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一、非營利組織及其所得稅優惠之基本理論

非營利組織既不同于政府部門，也不同于營利企業。它們在一個中間地帶為公眾們提供政府力不能及的公共服務，它們的存在使得公眾受益，為政府減負，同時為現代社會的發展注入了強大的活力。為此，世界各國大多對非營利組織提供一定的稅收優惠政策，以促進社會公益事業的發展。因而，賦予其稅收優待具有正當性，所得稅優惠政策可視為政府對非營利組織的“間接補貼”。換言之，這樣的稅收優惠政策是以給政府提供“輔助”為對價取得的，加之非營利組織不能分配本身利潤，政府的稅收優惠政策的最終受益者也將回歸到社會公眾身上。

二、我國非營利組織所得稅優惠制度概況介紹與缺陷分析

隨著國內對非營利組織所得稅制度研究的日益完善，學者們逐步勾勒出了一副制度藍圖。學理上的發展自然對立法產生影響。近年來，我國在此方面的立法狀況也得到了很大的突破和完善，尤其是2007全國人大對《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《企業所得稅法》)的修正案中的相關規定堪稱非營利組織所得稅優惠制度發展的里程碑。但是，由于非營利組織對于我國來說尚是一個新生事物，其相關的稅收理論還有很多不足之處，加之我國立法體系的滯后性，導致我國非營利組織所得稅優惠制度存在著一系列的缺陷，這些缺陷又可分為形式缺陷與實質缺陷兩方面。我國非營利組織所得稅優惠制度的立法實踐一般來說，立法者對非營利組織的稅收優惠主要表現為對非營利組織自身給予優惠以及對向非營利組織進行捐贈的捐贈人給予稅收優惠這兩方面。當然，基于非營利組織的特殊性質，立法在給予非營利組織稅收優惠的同時，須對非營利組織給予嚴格的稅收監管，以確保非營利組織在資金使用、財產管理等方面符合稅收優惠的初衷。我國在立法實踐中也是如此操作的。此方面的相關法律規定散布在《企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)、《中華人民共和國公益事業捐贈法》(以下簡稱《公益事業捐贈法》)等法律和國務院頒布的的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》等條例以及《財政部、國家稅務總局、民政部門關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》等部門規范性文件當中。

(一)對非營利組織自身的所得稅優惠

我國《企業所得稅法》對二十六條規定:“企業的下列收入為免稅收入……(四)符合條件的非營利組織的收入。”隨后頒布的《企業所得稅法實施條例》對上述條文進行了細化:“非營利組織的免稅收入不包括非營利組織從事營利活動取得的收入，但國務院財政、稅收主管部門另有規定的除外。”上述條文對非營利組織享受稅收優惠的收入條件進行了規定。據此，非營利組織享受稅收優惠的收入范圍只涵蓋捐贈收入、財政撥款、會費收入以及其他另有規定的收入。而不包括從事營利性活動所獲的收益。當然，根據《企業所得稅法實施條例》的但書規定，經營性收入也并非完全被稅收優惠拒之門外，比如根據財政部、國家稅務總局2001年出臺的《財政部國家稅務總局關于非營利性科研機構稅收政策的通知》規定:“非營利性科研機構從事技術開發、技術轉讓業務和與之相關的技術咨詢、技術服務所得的收入，按有關規定免征營業稅和企業所得稅。”在對收入條件進行規范的同時，立法者也對非營利組織的主體條件進行了限定。2009年，財政部、國家稅務總局《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》(以下簡稱《通知》)，要求享受稅收優惠的非營利組織必須同時滿足九項要求。這九項要求歸納起來即表現為非營利性與合法性這兩點，非營利性指的是非營利組織的資產、收益等不得用于分配及各類變相分配，必須用于公益事業;合法性指的是非營利組織應依法設立、登記和按期年檢。這一《通知》的出臺，對于非營利組織自身的發展無疑起到了良好的指導性作用，對于非營利組織所得稅優惠制度的發展也大有裨益。

