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摘要：征納權利是稅收程序法的基石理論范疇，對它的內涵、定位、分類、內容、征稅權與納稅人權利相互關系等的科學揭示，是稅收程序法乃至整個稅法理論體系形成和理論創新的標志，對推動稅收法治建設意義重大。

關鍵詞：征納權利、稅權、稅收程序法、稅法

“法學乃權利和義務之學”。征納權利義務是稅收程序法律規范的基本粒子（稅收債權債務是稅收實體法規范的基本粒子），征納權利和義務的對立統一關系是稅收程序法理論的基本問題。從征納實踐看，全部征納行為都是圍繞征納權利和義務而進行的，后者貫通于稅收程序法運行和操作的全部過程。稅收程序制度、稅收程序法律關系、征納行為、稅收法律責任等范疇都是以征納權利義務作為其指稱概念，它們也只有作為征納權利義務的衍生范疇時，才能得到準確的理解和科學的闡釋。因此，征納權利義務作為稅法理論思維的成果和工具，在稅收程序法整個理論范疇體系中居于核心范疇和邏輯中介的地位。而在征納權利和義務的關系中，征納權利具有根本性，它更準確地體現了稅收程序法的主體性，更真實地反映了稅收程序的價值要求，是稅收程序法的基石范疇。并且，征納權利范疇的提出和證成，是稅收程序法理論體系形成和理論創新的標志。而將征納權利特別是納稅人程序性權利作為稅收程序法的本位，使我們得以擺脫傳統的“國家和法的理論”及其在稅法中表現形式的“國家分配論”的羈絆，是現代稅收程序法區別與傳統稅收程序法的根本之點，有助于實現稅法學范疇從“固守規則模式論”向“權利本位論”研究范式的轉換。

本文首先對征納權利義務的一般含義進行簡要分析，然后對稅權問題進行詳細的考察，在此基礎上對征納權利的定位、分類、內容等問題進行重點論述，最后對征稅權與納稅人權利的性質及其相互關系進行辨析，并提出實現對策。至于稅收實體法上的稅收債權債務問題，將另文探討。

一、征納權利義務含義的法律分析

法學是以“權利義務”作為自己的特殊對象的。在現代法學中，“權利”與“義務”已經不是隸屬于“法律關系”的下位概念（作為法律關系的內容要素），而是作為法學的一對基本范疇和法律的基本粒子，成為理論法學和部門法學研究的核心問題。并且比較而言，由于法律制度和法律生活中權利對義務的前提性和主導性，法學家們總是先闡釋權利，然后再附帶地界說義務，或者干脆把義務概念隱含在權利概念之下。但人們對權利的定義又很不一致，法律權利的概念在中外文中都有較多且較不規則的釋義。[①]目前，我國法理學界比較有代表性的定義是：“權利是指法律規定，享有權利人具有這樣或不這樣行為，或要求他人這樣或不這樣行為的能力或資格”，“義務是指法律規定，承擔義務人應這樣或不這樣行為的限制和約束”，[②]這一定義也得到了我國經濟法學界的認同。[③]關于權利的本質，比較有代表性的有三種學說，一是德國羅馬法學者溫特夏德所倡的“意思說”，認為權利的本質為意思的自由或意思的支配，意思是權利的基礎；二是德國學者耶林所倡的“利益說”，認為權利的本質是法律所保護的利益；三是以德國學者梅克爾為代表的“法力說”，認為權利總是由“特定利益”和“法律上之力”兩個因素構成，此種可享受特定利益的法律上之力就是權利。

征納權利義務是法律權利義務的一種具體形式，對此加以定義應遵循法理學的一般原理。據此，本文將稅收程序法上的征納權利義務概括為：征納權利，是指征納主體在稅收征納過程中，依法具有的自己為或不為一定行為和要求他人為或不為一定行為的資格或能力；征納義務，是指征納主體在稅收征納過程中，依法必須為一定行為或不為一定行為的限制和約束。

第一，征納權利義務是發生在稅收程序法律關系中的征納主體的法律上的權利義務。即征納權利義務的主體是稅收程序法律關系的主體，包括征稅主體和納稅主體；征納權利義務是依據稅收程序法的規定而產生的具體的法律上的權利義務（也包括從法律的基本原則和精神中推定出來的），即這種權利義務是發生在具體的稅收征納活動中，當然這里的稅收程序法是實質意義上的，指所有有關稅收程序的法律規范。

第二，征納權利的表現形式有四個方面：征納主體可以依法作出一定行為，如征稅主體有權核定應納稅額；征納主體可以依法不作出一定行為，如稅務人員在實施稅務檢查時未出示證件的，納稅主體有權拒絕檢查；征納主體可以依法要求他人作出一定行為，如納稅主體可以要求征稅機關退還多繳的稅款；征納主體可以依法要求他人不作出一定行為，如納稅人可以要求稅務機關查詢儲蓄存款所獲得的資料不得用于稅收以外的用途。征納義務的表現形式有兩個方面：征納主體必須依法作出一定行為，如納稅主體必須依法設置賬薄；征納主體必須依法不作出一定行為，如征稅機關在實施稅收保全措施、強制執行措施時，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品。

第三，征納權利義務從根本上說只是手段，其目的是要實現為法律所保護的特定利益即“稅收利益”。法律為了保護征納主體特定的稅收利益，特予權利以法律上之力，使之能夠享受這一特定的法益，并于反面課予相對人以相當的拘束義務，以確保這種利益的實現。

第四，征納權利與征納義務相比較，征納權利具有能動性。征納權利給了權利主體在法定范圍內為實現利益而表現意志、作出選擇、從事一定活動的自由，包括在一定條件下轉讓權利或交換權利的自由（但作為公權力的征稅職權，征稅主體不得轉讓、放棄和拋棄）；但在任何情況下，征納義務的承擔者都不能自行放棄義務，而是必須履行法定的征納義務。

