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[內容摘要]新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》在第一章特別增加了第八條，將納稅人權利寫入新《征管法》，這標志著國家對納稅人權利的重視。本文分別從納稅人權利的理論依據、內容，我國納稅人權利存在的問題，以及完善納稅人權利的保護等方面進行闡述：從憲法上審視，國家的一切權力屬于人民，國家的權力來源于人民的授權與委托，權力的行使應服從人民的利益與福祉；同時，納稅人與征稅主體在稅收法律關系中處于平等地位；強調從立法、民主監督和有效的權利救濟方式等方面，對納稅人權利進行充分保護。納稅人權利是納稅人身份的重要體現，反映了依法履行納稅義務的納稅人應當得到法律的保護與承諾——依法保障納稅人的合法權益不受侵犯。正確處理好納稅人權利與義務的關系，尊重納稅人權利，達到權利義務的和諧統一，使納稅人可依法行使的權利和應享受的利益得到保障，無疑有利于強化納稅人的主人翁意識和納稅觀念。我國是社會主義國家，社會主義稅收“取之于民、用之于民”，與人民的生產生活息息相關，和諧的征納關系將成為構建和諧社會的重要組成部分。因此，只有科學界定、充分保護納稅人的權利，才能真正維護稅收法律關系的平等性，有效實現國家稅收制度的功能和目的，促進經濟快速、穩定、健康發展。

[關鍵詞]納稅人權利保護

2001年4月28日，中華人民共和國第九屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議，修訂通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》。此次修訂《稅收征收管理法》最顯著的一個特點就是：增加了有關納稅人權利內容，從而使得納稅人權利受到關注。

新征管法增加的第八條明確寫明“納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況。納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的情況保密。稅務機關應當依法為納稅人、扣繳義務人的情況保密。納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利。納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權；依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償等權利。納稅人、扣繳義務人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為。”

一、納稅人權利的理論依據

（一）納稅人權利的憲法保障

自人類社會進入近現代社會以來，稅收就與憲法有了密切的聯系。正如有學者指出的那樣:“從憲政之維度審視稅收關系。則可以發現現代稅收關系與憲法都建立在一個共同的基礎上——即人民主權的國家制度”。因此，用憲法的視野考察稅法,有著重要意義。它對我們進一步認清稅的本質，規范國家稅權的行使，保障納稅人權利，起著十分重要的作用。

在憲法上審視，納稅人是權利主體，而非義務主體。憲政理論告訴我們，一方面，國家的一切權力屬于人民，國家的權力來源于人民的授權與委托，權力的行使應服從人民的利益與福祉。另一方面，憲法規定國家權力運行的界限，這個界限就是公民權利。憲政為納稅人獲得權利主體地位提供了法律支持。根據憲政理論，國家是受公民權利制約的義務主體。國家是由納稅人供養的，其目的是為了服務公眾，為納稅人服務。國家的職能界限以公民權利為界限。在我國，我們過去一向強調，國家與納稅人的關系是管理與被管理的關系，甚至在憲法也規定了“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”。這既反映了我們稅法理論的淺薄，更反映了我們當時憲法理論的淺薄。憲法的義務主體是國家，權利主體是公民。憲法創設的目的就是保障公民的權利，規范約束國家的權力使其正當運行。而做為公民的納稅人，歸根結底，就是公民身份在稅法領域的具體化。在憲法領域，納稅人我們更強調其公民身份，因此我們可以認為，公民納稅人權利就是納稅人作為公民所享有的各項權利。這樣我們就能夠更清晰的認識到公民納稅人的權利主體地位。

