礎(chǔ)；在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間；在抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易末實(shí)現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規(guī)定強(qiáng)調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東損益視為一項(xiàng)費(fèi)用，作為合并凈利潤(rùn)的一個(gè)扣減項(xiàng)目，與母公司觀的合并理念如出一轍。可見(jiàn)，暫行規(guī)定具有十分濃厚的實(shí)用主義色彩，其理論定位有待進(jìn)一步完善。

1.2企業(yè)合并方法無(wú)明確規(guī)定

摘要：在企業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，高質(zhì)量的財(cái)務(wù)管理工作可以為企業(yè)管理工作質(zhì)量及效率提供有效保障，確保企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)持續(xù)發(fā)展。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普及和落實(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)工作獲得了有效的理論依據(jù)支持。但是在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，其對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)產(chǎn)生了較大程度的影響。就企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表而已，其作為企業(yè)財(cái)務(wù)的重要組成部分，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其的影響也較為重要，使得企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作面臨著新的挑戰(zhàn)。所以本文嘗試從合并報(bào)表角度分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于其會(huì)計(jì)處理的影響。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并報(bào)表；會(huì)計(jì)處理

1合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)涵

財(cái)務(wù)報(bào)表是用來(lái)體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的報(bào)表，其是遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所編制的。當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表主要分為資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、附表以及附注等多個(gè)部分構(gòu)成，其涵蓋了企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、收入以及所有者權(quán)益等多個(gè)會(huì)計(jì)要素。財(cái)務(wù)報(bào)表存在的目的是將本公司或企業(yè)的財(cái)務(wù)情況向社會(huì)大眾及資產(chǎn)所有者展示，讓公司或企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層能夠了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。而合并財(cái)務(wù)報(bào)表則是把母公司與子公司所分別編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，由母公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新編制，從而能夠從整體上反映企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況。財(cái)務(wù)報(bào)表能夠有效提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)于企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映更為全面和準(zhǔn)確，能夠有效促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理變化