二、征納權利的定位

（一）對稅權的考察與思考

目前，我國法學界正在為建立一門科學、獨立的稅法學而積極進行理論創新，稅收權利這一稅法學理論的核心問題理所當然引起了學界的廣泛重視，這突出表現在近些年來在稅收學界和稅法學界使用“稅權”和“納稅人權利”等詞語的頻率越來越高。而征納權利在稅收程序法中同樣具有中心地位，是稅收程序法理論體系的基石范疇，因為稅收程序法可以被理解為在某個稅收征納過程中復數以上的當事人之間配置權利義務關系的法律原則和規則，稅收程序法中的許多問題也都可以解釋為各類不同意義上的征納權利如何有效配置的問題。換言之，在法律家的眼中，稅收程序中征納主體之間互動關系的行為規則，主要就是征納程序上的權利義務關系。但正像一位學者所說的，稅權的稱謂自提出以來，人們往往在不同的意義上來使用，從而形成了稅權一詞的多重含義，以致于與法學的其他學科相比，稅法學上的概念相對更為混亂和復雜，導致在展開具體的探討之前常常需要先作出界定。[④]更有學者出于對稅權概念的主體、標的和內容的不同質性的憂慮，而認為當下“稅權”一詞無法擔當統攝稅收管轄權、立法權、執法權、監督權以及納稅人的各種權利的上位概念的重任。[⑤]“稅權”和稅法上的其他權利（如納稅人權利）是稅法的核心理論問題，深入研究這一重大理論問題對推動稅法學發展極為重要。為了進一步明確征納權利的含義、性質、分類，需要從不同的方位和層面來揭示征納權利的內涵和外延，即把征納權利放在不同層面、不同參照系組成的法律場景中，對其在各個法律維度和層面上進行逐層分析，以探尋征納權利存在的具體方位。因此，有必要先對我國近年來有關稅權問題的研究情況作一簡單述評，以便為征納權利的正確定位提供一個理論演變參照。

我國學者趙長慶在《論稅權》一文中提出稅權包含以下幾層含義：稅權屬于法律概念，稅法是公法，稅權屬于公權；稅權是指法律上明確規定的權利或權力；稅權的實現憑借或依靠國家的政治權力；稅權是權利與權力的合一或統一；稅權通常是指法律上的權利，與法律上的義務對稱；與稅權有關聯的概念主要有：所有權、財產權、債權、請求權等。據此，他對稅權的概念作出了以下表述：稅權是國家為實現其職能，取得財政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務管理等方面的權力或權利，是取得財產所有權之權。[⑥]張守文教授在一篇有關稅權的定位與分配的文章中，從國際層面與國內層面、國家層面與國民層面、立法層面與執法層面等不同法律維度，對稅權進行了全面系統的闡述，力圖勾勒出稅權的譜系，是有關稅權的有代表性的論文。該文的主要觀點是，在國際法上，稅權就是一國對稅收事務的管轄權即稅收管轄權，它是國家主權在稅收領域的體現，是國家主權的重要組成部分。在國內法上，稅權因參照系的不同又分為廣義稅權和狹義稅權兩類。從主體上把握的廣義稅權，又因稅權主體的不同而影響到稅權的客體和內容，而這其中的具體內容又需要在不同的層面中進行分析。在國家與國民層面，國家的稅權包括稅收權力與稅收權利，前者是國家的征稅權，后者是國家的債權。由于在現代民主國家，一切權力屬于人民，因此國民也享有稅權，只不過這里國民的稅權是指國民作為整體所享有的一項權力，并不是國民個人所能獨享的權力。同時，國民的稅權除了包括稅收權力成分外，也包括稅收權利，如稅收知情權、稅收籌劃權等。在具體的稅收征納過程中，征稅主體和納稅主體都可以作為稅權的主體，享有稅權的征稅主體包括稅務機關、海關等職能部門，其稅權的內容包括稅收征管權和稅收入庫權；而享有稅權的納稅主體稅權的內容除了上述一般國民所享有的稅權外，還可享有稅收減免權、退稅請求權等作為納稅人才能享有的稅法權利。在對征稅主體作廣義上理解時，還包括稅收立法機關的稅權，即稅收立法權。從客體上認識的廣義稅權，在國家或政府方面，稅權就是一種對具體的、占主導地位的財政收入的權力；在納稅人方面，稅權的客體是與應稅商品、所得和財產相關的經濟利益。狹義稅權是人們通常意義上理解的稅權，它指的是國家或政府的征稅權或稱稅收管轄權。狹義稅權的主體是國家或政府，其具體內容包括稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權（或稱稅收入庫權）。其中，稅收立法權是基本的、原創性的權力；稅收征管權是最大量、最經常行使的稅權；稅收收益權是稅收征管權的一項附隨性的權力。[⑦]在有關稅權的討論中，我國學者陳剛從稅收的征收和使用相結合的角度來定義稅權，認為稅權是由國家主權派生的，國家對稅擁有的取得權（課稅權）和使用權（支出權），這的確是一個值得重視的研究視角。[⑧]還有的將稅權的內容分為兩個方面：一是國家與居民間的稅權關系，二是國家機構相互間的關系，即稅收的立法、執法、司法權在國家機構間的配置。[⑨]

筆者認為，上述有關稅權的探討雖然分歧較大，但都有其合理性的一面，都從各自的角度對有關稅收的權利（權力）問題提出了自己的看法。在此，本文在綜合上述觀點的基礎上，提出如下有關稅權問題的法律思考，以便為包括征納權利在內的各項具體的稅法權利的定位提供參照。

（1）稅權是國家立法機關、國家行政機關、國家司法機關在有關稅收方面所擁有的各類國家權力的總稱，即稅權的主體是國家，按照其內容的不同，分別由國家立法機關、國家行政機關、國家司法機關代表國家（以國家的名義）來行使，這是對稅權的基本定位。

第一，稅權是由憲法和法律規定的國家權力，屬于“公權力”的范疇，是專屬于國家的權力。因此在一般意義上，納稅人和其他公民個人等私法主體不得成為行使稅權的主體（享有稅權的國家機關在從事私法活動時也不得成為稅權的主體），并且各類主體在行使稅權時也是以國家的名義進行。[⑩]