（二）納稅人與征稅主體在稅收法律關系中處于平等地位

在我國稅法理論界，由于受稅收“國家分配論”的影響，在稅收法律關系的性質上，認為稅收法律關系是國民對國家課稅權的服從關系。而這種理論使人們過多的強調征稅主體的征稅權力而藐視納稅人權利，過多的強調納稅人的義務而淡化對征稅主體的權力制約。因此只有確立納稅人與征稅主體平等的法律地位，用憲法上公民—國家關系理論構建二者，才能真正樹立納稅人本位的稅收權利義務觀。這其中的意義十分重大。首先只有在平等的稅收法律關系中，人們才能認識稅收的經濟本質，增強主動納稅的自覺性，同時作為征稅機關，在認識到國家提供公共產品的角色后，也會擺正自己的位置，增強為納稅人的服務意識和為國家征稅的責任感，從而在納稅人與征稅主體之間形成良性循環；其次，公民在稅收法律關系中，面對著掌握行政權力的稅務機關，其能夠理直氣壯的通過主張其權利來強調與稅務機關法律關系的平等性，這對促使我們建設一個法治國家，有著不可低估的意義。

因此，正確認識和對待納稅人權利十分重要。納稅人在稅收法律關系中的權利義務的辯證統一，說明納稅人在稅收法律關系中承擔繳納稅款的義務,同時享有要求國家的稅收征收和使用符合納稅人利益的權利。納稅人義務分擔的一部分社會共同費用，是納稅人將一部分可支配收入無償讓渡給國家支配。既然是無償讓渡，納稅人就有權利要求國家和政府建設社會公共福利設施，完善市場發展的各種機制，為納稅人提供安全保障和發展機遇。這是納稅人整體利益所要求的,也是納稅人權利的實現。

二、納稅人權利的內容

納稅人應當享有的權利內容相當廣泛。權利是規定或隱含在法律規范中、實現于法律關系中的、主體以相對自由的作為或不作為的方式獲得利益的一種手段。義務是設定或隱含在法律規范中、實現于法律關系中的、主體以相對受動的作為或不作為的方式保障權利主體獲得利益的一種約束手段。權利是主動的，表征著利益；義務是受動的，表征著負擔。既然稅收法律關系雙方——國家和納稅人在法律關系中具有平等的地位，廣大人民——納稅人，作為政府支出的目的和收入的來源，在履行納稅義務的同時，理所當然擁有依法作出或不作出一定行為，以及要求國家及其征稅機關作出或抑制某種行為，以滿足自己合法的政治、經濟利益。

（一）納稅人權利的具體化

筆者認為，納稅人作為公民在稅收法律關系中的具體化，理應享有如下權利：

第一，稅收立法方面，參與稅收立法的權利。在民主政體國家，稅法由立法機關制訂并頒行，在立法過程中，納稅人應當能夠參與稅收立法討論，公開發表看法。這是法治國家主權在民的必然要求，同時，納稅人參與立法的討論也是最為有效的增強納稅人納稅意識的宣傳途徑。

第二，稅收征納方面，具體可以分為實體性權利與程序性權利。稅收實體性權利是靜態意義上的權利，是納稅人享有法律保護的獲得某種實體利益的資格，即納稅人的收入和財產不被非法征收，如稅收申請減免權和最低生活費等非課稅的權利。基于應能負擔原則，為保障公民個人生存權，納稅人應就個人的負稅能力大小來承擔納稅義務，稅收的課征不得侵犯納稅人的各項基本生存權，最大限度地保證納稅人維持健康、文明生活的最低生活費用，否則，超出納稅人負稅能力的“苛捐雜稅”，必然使納稅人與國家處于對立的位置。稅收程序性權利是納稅人享有的動態意義上的權利，保證程序公正，有效制約稅權濫用，保證納稅人參與程序的實現，主要由平等對待權、程序拒絕權、救濟權組成、獲取幫助和服務權等構成。

第三，在稅款使用方面，監督稅金“合憲”使用的權利。納稅人有權監督國家機關按照憲法規定的原則、目的和程序使用稅金，而且對國家或地方政府違憲、違法的稅金支出行為有權提出訴訟。