(二)對捐贈人的稅收優惠

與非營利組織自身的稅收優惠相對應，對捐贈人的所得稅優惠制度是非營利組織所得稅優惠制度的另一個層面。由于非營利組織具有代替政府提供公共物品的特殊的公益價值，從一定意義上說，市場主體通過對非營利組織進行捐贈，在客觀效果上類似于向國家繳納稅款。對此，我國《企業所得稅法》、《個人所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》、《個人所得稅法實施條例》以及許多部門規范性文件都做出了相關規定。

1．捐贈人享受優惠的條件

對于捐贈人來說，要享受稅收優惠必須符合兩個條件。首先，根據我國法律規定，捐贈對象必須是公益性社會團體或國家機關。其次，捐贈的用途必須是用于公益事業。那么，什么是公益事業呢?為了防止公益事業的概念被任意擴大化，《公益事業捐贈法》第三條對此做出了明確的界定:“本法所稱公益事業是指非營利的下列事項:救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動;教育、科學、文化、衛生、體育事業;保護環境、社會公共設施建設;促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。”除此以外的其余行為，都不能被認定為公益事業。

2．捐贈人享受優惠的方式與范圍

根據稅收優惠的形式，人們通常把稅收優惠的種類分為“稅收減免”、“延期納稅”、“退稅”、“稅收豁免”等多種類型，其中稅收減免制度具有簡便易行的特點，且十分適用于以我國為代表的累進稅率結構國家，所以我國對捐贈人的稅收優惠方式是稅收減免。具體而言，根據捐贈主體不同，又可以把稅收減免細分為對企業納稅人的減免與對自然人納稅人的減免兩種情形。對于企業來說，企業存在的根本目的是營利，是追求利潤最大化。然而隨著社會的發展，企業的社會責任也愈發被人們所重視。所謂企業的社會責任，是指企業不能將最大限度地為股東們營利或賺錢作為自己的唯一存在目的，而應當最大限度增加股東利益之外的其他所有社會利益。于是，將企業利潤的一部分投入公益事業，就成為了企業履行自身社會責任的主要方式。為了鼓勵企業履行社會責任，早在1993年頒布的《企業所得稅暫行條例》第六條第四款就明確規定:“納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。”2007年頒布的《企業所得稅法》第九條又將扣除的比例擢升至12%。這不僅大大提高了企業進行公益捐贈的積極性，也有利于保障國家的稅收利益。此外，國家稅務總局陸續規定對特定的基金會和社會團體的捐贈人享受諸如全額扣除、10%比例扣除等特殊稅前扣除資格。迄今為止，共有二十個左右的基金會和社會團體獲得其捐贈人的稅前全額扣除資格，五十個左右的基金會和社會團體獲得稅前按比例扣除的資格。另外，為了鼓勵個人對公益事業的捐贈，《個人所得稅法》第六條規定:“納稅人將其所得對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，按照國務院有關規定從應納稅所得中扣除。”此后頒布的《個人所得稅法實施條例》第二十四條對此進行了細化:“稅法第六條第二款所說的個人將其所得對教育事業和其他公益事業的捐贈，是指個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈。捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。”