第二，稅權是一項綜合性的國家權力，是有關在稅收的立法、執法、司法等方面的權力的總稱。現代國家的權力有立法權、行政權和司法權三類，它們都涉及稅收事務。其中，立法方面的稅權是有關稅收方面事務管轄權力的創設權，它包括三個方面：一是有關稅收分配關系方面的權力即稅收債務的設定與分配權。按照稅收法定主義，有關征稅事務應由國家立法機關以法律規定。稅收債務的設定權主要是指稅種的開征權與停征權、稅目的確定權與稅率的調整權、稅收優惠的確定權，即有關稅收債務構成要件的確定權；稅收債務的分配權又叫稅收收益權，是有關稅收債務在不同級別的政權機關之間的分配，即國稅、共享稅、地方稅的劃分權力。二是有關稅收征管行政權即征稅權的設定權。在現代國家，由依法行政所要求，征稅行政權的設定和行使都要受到法律的嚴格規制（法律保留原則），這就使有關稅收確定權、征收權、檢查權、執行權、處罰權等征稅行政權的設定成為立法稅權的重要內容。三是有關稅收司法權等監督權的設定權。有關稅收爭議的解決、稅法的最終實施等，都需要依賴于司法權的保障，稅收司法方面權力的設定權也是完整意義上的立法稅權的內容之一。但需要說明的是，司法權是具有獨立性、中立性、終局性的監督權力，在奉行三權分立、相互制衡的國家，司法權對行政權和立法權都具有監督和制約性，申言之，立法稅權在設定稅收司法權時不是任意的，要遵循憲法的原則，以保障稅收司法權的監督功能的實現。總之，立法方面的稅權是原創性的權力，是有關稅收實體債務法、稅收征納程序法、稅收救濟法、稅收處罰法等稅收法律的初創權、修改權、解釋權、廢止權。行政方面的稅權又叫征稅權、稅收征管權或稅收行政權，是國家行政機關（政府及其征稅職能部門）執行稅收法律，對稅收事務進行征收管理的權力，是最大量、最經常行使的稅權。司法方面的稅權是國家司法機關適用稅法，解決有關稅收方面爭訟的裁決權力。相對于征稅權主動、直接對稅收事務進行管理而言，稅收司法權則是被動（追究稅收犯罪的稅收刑事司法權除外）、獨立地解決稅收爭端。這里需要強調的是，在稅權當中，司法稅權是具有監督和保障特征的一類稅權。一方面，司法權要保障征稅主體依法行使征稅權，如制裁納稅人和征稅人員的稅收犯罪行為，在稅收行政訴訟中依法維護征稅機關的決定，對逃避納稅義務者或者不履行行政處罰決定的予以強制執行等。另一方面，納稅人救濟權的實現要通過司法權來予以保障，這對于監督征稅權的合法行使，保護納稅人的合法權益具有重要意義。再者，稅收司法權對稅收立法權也有監督作用，這就是各國普遍采用的違憲司法審查制度，它是使立法機關制定的稅收法律與憲法相一致的“良法”的重要保障。正是稅收司法權的有效行使，才使國家征稅權力與納稅人權利之間得以平衡，使所制定的稅法成為從根本上增進人民利益的法律保障，并在此基礎上保證稅法的公正、公平執行。所以說，將稅收司法權包括在稅權的內容之中，不僅出于理論上的周延，更重要的是，它使稅權成為由其內部各種權力成份之間按照分工和制衡原則組成的科學權力體系，為稅權的公正、理性行使創造了條件，從而有效地制約了稅權的恣意行使，這是筆者沒有像其他學者將稅收司法權排除在稅權內容之外的依據所在。[11]

第三，在國內法上，稅權是國家政權的一個組成部分，具有政權依托性。稅權存在的依據是國家的政治權力而不是國家的財產權利或所有者權利，稅權作為把私人部門的部分收入轉為國有的一種法律手段，只能以國家的統治權為依托才能有效行使。

第四，稅權的客體是稅法所保護的“稅收利益”。

（2）廣義上的稅權還可以在憲法層面上把握。憲法上的稅權是指在宏觀上、潛在層面上認識的稅權，它發生在國家與國民之間，即國家與國民均可成為廣義稅權的主體。其中，在稅收權力關系（稅收征納關系）上，國家的稅權表現為由國家統一行使稅收立法權、行政權、司法權；在稅收債務關系（稅收分配關系）上，由國家作為稅收債務的債權者行使稅收債務的請求與收益權，并且在憲法層面上，實體上的稅收債權與征納關系上的稅權是統一不可分的，即這時的稅權（稅收債權）是以政權的身份出現的。而國民作為整體（人民）也享有稅權，因為在現代民主國家，一切權力屬于人民，在人民主權的國家，國家的稅權也是代表人民來行使的。國民稅權的內容包括民主立法權和民主監督權，民主立法權是人民通過其選出的代表在立法會議上制定憲法和憲法性的稅法（稅收基本法），以及通過法律規定的方式參與立法過程；民主監督權是指人民有權監督稅收的征收和使用，并對稅收的立法、執法和司法活動提出意見和建議。在此值得一提的是，日本學者北野弘久主張的“納稅人基本權利”理論。該理論認為，納稅者享有以日本國憲法為基礎，僅在租稅的征收與使用符合憲法規定的原則的條件下，才具有承擔納稅義務的權利。[12]可見，納稅人基本權利是保障納稅者對稅的課征與支出進行民主化管理的憲法上的權利，屬于這里所說的國民稅權的范疇。

（3）在國際法上，稅權又叫稅收管轄權，是指一個國家（政府）對其領土及其國民在稅收管理方面所擁有的各類權力的總稱，它是國家對稅收事務行使主權的具體體現，屬于國家在國際法上擁有的四項基本權利中的管轄權的組成部分（另三項基本權利是獨立權、平等權、自衛權）。因此，國際法上的稅權的主體是國家或獨立的稅收管轄區。在權力的范圍上，從國家主權的角度說，一國的稅權應當是一種完全獨立自主的不受外來干預的權力；但就國與國之間關系而言，各國在行使征稅權力時不可避免會產生沖突，所以，對各國的稅收管轄權進行限制就成為必要和可能，這體現為約束稅收管轄權的國際慣例的存在，它是指在處理國家間稅收關系中被各國承認并接受，具有法律約束力的判定居民（公民）身份和限制地域管轄權范圍的行為規范。[13]

（4）征稅權是國家行政機關在執行稅法、進行稅收征納活動中擁有的國家權力，簡言之，是有關征稅行政方面的稅權。征稅權的主體是政府及其征稅職能部門等國家征稅行政主體；征稅權的內容是有關稅收事務的征收管理，屬于國家行政權中的財政收入權的內容；征稅權在對稅收征管事務的行使方式上具有主動、直接、連續、具體等特點，[14]這是對征稅權的基本定位。