（二）其他國家或組織對保護納稅人權利的體現

多年來，一些國際組織也日益重視納稅人權利保護的法律問題。如經濟合作與發展組織為成員國制定了《納稅人宣言》范本，規定了納稅人的基本權利：（1）信息權。納稅人有權要求稅務機關提供有關稅制及如何測算稅額的最新信息，同時，稅務機關要告訴納稅人包括訴訟權在內的一切權利。（2）隱私權。納稅人有權要求稅務機關不侵害其個人權利，納稅人有權拒絕稅務機關無理搜查住宅及被要求提供與正常課稅不相關的信息。（3）只繳納法定稅款的權利。納稅人有權考慮個人的具體情況和收入多少并按稅法規定只繳應納稅金，拒繳額外稅金。（4）稅收預測與籌劃的權利。納稅人對自己的經營行為的課稅結果有權進行預測和稅收籌劃。（5）訴訟權。納稅人對稅務機關行政行為的合法性、適當性存在異議時，有權提起訴訟。

在市場經濟國家，納稅人權利普遍受到重視，稅收幾乎關系到每個普通人的生活，在稅收征管活動中依法保護納稅人的權利就顯得尤其重要。以法案形式宣布的美國納稅人的權利主要有：（1）自然權利。自然權利主要包括三種權利：第一，信息權。納稅人有權全面準確的了解所得稅法的內容，包括授予的權利和必須履行的義務。第二，隱私權。納稅人有權要求稅務機關只根據法律允許的目的使用所提供的個人財務信息，有權知道稅務機關掌握有關自己信息的意圖、稅務機關如何使用這些信息以及如果拒絕提供有關信息所可能產生的后果。第三，忠誠推定權。納稅人有權被認定是誠實的，除非有足夠的相反證據給予否定并經法庭判決。如果發生爭執，納稅人有權要求復議或直接上訴法庭。（2）抗辯權利。抗辯權利主要包括兩種權利：第一，權益保障權。第二，數量抗辯權。（3）其它權利。在美國有關納稅人權利的規定中，還明確了其它一些與納稅人行使自然權利相關聯的權利。當納稅人沒有得到專業的服務和照顧、甚至受到粗暴對待時，納稅人有權上告，直到獲得滿意和答復為止。加拿大于1983年頒布《情報自由查詢和隱私權》，1985年公布《納稅人權利宣言》，也賦予了納稅人以廣泛的權利，此外，諸如澳大利亞、韓國、日本等也對納稅人的權利作出了比較詳細的規定。

三、我國納稅人權利存在的問題

納稅人權利是納稅人身份的重要體現，反映了依法履行納稅義務的納稅人應當得到的法律的保障與承諾——依法確認納稅人能夠為或不為一定行為以及要求國家和政府為或不為一定行為的資格，依法保障納稅人的合法權益不受侵犯。正確處理好納稅人權利與義務的關系，尊重納稅人權利，達到權利義務的和諧統一，使納稅人可依法行使的權利和應享受的利益得到保障，無疑有利于強化納稅人的主人翁意識和納稅觀念，有利于維護稅法的嚴肅性,真正實現依法治稅，進而推動國家稅收制度和稅收工作的發展完善。相反，如果納稅人不享有權利或權利得不到有效保障，就不可能構造出公平合理的社會關系和法制秩序。從我國的稅收發展歷史和現狀看，納稅人的權利義務并非是和諧統一的，出現了失衡狀態。