三、我國非營利組織所得稅優惠制度的缺陷分析

我國目前對于非營利組織所得稅優惠制度，我國無論是在理論上還是在立法實踐中都取得了相當的的進步，但是這還遠遠不夠，在我國的法律體系中依然存在著許多缺陷。

(一)我國非營利組織所得稅優惠制度的形式缺陷

任何制度都有其特有的外在形式規范和內在制度邏輯，法律首先是一門規范科學，應當具有相應的形式理性。法律的形式理性是法制現代化的起碼要求。我國在非營利所得稅優惠方面在形式方面主要存在兩個問題，一是立法系統性較差，二是立法層級較低。首先，從立法的系統性來看，在此方面我國缺少統一的立法，相關規定散見于《企業所得稅法》、《個人所得稅法》等法律以及《基金會管理條例》等行政法規、規章中，規定相當凌亂，這就導致了重復立法和立法沖突現象的發生。有些優惠制度只針對具體對象組織作出的，比如國家稅務總局出臺的《關于基金會應稅收入問題的通知》等;有些優惠制度是針對特定稅種作出的，如《國稅總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》。這些法律規定相互交叉重疊，體現出的是立法者的主觀性和隨意性。進而言之，由于稅收問題涉及面廣，影響力強，任何一個稅收優惠的法律制度都可能通過各種渠道傳導到社會其他領域，在各類經濟政策之間產生目標沖突，即所謂“牽一發而動全身”。其次，從立法層級來看，除了《企業所得稅法》和《個人所得稅法》等幾部法律、行政法規中的幾條條文以外還存在著許多地方性法規、部門規章。甚至有大量的“通知”、“批復”在實踐中規范著非營利組織的稅收相關問題。這些“非正式法律淵源”充斥著實務層面，在非營利組織稅收優惠法律制度中占有絕對的優勢，這就使得我國在這方面的立法顯得“政策性有余而法律性不足”。根據我國《立法法》規定，有關稅收的基本制度必須由法律制定，下位法只能在上位法做出規定的范圍內對具體問題進行解釋和細化。然而，不僅中央部委存在此類問題，各地政府也盲目自主擴大立法權，頻繁出臺各種“土政策”，導致立法層級和立法內容的嚴重不對等。

(二)我國非營利性組織所得稅優惠制度的實質缺陷

1．稅收抵扣比例較低

雖然《企業所得稅法》在修改過程中提高了企業稅前扣除比例，在一定程度上促進了企業的捐贈熱情。但是，從社會宏觀層面來看，12%的扣除比例仍然較低。同樣，《個人所得稅法》中規定的30%的扣除比例依然是一個保守的數額，不利于非營利組織的發展壯大?。立法者設定一定限額的稅前抵扣是為了防止偷逃稅款，但這并不是治本之策。立法再嚴，執法不跟上也是徒勞。“嚴立法，寬執法”是我國稅收法律制度的真實寫照。立法者在立法層面不妨將此比例放寬一些，給予企業更多的自主權;在此同時加大監管力度，做到“寬立法，嚴執法”。

2．缺乏嚴格的監管機制

嚴格的監管機制是非營利組織所得稅優惠制度良好運行的保障。現在，某些企業或個人巧立名目，設立各種各樣的非營利組織以為偷逃稅款之用。由于現行法律制度對于非營利組織的稅收優惠資格的規定僅停留在原則性表述階段，許多方面尤其是在稅收監管方面缺位嚴重。

四、完善我國非營利組織所得稅優惠制度的構想

(一)完善立法體系，提高立法層級

1．提高立法層級，制定基本法律

法律沒有對非營利組織稅收優惠制度作出統一的規定，這就導致各地方政府在實施稅收優惠的過程中無章可循。在實際操作中增加了政府權力尋租的空間，而且造成了政策適用不當導致的宏觀調控失效問題。所以，全國人大應當以法律的形式對這一制度作出基本性規定，以確保稅收優惠制度的嚴肅性和穩定性，尤其要注意的一點是，在制定基本法的過程中，必須嚴格按照《立法法》的規定，將專家參與立法和立法聽證會落到實處。這是因為，好的法律是立法利益當事人博弈的結果，只有利益妥協達到最佳狀態才能制定出最好的法律。

2．厘清現行法規，明確權利主體

在制定新的法律法規的同時，國家稅務總局應當會同財政部等部委，對歷年來的相關部門規章進行厘清，及時廢止不符合現行社會發展的部門規章，整合相互沖突矛盾的部分，填補存在的漏洞。當然，由于稅收優惠制度具有靈活多變的要求，因此無法在同一的單行法中具體規定稅收優惠的具體要素，必須授權地方政府及行政機關以相應的稅收優惠立法權。然而，受我國現行立法體系之影響，如今的稅收法規令出多門。為了避免中央與地方、部門與部門之間的權力競爭，避免推諉扯皮現象的產生，在制定統一基本法的前提下，中央應當授權某一具體部門作為主管部門，其余部門應當積極起協助作用。