第一，征稅權（或叫稅收征管權、稅收行政權）包括稅收征收權、稅收管理權和稅收入庫權。稅收征收權是有關稅款征納的權力；稅收管理權是有關賬薄發票管理、納稅申報、稅源監控、征稅協助等方面的稅收基礎管理權力；稅收入庫權是誰有權將稅款繳入哪個國庫的權力，它是附隨于稅收征管權的一項權力（稅收收益權是誰有權享有稅收收入的權力，即稅收債務的歸屬權，它是稅收實體債務法上的一項權力）。

第二，征稅權對稅收事務具有直接的影響力。征稅權具有不同于其他國家稅收權力的特定的作用方式，它與納稅人有著更經常、更廣泛、更直接的聯系，能以最迅速的方式組織征納公務和對稅收事務進行管理，這對于有效地保障稅款的實現，保障資源從私人部門向公共部門的轉移有著重要作用。

第三，在征稅權與稅收立法權的關系上，一是征稅權受稅收立法權的規范與制約。征稅權的設定要體現人民的意志，依法行政是現代法治國家的基本要求；同時，為了保持法律秩序與經濟秩序的統一，維持課稅的平等與競爭中立性的目標，稅收的征納活動如能適用全國一致的征納程序、稅收爭訟程序，對于這一目標的實現和促進稅法的統一公平適用是極為有益的，也是WTO對行政執法的要求。因此，設定哪些形式的征稅權應由國家立法機關以法律規定，并且立法權還要對征稅權進行適時、必要的調整。二是征稅權對稅收立法權有較大的滲透性，這表現為稅收委任立法即稅收行政立法的大量存在。傳統意義上的三權嚴格分立已為現代國家的行政事務管理實踐所打破，因此，盡管稅收領域奉行稅收法定主義，有關征稅行政權的委任立法即稅收行政法規和規章在各國已越來越多，這對于迅速處理大量發生的專業性、技術性很強的稅收征納事務是便利的。但需要注意的是，稅收行政立法要符合有關委任立法的事項、權限和程序等要求，以防侵蝕稅收立法權。

第四，在征稅權與稅收司法權的關系上，一方面，征稅權要受稅收司法權的監督，法院對征稅權的行使有權進行司法審查（主要通過稅收行政訴訟方式）；另一方面，征稅權也在向司法權領域滲透，這主要表現為征稅機關對稅收爭議進行行政復議的稅收行政司法權，一些國家還規定征稅機關可以行使司法性的強制搜查等稅收檢查權。

（5）征稅職權是征稅主體在具體的稅收征納活動中擁有的進行稅收征收管理的權力。有關征稅職權問題，本文的下一部分將進行專門探討。這里需要明確以下兩個問題：一是征稅職權與征稅權的關系。征稅權是有關稅收征管事務方面的國家行政權的抽象和概括，但這種權力不能由抽象的“征稅主體”來行使，而是必須“定位”到具體的各個征稅機關及其征稅人員，這種單個征稅機關承擔的具體的稅收征管事務和權限就是征稅職權。可見，征稅職權是征稅權的具體化，是征稅機關在稅收征納過程中行使的“個案”征稅權。征稅權與征稅職權是抽象與具體、一般與個別的關系，在不太嚴格的意義上，征稅權往往與征稅職權通用，本書有時也是在相同的意義上使用這兩個概念。二是征稅職權與稅權的關系。征稅職權在性質上屬于稅權范疇，它是稅權的下位概念，并且與稅權的多義性和異質性相比較，征稅職權具有較強的同質性，比較容易在同一意義上使用，是稅收程序法上的一個核心概念。

（二）征納權利的定位

上述有關稅權、征稅權、征稅職權問題的研討，實際上已經在很大程度上涉及到征納權利的定位問題。接下來，筆者將在此基礎上對征納權利作進一步研究。正像稅權的多義性一樣，“征納權利”這一范疇也是可以從多種角度和層面上理解的。但是，征納主體在稅收征納活動中的權利問題是稅收程序法的核心內容，并且征稅主體的權利和納稅主體的權利又是相互關聯、彼此對應和制衡的，將它們放在一起作為一個獨立和完整的理論范疇，有其合理性。據此，本文所稱的征納權利，是指征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中，依據稅收程序法等法律所享有的各種權利（權力）的總稱，它包括征稅主體的權力和納稅主體的權利兩個方面。

第一，征納權利是征納主體在征納程序關系中擁有的權利（權力），屬于稅收程序法上的權利范疇，這是征納權利在稅法體系上的定位。稅法在體系上可分為稅收實體法和稅收程序法兩大部分，稅收實體法限于稅收債務法的范圍，即稅收實體法實際上是關于稅收債務成立的構成要素法，亦即有關稅收債務發生、變更、終止等規定的法律，它調整的是稅收債務分配關系。按照稅收法定主義的要求，稅收債務法上的問題主要應由稅收立法權來解決。而稅收程序法是調整稅收征納關系的法律規范，不僅指狹義上的有關征稅行為運行的方式、步驟、時限和順序等所謂純粹形式性的內容，還包括征稅權、征納行為、稅收法律責任等實質性內容。所以，稅收程序法實際上是稅收債務的執行法即稅收行政法，它在很大程度上與稅收行政法是在相同意義上使用的。稅收實體債務法上的權利被抽象和概括為稅收債權，它在性質上屬于公法上的債務請求權，是國家立于債權者地位而享有的權利。在稅收程序法上，與稅收債權相對應的概念正是征納權利，也就是說，“征納權利義務”與“稅收債權債務”是相對應的概念；而征稅權在性質上是征稅主體基于公法上的權力關系，運用國家行政力量，以求實體的稅收債務請求權的實現，這源自于作為公法之債的稅收債務在履行上的要求不同于私法債務的清償。[15]

第二，征納權利是征納主體在具體的征納活動過程中享有的權利（權力），即征納權利是征納主體在微觀的稅收程序活動中行使的權力和享有的權利，這是征納權利在場景維度上的定位。在稅收微觀征納活動中，征納權利是征納主體行使的具體的權力和權利，在征稅主體主要是征稅職權，在納稅主體主要是稅收程序性權利以及其他與納稅義務相關的實體性權利。而在宏觀上，征稅主體的權力表現為抽象的稅權，納稅主體的權利表現為間接的民主立法權、民主監督權、納稅人基本權利等。