2.1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并資產(chǎn)負(fù)債表的變化。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，母公司在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并，并編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的時(shí)候，需要充分參考母公司及子公司的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容，對(duì)于公司內(nèi)部能夠?qū)喜①Y產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響的因素要予以及時(shí)處理。在抵銷方面，分為債權(quán)債務(wù)抵銷、長(zhǎng)期股權(quán)投資及所有者權(quán)益抵消、應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備與債券的減值準(zhǔn)備抵消，上述母公司與子公司存在的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，都需要在合并資產(chǎn)負(fù)債表的時(shí)候?qū)ζ溥M(jìn)行抵消，如此才能夠確保所編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表正確合理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行之后，合并資產(chǎn)負(fù)債表的過(guò)程中，會(huì)影響科目、編制程序以及商譽(yù)三個(gè)部分。科目方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了合并差價(jià)的科目，并新增了商譽(yù)。企業(yè)合并采用購(gòu)買法的原則，企業(yè)合并的購(gòu)買成本如果大于被購(gòu)買方的公允價(jià)值，其所出現(xiàn)的差額被歸為商譽(yù)科目；編制程序方面，在所有者權(quán)益中展示少數(shù)股東權(quán)益這一科目，將其用于體現(xiàn)少數(shù)股東的權(quán)益。因?yàn)樵O(shè)置了商譽(yù)這一科目，所以其明確體現(xiàn)了合并資產(chǎn)負(fù)債表中的合并差價(jià)環(huán)節(jié)，在商譽(yù)資產(chǎn)類匯總顯示，并且遵循資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)性標(biāo)準(zhǔn)，將其排列在無(wú)形資產(chǎn)之后。除此之外，商譽(yù)科目用于進(jìn)行減值測(cè)試，其無(wú)需進(jìn)行攤銷，開(kāi)展商譽(yù)減值測(cè)試需要同時(shí)涉及多方面的資產(chǎn)組合。2.2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并利潤(rùn)表的變化。在對(duì)利潤(rùn)表進(jìn)行合并處理之后，報(bào)表相關(guān)的內(nèi)容、標(biāo)題、會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)處理都會(huì)出現(xiàn)一定程度的變化。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求，合并報(bào)表是第二張報(bào)表，其不僅需要體現(xiàn)利潤(rùn)的來(lái)源以及凈利潤(rùn)，還需要體現(xiàn)每股收益，通過(guò)此來(lái)衡量企業(yè)普通股的獲利水平，并評(píng)估投資者所需要承擔(dān)的投資風(fēng)險(xiǎn)。子公司的當(dāng)期凈損益中，有屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，使用少數(shù)股東權(quán)益科目來(lái)體現(xiàn)，對(duì)其不進(jìn)行主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)區(qū)分，將其全部認(rèn)定為營(yíng)業(yè)活動(dòng)。除了企業(yè)的日常活動(dòng)之外，企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)涵蓋企業(yè)的每一個(gè)方面，涉及各個(gè)子公司的各種類型的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。2.3新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并現(xiàn)金流量表的變化。通過(guò)對(duì)現(xiàn)金流量表的合并處理，準(zhǔn)確體現(xiàn)母公司及子公司在現(xiàn)金方面的流入與流出情況。合并現(xiàn)金流量表具體是基于母公司和子公司現(xiàn)金流量表，由母公司來(lái)對(duì)其進(jìn)行合并編制。企業(yè)在日常運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，需要涉及大量的現(xiàn)金，例如用其購(gòu)買資產(chǎn)、支持日常經(jīng)營(yíng)維護(hù)、償還企業(yè)債務(wù)以及向投資者支付相應(yīng)的股息和紅利等，現(xiàn)金作為企業(yè)的重要流動(dòng)資產(chǎn)之一，只有擁有足夠的流動(dòng)資金支持，才能確保企業(yè)的穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)，如果企業(yè)的流動(dòng)資金出現(xiàn)不足的情況，則會(huì)對(duì)企業(yè)的穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生直接影響，出現(xiàn)資金鏈斷裂甚至企業(yè)破產(chǎn)的情況。相對(duì)于現(xiàn)金流量表而言，合并現(xiàn)金流量表在會(huì)計(jì)處理及格式方面都存在顯著差異，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，特殊行業(yè)的合并現(xiàn)金流量表需要遵循新的規(guī)范和要求，行業(yè)的特殊性質(zhì)需要能夠在所設(shè)置的科目中體現(xiàn)出來(lái)，并且要將各行業(yè)的科目完整、全面的體現(xiàn)出來(lái)，以確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中對(duì)于現(xiàn)金的使用情況能夠得到準(zhǔn)確的體現(xiàn)。所以需要遵循相關(guān)準(zhǔn)則，使用直接法來(lái)填制現(xiàn)金流量表，即直接以現(xiàn)金的支出與收入情況來(lái)體現(xiàn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。除此之外，應(yīng)用凈額列示的方式也可以有效體現(xiàn)企業(yè)的現(xiàn)金流量情況，一般子公司收到的現(xiàn)金及取得子公司支付的現(xiàn)金都使用凈額列示法進(jìn)行處理，如此能夠?qū)⑵髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況更為直觀、準(zhǔn)確的體現(xiàn)出來(lái)。2.4新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的變化。母公司負(fù)責(zé)對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表進(jìn)行合并處理，其具體是按照母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表相關(guān)信息，將所有者權(quán)益內(nèi)部交易進(jìn)行抵消之后，再形成最終的合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，通過(guò)該報(bào)表能夠?qū)⑵髽I(yè)所有者權(quán)益當(dāng)期增加或減少的情況詳細(xì)的體現(xiàn)出來(lái)。在實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，以成本法來(lái)核算子公司的投資情況，通過(guò)對(duì)成本法的有效應(yīng)用，可以確定投資收益實(shí)質(zhì)上就是子公司所分配的現(xiàn)金紅利，獲得投資收益的時(shí)間與現(xiàn)金數(shù)額的實(shí)際流入時(shí)間相吻合，能夠有效應(yīng)對(duì)母公司所存在的賬面利潤(rùn)和實(shí)際貨幣資金短缺的情況，通過(guò)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，可以充分的體現(xiàn)計(jì)入所有者權(quán)益損失及利得的項(xiàng)目，從而將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、利潤(rùn)分配以及未來(lái)發(fā)展前景等信息更為全面、客觀的反映出來(lái)。

編者按：本文主要從商譽(yù)的含義；合并商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量；對(duì)負(fù)商譽(yù)處理的探討進(jìn)行論述。其中，主要包括：商譽(yù)通常指企業(yè)在一定條件下，能獲得高于正常投資報(bào)酬率所形成的價(jià)值、商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，是與企業(yè)整體價(jià)值、相關(guān)資產(chǎn)組緊密相連的、一般會(huì)計(jì)理論將商譽(yù)分為兩部分、合并商譽(yù)是企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的、合并商譽(yù)的初始確認(rèn)、我國(guó)目前對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法、合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量、購(gòu)買法的企業(yè)合并中也會(huì)出現(xiàn)合并負(fù)商譽(yù)、收購(gòu)企業(yè)投資成本低于被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額的部分、這種處理方式有助于客觀地反映可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的真實(shí)價(jià)值、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并商譽(yù)問(wèn)題的處理，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高度趨同性等，具體請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)。

【論文摘要】合并會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題之一，而合并商譽(yù)及其會(huì)計(jì)處理問(wèn)題又是其中的難點(diǎn)和熱點(diǎn)隨著我國(guó)企業(yè)并購(gòu)案的不斷增加．對(duì)合并商譽(yù)的規(guī)范處理顯得更為重要。本文對(duì)有關(guān)合并商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量方面進(jìn)行了分析．并對(duì)負(fù)商譽(yù)處理進(jìn)行了探討。