(二)明確界定非營利組織范圍

在制定非營利組織所得稅優惠基本法律的過程中，開宗明義必須明確界定非營利組織的范圍。對非營利組織的概念、基本類型、法律地位、與營利組織的區別、成立條件和程序必須有嚴格的規定。此外，在將來的非營利組織范圍界定過程中，不宜再以是否有官方背景為標準，將非營利組織區分為三六九等，而應當更多地體現出立法的包容性，將我國現存的大量非營利事業單位、社會團體等一并納入非營利組織的旗下，賦予其平等的社會地位。在此基礎上，針對不同的非營利組織給予不同的稅收優惠政策，在這里，可以借鑒美國的相關制度，區分公益性非營利組織與互益性非營利組織。將最優惠的稅收政策賦予那些為公共利益目的的非營利組織和對社會福利和全民健康來說非常重要的公益性非營利組織。

(三)規范非營利組織所得稅優惠政策

稅收作為市場主體必須考慮的交易成本，直接影響市場主體的投資能力和投資意愿，稅收優惠恰恰是通過改變稅收負擔總量的形式來改變企業的產品成本，進而達到刺激經濟增長的作用。

1．提高公益性捐贈稅前扣除比例

根據我國《企業所得稅法》規定，企業的公益性捐贈在企業年度利潤12%的范圍內可以進行抵扣;《個人所得稅法》規定，在應納稅所得額30%的范圍內發生的捐贈可以進行抵扣。無論是企業還是個人，與國外相比，進行抵扣的標準都相當之低。從個人而言，美國公民進行捐贈的扣除比例最高可達50%，就企業而言，日本稅法規定企業最高可享受25%的抵扣額。因此，建議在今后的立法過程中將企業的捐贈稅前扣除額提高至有納稅所得額的25%～35%為宜，將個人捐贈的扣除比例提高至應納稅所得額的40%～50%為宜，以提高個人、企業進行捐贈的積極性，從而推動我國非營利組織茁壯成長。

2．規范非營利組織自身的稅收優惠

根據《企業所得稅實施條例》第八十五條規定，非營利組織從事營利活動取得的收入中能夠獲得免稅的部分，應該由國務院財政和稅務主管部門進行規定。非營利組織本身的所得稅稅收優惠政策主要體現為對非營利組織所得征收的所得稅制度上，從捐贈收入角度來講，應當全部免征企業所得稅，從政府補貼、補助的角度來看，由于其與捐贈收入性質相仿，免征企業所得稅也是題中應有之意;至于因商事行為而取得的收益，則需根據稅收主管機關的認定標準進行區分，對其中符合法律規定的部分予以稅收減免。非營利組織的稅收優惠制度貫徹的首要原則是公平正義，在此前提下盡可能對其稅負予以減免;這樣一來，既保障了非營利組織的資料來源有可以有效控制非營利組織的盈利性行為。使促進非營利組織發展與構建我國良好的稅收制度有機結合。

(四)健全非營利組織的監管制度

在建立了相對完善的優惠制度之后，更為關鍵的是如何讓其落實。而加強監管正是讓立法者的善意轉化為社會經濟發展動力的重要保障。要健全非營利組織的監管制度體系，建立獨立于政府機關和納稅人的非營利組織稅收優惠資格認證制度是其核心。如今，各類非營利組織良莠不齊，不少人打著非營利組織的幌子利用稅收優惠政策偷逃稅款。因此，對非營利組織享受稅收優惠的資格審查是極其重要的。在這一方面，不妨借鑒美國的相關制度。讓符合稅收法律規定的非營利組織定期申報材料，由稅務機關對材料進行審核，從而確認其享受稅收優惠的資格。如若發現有弄虛作假的行為存在，必將予以嚴厲的懲處。

作者：歐陽天健單位：華東政法大學研究生教育院