中國歷史帶有長期的濃厚的集權統治色彩，產生了“重權力、輕權利”的歷史文化。統治階級的權力被擺在至高無上的地位，而個人權利被貶低、限制。具體到漫長的稅收發展史，國家征稅的權源在哪里，合理性如何從未納入公眾考慮的范圍。而西方社會，在文藝復興之后產生了國家契約論，并據此得出了國家和公民在稅收法律關系中是平等地位的結論，對以后的稅法思想中納稅人權利問題產生了深刻影響。另外，我國傳統的稅收理論——國家分配論，強調稅收是以國家為主體，為實現其職能，憑借政治權力，按照法律規定，強制地、無償地參與社會產品分配而取得財政收入的一種特定分配形式。相應地，稅收法律關系雙方被認為具有不平等地位，國家及其稅務機關單方面享有征稅權，而納稅人的權利被忽視，僅強調納稅人必須履行納稅義務。這種理論導向下的稅收，以取得財政收入、完成稅收計劃為根本，具有較強的政治色彩和強制性。這不僅導致納稅人迫于某種威懾力而繳納稅收，納稅自覺性、納稅主動性降低，進而出現偷逃稅等嚴重問題，而且導致征稅機關在稅收工作中總是站在保護國家權利的角度行使征稅權，過分強調納稅人的義務，易于出現不依法行政、侵犯納稅人合法權利的行為。正是基于上述原因，在稅收工作中，多年來，一個普遍性的共識是稅收三性——強制性、無償性、固定性，過多強調了納稅人作為稅收法律關系中納稅主體的義務，在處理稅收征納關系上,絕大部分稅務人員總是站在保護國家權利的角度依法行使征稅權，卻較少注重對納稅人權利的尊重和保護。在宣傳工作中，注重“義務論”，崇尚“義務本位”，系統、細致強調納稅人的義務，而對于納稅人權利的宣傳如“稅收取之于民、用之于民”等等卻比較模糊、抽象。在法律層面上，這種失衡狀態更加明顯。目前,我國納稅人權利在《稅收征收管理法》中有一定的體現,主要包括：依法申請減免稅權、依法申請延期申報和延期納稅權、多繳稅款申請退還權、申請行政復議和提起訴訟權、有關稅務問題的咨詢權、委托權等等。這些權利主要是包含在稅收征納關系之中的納稅人在納稅過程中享有的程序性權利，而與納稅人納稅的基本義務相對應的實體性權利還沒有明確的規定。

忽視納稅人的權利，就是忽視了權利義務的對等性。承擔義務而不能享有相應的權利,不免引起納稅人的厭煩情緒，無法形成稅收法律關系雙方的良性關系：一方面納稅人沒有感受到享有權利與履行義務的對等性，沒有體會到與其納稅義務對等的國家和政府提供公共產品和公共服務的義務，因此納稅人依法納稅觀念淡薄，偷逃稅款現象嚴重；另一方面，由于納稅人權利的缺失，對于國家和政府的稅收相關工作難以有效監督，導致政府工作透明度不高，影響公民對政府行為的信任度，政府部門工作效率低下，財政支出不合理，公共產品提供不符合社會需求等諸多問題。只有充分認識到納稅人的權利并加強保護，才能使納稅人切實享有權利，促進國家稅收工作良性開展。

四、完善納稅人權利的保護

2001年9月，國際財政協會在德國慕尼黑召開第54屆會議，其中討論了納稅人權利的法律保護問題，從而使保護納稅人權利第一次成為國際會議的議題。各國共同認識到為維護稅收法律關系實質上的平等性，保證國家稅收工作健康運行，需要納稅人權利的充分實現，需要在具體制度的運作中保護抽象權利的實現。納稅人享有權利已是不爭的事實,當前的主要問題就是明確納稅人權利并予以切實保障，這是建設健康公民社會的必要條件,也是與我國建設社會主義法治國家相一致的。這就要求我們對長期以來存在的我國納稅人權利保護相對缺失問題從法律角度加以解決。

（一）在憲法中明確納稅人權利是納稅人權利保護的重要前提

人民主權原則基礎上的稅收是由人民為維護自身生活福利而自律性繳納的，對于國家與公民之間的關系，應堅持稅收法律主義原則，要求“應盡可能在國會（國民代表機構）制定的法律中作明確、詳細的規定。”

“有關納稅義務的消長以及其他國民權利義務，應盡可能詳細、嚴格地規定在法律中。”沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。而憲法作為國家的根本大法，在國家法律體系中具有最高地位，是稅收法律的明確立法依據和立法淵源。因此應當對稅收的最基本內容進行明確的規定，包括納稅人義務必須履行，納稅人權利必須保護，征稅的基本法源等等。但我國憲法僅56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”