一、商譽(yù)的含義

商譽(yù)通常指企業(yè)在一定條件下，能獲得高于正常投資報(bào)酬率所形成的價(jià)值。商譽(yù)主要有兩個(gè)顯著特征：一是不可辨認(rèn)性，商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，是與企業(yè)整體價(jià)值、相關(guān)資產(chǎn)組緊密相連的；二是超額收益性，由于商譽(yù)的不可辨認(rèn)性，使商譽(yù)在計(jì)量上所采用的計(jì)量方法區(qū)于主要采用歷史成本計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)整體資產(chǎn)所取得的盈利能力大于按照單項(xiàng)資產(chǎn)取得盈利能力的簡(jiǎn)單之和，因此商譽(yù)在本質(zhì)上是超額收益的現(xiàn)值。由于商譽(yù)的存在，可以使企業(yè)在較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)獲得比同行業(yè)的平均盈利水平更高的利潤(rùn)。

二、合并商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量

一般會(huì)計(jì)理論將商譽(yù)分為兩部分：自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由企業(yè)自身創(chuàng)立和積累起來(lái)的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額收益的無(wú)形資源。合并商譽(yù)是企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的，合并企業(yè)所支付的超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的部分。

摘要當(dāng)前我國(guó)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展方興未艾，企業(yè)合并增多，因此，對(duì)合并報(bào)表的探討不僅是我們與國(guó)際慣例接軌的主要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。從我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題的現(xiàn)狀和制定我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則的有關(guān)問(wèn)題談?wù)務(wù)J識(shí)和想法。

關(guān)鍵詞企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)益分配

1我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題的現(xiàn)狀

1.1我國(guó)企業(yè)合并理論定位不明確

作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題之一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國(guó)于1995年頒布實(shí)施了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定)，極大地促進(jìn)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為母公司的股東編制的；從報(bào)表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念，對(duì)于控股子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，要求采用完全比例合并法，而對(duì)于共同控制子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，則要求采用比例合并法；在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面，暫行規(guī)定認(rèn)同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，在計(jì)算合并價(jià)差(其中包括股權(quán)購(gòu)買價(jià)格中所蘊(yùn)涵的商譽(yù)以及資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差異)時(shí)，對(duì)于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價(jià)值，對(duì)于少數(shù)股東擁有的那部分凈資產(chǎn)，仍維持歷史成本基礎(chǔ)；在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間；在抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易末實(shí)現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規(guī)定強(qiáng)調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東損益視為一項(xiàng)費(fèi)用，作為合并凈利潤(rùn)的一個(gè)扣減項(xiàng)目，與母公司觀的合并理念如出一轍。可見(jiàn)，暫行規(guī)定具有十分濃厚的實(shí)用主義色彩，其理論定位有待進(jìn)一步完善。

1.2企業(yè)合并方法無(wú)明確規(guī)定

我國(guó)沒(méi)有制定企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，實(shí)務(wù)中主要參照財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》、《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和<股份有限公司會(huì)計(jì)制度>有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的解答》等。隨著合并方式的創(chuàng)新尤其是換股合并的出現(xiàn)，這些規(guī)定已逐漸不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。同時(shí)，由于不同的會(huì)計(jì)方法對(duì)企業(yè)利潤(rùn)往往有重大影響，缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使合并會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。因此，財(cái)政部立足中國(guó)的實(shí)際，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容，制定和頒布了我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用的是權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法并存，并對(duì)權(quán)益結(jié)合法的適用范圍嚴(yán)格控制的二元格局。

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中的兩種方法：權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法

從有關(guān)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理規(guī)范的歷史沿革中，權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法是企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中的兩種主要方法。

（一）權(quán)益結(jié)合法的含義及會(huì)計(jì)處理中的基本問(wèn)題

權(quán)益結(jié)合法是指企業(yè)的合并是所有者（或股東）權(quán)益的聯(lián)合，而非企業(yè)資產(chǎn)的購(gòu)買，因而所采用的會(huì)計(jì)處理的方法叫做權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)處理的基本問(wèn)題如下：

1.參與合并的各企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債按其原來(lái)的賬面價(jià)值入賬。由于采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)合并不是一種購(gòu)買行為，也就不存在購(gòu)買價(jià)格，沒(méi)有產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，因而參與合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)便不宜以合并時(shí)的公允價(jià)值入賬，而應(yīng)以原來(lái)的賬面價(jià)值入賬。雙方?jīng)Q定股票交換的比率則是出于財(cái)務(wù)上的考量，而以雙方股票或所取得凈資產(chǎn)的市價(jià)來(lái)決定。