第三，征納權利包括征稅主體的征稅職權和納稅主體的權利（簡稱納稅人權利）兩類，其中，征稅職權屬于國家權力范疇，是一種具體的稅權；而納稅人權利屬于個人權利范疇（是公法上的“權利”而不是“權力”），與私法上的權利在性質上是相同的，不能歸類于稅權，這是征納權利在性質上的定位。這就是說，征納權利所包括的權利成份在性質上是異質的，并且它們各自還可以再區分為不同的權利（權力）形式，有關主體在具體行使征納權利時，應遵循法律對其所作的不同要求。

第四，征納權利是在形成征納關系的主體之間的權力與權利，這是征納權利在關系上的定位。在以稅款的征收繳納為中心的稅收征納關系中，國家對征稅主體設定征稅職權的目的，是使其得以藉此強制納稅人履行納稅義務；法律賦予納稅人權利，也是使其只按照稅法的規定繳納稅款，并且有權要求征稅主體保證其在征納過程中的主體地位和合法權益，監督征稅主體依法行政。因此，征納主體的權利互以對方為其權利行使的對象，并且征稅主體的職權往往是納稅主體的義務，而納稅主體的權利則是征稅主體的義務。需要說明的是，征稅職權一般可由征稅主體直接行使即可實現；而納稅主體的權利因其屬于請求性的權利，一般需借助于征稅主體（征納程序中的程序性權利）、救濟主體（爭訟程序中的救濟權）才能實現，但它們在最終的權利指向上仍是以對方作為權利行使的對象。

三、征納權利的分類

盡管本文試圖對征納權利從各個角度進行定位，但廣義上的征納權利畢竟是一個涵蓋面很大的概念和范疇。這些不同類別的征納權利，在性質、主體、內容和運行規則上都不同，這就需要對其進行分類研究，進一步加以考問與限定，以便為學理上的探討和實踐中的運用提供指導。

1.征稅權的分類

（1）立法性征稅權、執法性征稅權和司法性征稅權。這是按照征稅權的性質為標準所進行的劃分。立法性征稅權是指征稅主體制定稅收征納程序方面的行政法規、規章和其他規范性文件的權力，它是以抽象征稅行為的形式進行的；執法性征稅權是指征稅主體在征納程序中行使的征收稅款的權力；司法性征稅權是指征稅主體在對稅收爭議進行行政復議中行使的裁決權力。這種分類表明，現代征稅權并沒有恪守傳統的三權分立原則，而是擴展到立法和司法領域。

（2）實質性征稅權與程序性征稅權。這是按照征稅權的表現形式進行的分類。實質性征稅權是直接與稅款的征收有關的實體性權力，如應納稅額核定權、稅款征收權、稅款入庫權、稅收處罰權等；程序性征稅權是為了保障實體性征稅權的行使，而在有關征稅權的行使方式、步驟、時限上具有的權力，如稅收檢查權、獲取信息權、稅收保全和強制執行權等。

（3）決策性征稅權、管理性征稅權、征收性征稅權、執行性征稅權、指導性征稅權、請求性征稅權。這是按照征稅權的內容進行的分類。決策性征稅權是征稅主體就一定時期內稅收征管事務所要達到的目標、實施方案等作出選擇的權力，如制定稅收計劃、稅收文件、作出重大稅收事務的決定等；管理性征稅權是對稅收征納事務進行基礎性管理的權力，如對稅務登記、賬薄憑證發票管理、納稅申報、稅源監控等方面的管理權力；征收性征稅權是指與將稅款征收入庫直接有關的權力，如稅款核定權、稅款追征權等；執行性征稅權是指保障稅款征收順利進行的權力，如稅收檢查權、稅收保全權、強制執行權、稅收處罰權等，在廣義上，執行性征稅權還包括對征稅機關及其征稅人員的執法監督權；指導性征稅權是指以非強制的方式，對稅收征納事務提供咨詢、建議、規劃等，引導納稅主體作出某種行為或不作出某種行為的權力，如征稅機關對影響征稅的經濟發展趨勢進行預測、稅收綱要和指南等；請求性征稅權是指有權要求其他機關和人員對征稅權的行使提供協助的權利，如獲得銀行、工商機關等行政協助，向法院提出行使代位權、撤銷權和申請強制執行等司法協助。

（4）羈束性征稅權與裁量性征稅權。這是以征稅權受法律約束程度而進行的分類。羈束性征稅權是指嚴格受法律約束的征稅權，征稅主體在行使此類權力時沒有選擇決定的自由。如應納稅款的核定與征收權，征稅機關必須按照法定的稅率、計稅依據等計算稅額，不得違法多征、少征、不征、提前征收、延緩征收或攤派稅款；對未按期繳納稅款的行為加收滯納金時，必須從滯納稅款之日起，按所滯納稅款萬分之五的比率按日加收滯納金。裁量性征稅權是指法律規定了行使征稅權力的標準、范圍、幅度，征稅主體可以自由進行選擇或者根據自己的最佳判斷而采取行動的權力，如稅法有關罰款的規定往往有一個罰款數額的上下限，征稅機關在此幅度內，可以根據有關因素裁量決定罰款的具體數額。在對征稅權的設定時，既要明確界限、嚴格條件，又要考慮到現代征稅行政的能動性要求，賦予征稅機關必要的自由裁量權，這是稅收法治理念的新發展。[16]羈束性征稅權主要涉及合法性問題，裁量性征稅權主要涉及合理性問題，但現代稅收程序法認為，自由裁量權在下述情況下同樣會構成征稅違法：超越自由裁量權限；濫用自由裁量權。

（5）一般性征稅權與專屬性征稅權。這是按照征稅權是否具有排他性進行的分類。一般性征稅權是為一般的行政主體所擁有的行政職權，如行政命令權、行政處罰權等；專屬性征稅權是只為征稅主體所擁有、不能轉讓給其他主體的權力，如稅款的征收和入庫權只為征稅機關擁有。《稅收征收管理法》第53條規定，審計機關、財政機關在依法查處稅收違法行為并作出決定、意見時，其有關稅款、滯納金的征繳入庫應由稅務機關按照稅款入庫預算級次繳入國庫，不能由其自行征收。一般性征稅權與專屬性征稅權的分類理論，將構成征稅權限和征稅越權理論的基礎。