這僅能說明公民的納稅義務要依據法律產生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應當依照法律的規定征稅。這使得納稅人權利義務在憲法的層面上處于失衡狀態，無法根本體現稅收法律主義的精神。

另外，前面已經論述，從稅收的來源和用途來看，稅收是納稅人將一部分個人財產轉移到國家手中成為其收入，并由國家運用這些收入為納稅人提供公共物品和服務，這其中權利和義務的雙向流動，體現了稅收法律關系深層次的平等原則和關系。憲法對于國家和納稅人在稅收方面的權利義務規定應充分體現彼此之間的平等關系。

作為國家的根本大法，憲法的完善是稅法完善的前提和基礎，也是保障和不斷完善納稅人權利的關鍵。建議對憲法作以下兩方面的補充：第一，應按照法定程序以憲法修正案的形式明確納稅人享有的憲法權利，以實現納稅人的憲法權利與憲法義務的平衡，為納稅人權利保障的相關立法提供憲法依據。第二，在憲法中設定稅收法律主義原則，增補修正案，規定稅法主體的權利義務必須由法律加以規定；稅法的各類構成要素必須且只能由法律予以明確規定；沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。這一原則在英國、日本等許多國家都已得到憲法確認。因為將稅收法律主義原則上升到憲法層面，就使得稅收活動及其相關法制工作有了法律依據，有助于稅收法制的完善,推動經濟和社會的良性運行和協調發展。

（二）納稅人權利的保障必須有相關的法律依據

憲法條文固然需要增補，但憲法作為國家的根本大法，具有高度的原則性和概括性，決定了憲法只能從宏觀上確定對納稅人權利保護的原則。所以，需要將納稅人權利內容更多地體現于稅收法律體系中。

在西方發達國家的稅收法律體系中，就十分注重納稅人權利的保護，例如加拿大就在1985年專門公布了《納稅人權利公告》；美國則在國會、財政部、國稅局共同努力下，先后在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權利法案》，該法案不僅對納稅人應當享有的實體權利進行了明確規定，還向全社會明確公布了納稅人依法可以享有的稅收程序方面的援助和救濟的權利。

我國目前存在著稅收法律體系不完備、不系統、效力層面參差不齊的弊病。因此要盡快制訂一部《稅收基本法》，明確我國稅收法制的立法原則、立法權限、納稅人、稅務機關的權利義務等基本法則，其中，對納稅人基本權利的明確規定，將使納稅人權利的全面有效保障成為可能。只有在稅收基本法指導下的稅收特別法、單行法才能構成有機的稅收法律體系，對納稅人權利進行保護，并且隨著立法工作的完善和發展，該體系自身的擴充亦將把納稅人權利保護的基本原則長期穩定貫徹。

（三）促進和完善納稅人對稅收活動的民主監督

在法國，每當國會召開專門會議，對稅制改革進行辯論時，電視臺就開辟專門頻道進行現場直播，納稅人可以通過各種方式和渠道反映自己的看法和意見。我們也應當探索靈活適用的途徑落實廣大納稅人的稅收立法參與權等權利。其中最為有效和實用的應屬建立有效的稅收聽證制度，使稅收立法、執法和稅款使用活動置于廣泛的納稅人監督之內，保證各個環節的公開、公正、透明，以維護納稅人的權利。第一，在立法中，堅持《立法法》關于聽證制度的基本精神，結合稅收本身及其立法工作的特殊性，明確和完善稅收法律體系中的立法聽證程序，制定具體的操作規程，保證立法者立法時能夠聽到廣泛的納稅人意見。第二，在征納法律體系中確立稅務聽證程序，即稅務機關在進行征稅及其相關行為之前,在作出影響納稅人利益的行政決定前應告知作出決定的理由及當事人有要求聽證的權利。聽證程序的運用可以增強稅收行為的公開性和透明度，有效避免國家公權機關濫用權力侵害納稅人權利。第三，權利和義務是對等的，納稅人履行了納稅義務，若不能得到權利的實現、利益的滿足，就會從主觀上產生抵觸情緒,稅收就只能變成強制而使稅收法律關系陷入惡性循環。所以，應保證納稅人享有稅款使用決策權、知情權和監督權。處于主人翁地位的納稅人，才會自覺地依法履行納稅義務，才會具有納稅的積極性和主動性，由強制納稅轉變成自覺納稅。目前我國納稅人只能從每年的人民代表大會審議通過的財政預算執行情況報告中知悉稅款的基本使用情況，不能滿足納稅人的知情權的要求。因此,在稅款使用中，納稅人可以對國家機關進行重大用稅行為之前，通過采用聽證會形式闡述意見，監督稅款的使用，以確保稅款的使用符合大多數納稅人的意愿和利益，維護自身的合法權益。