此外，在廣義上，征稅權還可劃分為內部征稅權與外部征稅權、明示征稅權與隱含征稅權、固有征稅權與授予征稅權、抽象征稅權與特定征稅權等。

2.納稅人權利的分類

（1）實質性權利與程序性權利。這是按照權利的效用和表現形式對納稅人權利所作的分類。實質性權利是指以實質的稅收經濟利益為內容的權利，這種權利直接與稅款的繳納有關，如法定稅額內納稅權、減免退稅權、誠實推定權、隱私和信息保密權（為實體和程序共通權）等；程序性權利是指作為保護自己享有的實質性權利的技術手段和維護自身主體地位的權利，如知情權、回避權、陳述申辯權、救濟權等。

（2）原權利與救濟權。這是按照權利是否獨立存在或權利之間的相互關系所作的分類。原權利又叫第一性權利，是指這種權利的存在不必引證已存在的權利；救濟權又叫第二性權利，是指這種權利是由于保護或實現原權利的需要而產生。提起行政復議、行政訴訟和獲得賠償權等為救濟權，除此之外的大部分權利為原權利。另外，誠實推定權與應納稅額初步確定權也是一對第一性權利與第二性權利。

（3）憲法性權利與普通性權利。這是按照權利所體現內容的重要、具體程度所作的分類。憲法性權利是指由憲法規定的，納稅人在國家政治、經濟、社會生活中的根本性的權利，這種權利是作為人“生而有之、不證自明”的權利，宏觀性較強，具體化程度不高，它往往以公民權利和人權的形式表現出來，如自由權、人身權、民主參與權、民主監督權、“納稅人基本權利”、誠實推定權等。普通性權利是納稅人在一般的稅收征納活動中享有的權利，它通常由憲法以外的法律規定，主要是稅收程序法、稅收基本法、行政程序法、訴訟法等。普通性權利的具體化程度高，操作性強，是憲法性權利得以具體化和實現的途徑。

（4）專屬權與一般權。這是按照權利與納稅人的關系為標準進行的分類。專屬權是專屬于納稅人人身而不能轉讓的權利，它又被稱為對世權、絕對權，如人身權、自由權、隱私和信息保密權、誠實推定權等；專屬權以外的可轉讓給他人的權利是一般權，又叫特定權、相對權，大多數納稅人權利都為相對于征稅機關的權利，如稅負從輕權等。

（5）支配權、請求權和變動權。這是以權利的作用為標準所作的劃分。支配權是納稅人可以直接行使的具有排他性的權利，如人身權、財產權。[17]請求權是只有通過他人的特定行為才能實現的權利。在稅收征納活動中，納稅人的大多數權利都需要通過征稅機關、司法機關等才能實現，這是因為納稅人的權利是一種個人的權利，它不具有國家公權力的強制性。但值得注意的是，納稅人請求權的產生是由基礎權利而發生的，這種基礎權利就是納稅人依法納稅后所享有的權利和資格。如果納稅人不履行納稅義務，征稅機關和救濟機關可以其未履行納稅義務而作為不保護其權利的“抗辯”。變動權是指納稅人依自己的行為使稅收程序法律關系發生變動的權利，如放棄受益權、程序拒絕權、稅務權等。

（6）行動權與接受權。這是根據權利的行使狀態所作的分類。行動權是指納稅人可以做什么的權利，是一種“自由”權，如納稅人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為；接受權是指納稅人有接受什么的權利，是一種“主張”權，如納稅人享有減免退稅權。由于稅收征納關系是一種權力服從關系，因此，納稅人的權利一般為接受權，但狹義的稅收程序性權利則多為行動權。

（7）應有權利、習慣權利、法律權利、現實權利。這是根據權利的存在形態進行的分類。應有權利是作為稅收程序法律關系主體的納稅人認為或被承認應當享有的權利，在狹義上，它是特指納稅人應當有、而且能夠有、但還沒有法律化的權利，如自然法上的權利、正當程序權利、道德上的權利（這些權利有些已被規定在法律上）。應有權利為改進納稅人權利立法提供了不可缺少的評價標準和完善發展的參照。習慣權利是在征納實踐中形成的，因征稅機關一般性的反復繼續進行、納稅人也已一般性的確信為法時產生的權利，在嚴格意義上它也是一種法外權利。基于保護信賴利益和法的安定性，稅法上有限承認“有利納稅人的習慣法”的效力，因此而產生的權利即為習慣權利，如納稅人因欠稅而被執行時享有不負擔執行費的權利。[18]法律權利是指實在法律規范明確規定的權利，是一種“客觀權利”。在重視稅收法定主義的稅收法治國家，法定權利是納稅人權利的主要存在形態。但法律權利也不限于法律明文規定的權利，而是包括依照法律精神和邏輯推定出來的權利，此即“法無明文禁止即可作為或不作為”時享有的“推定權利”，如誠實推定權等。現實權利是指納稅人實際享有與行使的權利，又叫“實有權利”。法律權利只有轉化為現實權利，才對納稅人有實際價值，否則只能是“法律白條”。而要完成這一轉化，使法律權利成為納稅人可以享有的現實權利，提高法律權利的實現程度，需要國家提供保障和征納主體的共同努力。

四、征納權利的內容

按照權利主體的不同，征納權利可分為征稅主體的權利與納稅主體的權利兩類。在稅收征納活動中，征稅主體的權利主要表現為征稅職權；納稅主體的權利又以稅收程序性權利為重點。因為在稅收征納過程中，稅收程序性權利是納稅人享有的富有動態意義和程序保障價值的權利，它使程序公正的機理得以建立，對制約征稅權力、保證納稅人對程序的參與和尊嚴都有重要意義，但對這一重要問題，我國學界和立法重視不夠。至于征稅主體的程序性權利，例如稅收檢查權、對證據和事實的審查判斷權等，已經給予了相當的研究，并且征稅主體在征納程序活動中更多的是負有程序性職責，所以在此不專門論述。[19]（一）征稅職權的內容