（四）建立有效的權利救濟方式作為權利維護的最后一道屏障

英國法諺“無救濟即無權利”，說明了司法救濟是保護納稅人權利最有效的方式，完善稅務訴訟制度是保護納稅人權利的必然要求。

我國的《稅收征收管理法》和《稅務行政復議規則》已經比較明確地規定,當納稅人權利受到侵害時,可以通過稅務行政復議和行政訴訟解決與稅務機關的糾紛。我國稅務行政復議和行政訴訟制度的建立，有助于保護納稅人的合法權益，促進稅務機關依法征稅，在相當程度上保護了納稅人的權利。但稅收訴訟問題還是有自身的特殊需要的，這一點上，行政訴訟不能完全解決納稅人權利的全面保護問題，在某些領域，納稅人權利的司法保護是不充分的或是缺失的。這些問題集中在稅收立法和稅款使用上。第一，對于稅收立法過程中有關部門的非法操作，比如在應舉行聽證會時不舉行或不正當舉行行為，納稅人作為權利人應有權提起訴訟；第二，對于用稅活動中出現的非法行為，比如用稅人不合法用稅或用稅不公開、不透明時，納稅人同樣應有訴訟資格提起訴訟，這樣就可以更完整地保護納稅人的權利。

現行行政訴訟法本身對于解決稅收征納關系糾紛比較契合，而對于上述事前、事后稅收糾紛，則無從適用。要更進一步完善涉稅訴訟，充分保護納稅人權利，就要在兩方面改善現有的司法制度：

第一，擴大法院的司法審查權。目前我國法院僅對于稅收具體行政行為合法性具有審查權，但對于具體行政行為合法性的審查本身卻需要對其所依據的稅收法律法規的合法性、合憲性進行審查。因此，應當賦予法院對于國家機關制訂稅收法律法規，決定稅收開征、停征、減免等行為的合憲性進行審查的權利。

第二，建立納稅人訴訟制度。納稅人訴訟，是指納稅人(納稅義務人、扣繳義務人和負稅人)和舉報人以納稅人的身份就稅款的征收、減免以及使用向法院提起的行政訴訟。它是納稅人享有監督政府合理征收、使用稅款的權利的司法監督途徑。這一制度現在為美國、英國、日本等國普遍接受，都認為稅收、財政的健全和完善需要納稅人的監督。通過賦予個人以納稅人的身份對于稅收問題提起訴訟，社會公眾不僅可以通過稅法約束政府的課稅行為,而且還將進一步決定著政府對稅款的使用，從而確保政府支出遵循社會公共利益。

當然，在我國無論是司法審查權的擴大還是納稅人訴訟的設置，都需要根據實際國情和人民需要來循序漸進、認真細致地進行。但我們應當堅定這一改革方向，為充分維護納稅人利益積極探索。

五、結語

對納稅人權利的保護關系到稅收法律關系的實質平等性，反映了人民主權原則和公共財政制度在稅收問題上的必然要求。只有科學界定、充分保護納稅人的權利，才能真正維護稅收法律關系的平等性，有效實現國家稅收制度的功能和目的，促進經濟快速、穩定、健康發展。而當前我國納稅人權利的保護在法律制度層面上仍不完善，需要破舊立新。可以說，充分維護納稅人權利，任重而道遠，必須不斷努力研究和探索。