征稅職權是征稅主體依法擁有的執行稅法，對稅收征納事務進行管理活動的資格及其權能，是國家征稅權的轉化形式，具有法定性、權力服從性、專屬性、優益性、不可處分性等特征。征稅職權的內容是指征稅職權所包含的具體權能，它是征稅職權運作的具體形態。在不同的國家，征稅職權的具體內容不完全一致。我國除了《稅收征收管理法》對征稅職權作了集中規定外，在行政處罰法、有關國家機關組織法、立法法和憲法中都涉及到征稅職權問題。從總體上看，征稅職權的內容可歸納為下列十項：

（1）征納規范制定權。是指征稅機關依法制定稅收征納行政法規、規章、決定等具有普遍約束力的稅收規范性文件的權力。征納規范制定權是征稅機關的抽象征稅行為，對稅收征納活動具有廣泛的影響。但因征稅機關的行政立法不是由民意代表制定，廣大納稅人參與的機會少，且程序相對簡單，從稅收法治和保護納稅人權利角度講，征稅行政立法只能在有限的范圍內進行。我國《立法法》對稅收行政立法有所涉及，但對具體的事項和范圍并沒有明確規定，應完善這方面的規定。在廣義上，征納規范的制定程序也是稅收程序法調整的重要內容，它直接影響征納規范的立法質量，應給予足夠重視。我國在這方面的規定已較為完善，包括《立法法》、《行政法規制定程序條例》、《規章制定程序條例》和《稅務部門規章制定實施辦法》，應認真貫徹。另外，有權征稅機關對稅收行政法律規范的解釋，在性質上也是征稅規范制定活動。實踐中，這方面的問題較為突出。但它與在具體征納過程中，征稅機關在作出征稅決定時對稅法的解釋（實際上是對稅法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量權”問題。

（2）稅收計劃權。是指征稅機關有權確定在未來一定時期內所要實現的國家稅收收入目標的權力。稅收計劃是國家預算的重要組成部分，對于國家預算能否實現具有重要影響。因此，我國征稅機關歷來十分重視稅收計劃的作用，稅收計劃的編制和執行也成為進行稅收征管的重要手段，以致于把稅收計劃的執行和完成情況作為檢查考核征稅機關貫徹稅收政策法規的主要手段。但需要說明的是，在市場經濟條件下，稅收計劃應以非指令性為主，要正確處理完成稅收計劃與依法征稅的關系，即必須要在嚴格執行稅法的前提下組織稅收計劃的實現，不能為了完成稅收計劃而違法多征、少征、提前征收或攤派稅款。

（3）稅款征收權。稅款征收權又叫征稅處理權、征稅形成權，是指征稅主體依法對具體的稅款征收事項作出決定的權力。稅款征收權是征稅職權中的核心權力，運用得也最廣泛，它與納稅主體的納稅義務相對應，其所作出的征稅決定直接涉及納稅人的權利義務。稅款征收權包括應納稅額確定權（對納稅人在納稅申報中的應納稅額初次確定權的第二次確定權、法定情形下的應納稅額核定權或叫估稅權）、稅款入庫權（稅款繳納方式、稅款入庫期限和地點的確定權）。為了保證稅款征收權的有效行使，征稅主體還可依法行使與稅款征收權相關的下列權力：稅負調整權（減免退稅權或加征權）、稅收保全權（代位權、撤銷權）、稅款優先權、稅款追征權等。

（4）稅收管理權。這是為了保證具體的稅款征納活動的順利實現，而由法律規定的征稅機關進行的稅收基礎性管理活動的權力，它具有基礎性、廣泛性、與稅款征繳間接性等特點。稅收管理權的內容有稅務登記管理、賬薄憑證發票管理、納稅申報管理、稅源監控等。當然，廣義上的稅收管理權的內容更多，它還包括組織人事管理、計劃統計會計管理、稅政管理等。

（5）稅收檢查權。它是為了保證征稅決定的作出和稅收征管目標的實現，而依法對納稅人等遵守稅法和履行納稅義務情況進行的調查、檢查、審計和監督活動的權力。稅收檢查的主要目的是獲取信息和證據，因而它不僅是一項獨立的權力，而且是行使其他征稅職權的基礎和保障。在實行申報納稅制度下，加強稅收檢查十分必要。稅收檢查權的行使在實踐中有多種形式，如稅務稽查、稅務檢查、稅務審計、稅務調查等，有些國家還賦予征稅機關行使司法性質的搜查等強制檢查權。

（6）獲取信息和協助權。是指征稅主體有權從納稅主體、其他組織和個人獲得與納稅有關的信息，有權要求有關部門、單位和個人提供征稅協助。與征稅有關的信息是正確作出征稅決定的前提，為了保證應稅信息的有效獲取，應建立調查、統計、報告、協助、信息共享等制度，并加大對違反這一義務的法律制裁。但征稅主體在行使獲取信息權和協助權時，要注意處理與納稅人的隱私秘密權的關系。

（7）征稅強制權。是指征稅機關為了預防稅收違法行為，確保納稅義務的履行而依法對納稅主體實施強制手段的權力，它包括采取預防性的稅收保全措施和執行性的強制執行措施的權力。征稅強制權的行使將使納稅人處于極為不利的地位，因此，要完善征稅強制權的行使程序，為納稅主體提供更多的程序保障（在普通法系國家，征稅強制權原則上歸法院，當事人獲得程序保障的機會較多）。我國有關征稅強制的程序規范十分稀缺，目前國家正在制定行政強制法，正在修訂的《稅收征收管理法實施細則》也將對此作出進一步規范。

（8）稅收處罰權。是指征稅機關對違反稅收法律規范行為給予制裁的權力。與征稅強制權一樣，對征稅處罰權的行使也要加以規范、控制，這主要涉及到稅收處罰權的主體、程序、與刑事制裁的關系等問題。

（9）爭議裁決權。是指征稅機關對發生在征納主體之間的爭議進行行政復議的權力。這是一項準司法性質的權力，它對于處理技術性、專業性、反復大量發生的稅收爭議有重要作用。但為了保證公正和法治，征稅機關的行政復議裁決還要受到司法審查的監督。

（10）稅收指導權。是指征稅機關通過政策文件、綱要、指南或通過直接向納稅主體提供建議、勸告、咨詢等，以引導納稅人作出或不作出某種行為，是一種非強制性的新的征稅職權形式。但稅收指導一旦錯誤或不當，對納稅人利益的影響往往十分重大。因此，應當對稅收指導給予一定的法律約束，而不應將其視為完全自由裁量的事實行為。這涉及到稅收指導的事項、程序、法律責任等問題，需要進一步研究。

（二）稅收程序性權利

在將法律分為實體法與程序法時，一些學者也以權利是否體現實體利益這一相同的標準，將權利分為實體性權利與程序性權利，[20]對此，本文在征納權利的分類中亦已應用過。但法律上的權利還可以從狀態與過程來進行分析。在這種視野下，納稅人權利可分為作為狀態的實體性權利和作為過程的程序性權利。

稅收實體性權利是狀態（靜態）意義上的權利，它是納稅人具有的受法律保護的獲得某種實體利益的資格。這種利益主要是經濟利益，即納稅人的收入和財產不被非法征收。稅收實體性權利（如法定限額內納稅權、稅負從輕權等）反映和保護的目的或結果正是這種實體經濟利益，它表明的是納稅主體對社會資源的合法擁有狀態。

從動態過程的角度講，為了實現和保障某個實體結果，納稅人必須擁有通過一定的方式、步驟、手續等來實現和保護這種實體利益的權利。任何一種利益或實體權利都必須通過程序來實現或獲得保障，這種從權利的行使和實現的角度來看待權利觀念的另一方面，即為程序性權利。因此，稅收程序性權利就是納稅主體為了行使、主張或保障其實體權利而必須具有的作一定行為（少部分情況為不作一定行為）的能力或資格。顯然，這種對稅收程序性權利的理解帶有工具主義色彩，即實體權利是目的，程序權利是手段。但是，稅收程序性權利之所以存在還有另一種基礎，這就是程序正義理念下的稅收程序的“內在價值”，它是一種與服務于實體結果的“工具價值”不同的獨立的價值，如參與、個人尊嚴、理性、程序公平等。在這種內在價值的要求下，作為程序當事人的納稅主體就應享有要求平等對待權、知情權、陳述申辯權等。這些程序性權利并不一定與某種實體結果有直接聯系，但它對納稅主體在程序活動中個人尊嚴的維護，對程序理性價值的實現等提供了重要保障。這種意義上的稅收程序性權利，往往成為控制征稅權力的濫用，保護納稅人基本人權和其他合法權益的重要法律手段，為現代稅收程序法所倍加關注。

稅收程序性權利存在的理論基礎，除了法治理論、人權理論外，還有下列兩種理論：一是來自公民權利運行（權力與權利制約）的理論。在公法性的稅收程序法律關系中，征納主體的地位和權利不對等，為制約征稅權力的濫用，必須加強對征納活動的全過程監督，這就使以納稅人的程序性權利制約征稅權力行使成為必然的選擇。二是程序正義和正當程序理論。凡是公民的自由、生命、財產等有受到侵犯的可能，都應為其提供正當法律程序。只有納稅人在征納程序活動中享有充分的參與機會和受到公正對待，征稅行為才具有正當性，正義才以使當事人看得見的方式實現。

稅收程序性權利的內容，主要應包括下面這些權利：

1.要求程序主持者中立的權利

無論是稅款征納程序還是查處稅收違法案件程序，作為稅收程序主持者和裁決者的征稅機關及其征稅人員必須保持中立，這是保證所作出的決定更為客觀、公正的需要，否則因為偏私或與案件和當事人有利害關系，就無法作出公正的結果，程序主持者實際上也就成了自己裁決自己案件的法官。另外，由中立的裁決者主持稅收程序和作出征稅決定，可以使稅收程序表現出一種為當事人“看得見的正義”，這有助于程序結果的正當化。為了保證稅收程序主持者的中立性，納稅人應當享有下列與此相關的程序性權利和程序制度保障：一是要求回避權。對于與所辦理的稅收征納事宜有利害關系的征稅人員，納稅人有權要求其回避。“任何人都不得做自己案件的法官”，這是“自然公正”原則的一項重要內容。我國《稅收征收管理法》和《行政處罰法》都對這一權利作出了規定，這有助于保證征稅公正，消除當事人對程序主持人的不信任感。二是有權要求征納程序實行職能分離。因為征納程序上的職能混合，特別是調查（檢查）的職能與裁決職能的混合，將使作出決定的征稅主體很難獨立地、不受影響地作出決定。因此，我國《行政處罰法》規定了處罰的設定權與實施權的分離、調查權與決定權的分離，《稅收征收管理法》第11條也規定了稅務機關內部的征收、管理、稽查、行政復議的人員應當相互分離、相互制約。三是有權反對程序主持者與當事人一方單方面接觸。在復數以上的當事人參與的稅收程序中，當事人有權反對程序的主持者在一方不在場的情況下與其他當事人接觸，這種單方面的接觸有可能使程序主持者對程序的某些當事人存在“偏愛”，使其不能做到不偏不倚。[21]

2.知情權

是指納稅人有權了解與征稅有關的法律規定、信息和資料。例如，OECD《納稅人宣言》范本規定，納稅人有權要求稅務機關提供有關稅制及如何運用稅額測定方法的最新信息，以及告知包括訴訟權在內的納稅人的一切權利。這就要求征稅機關要加強稅法宣傳，為納稅人提供優質、專業的納稅服務。在知情權中，一個十分重要的方面是納稅人享有被告知的權利。在法治國家中，任何人不應因為不知其權利而遭受損害。當納稅人的權利可能受到征稅機關的不利影響時，他有被告知的權利。因為如果他不享有被告知的權利，他就無法采取必要的、有針對性的措施來保護自己的權利；同時，告知該納稅人有關信息，體現了對其程序主體地位和個人尊嚴的承認和尊重。美國《國內收入法典》第7521條b第一項規定，征稅機關工作人員在第一次查詢之時或之前，應向納稅人說明有關稅收的調查程序及其程序上權利（有關稅收核定事件）或說明有關稅收征收程序及其程序上權利（有關稅收征收事件）。《德國稅收通則》第89條規定，當事人顯然因疏忽或不知，未作成聲明之提出，申請之送達，或所提出聲明及送達之申請不正確時，征稅機關應促使作成提出、送達或更正；征稅機關于必要時，應告知當事人在稅收程序中所享有的權利及應負擔的義務。為了保證被告知權利的真正落實，征稅機關應當認真履行照顧保護納稅人的義務，告知必須在合理的時間內進行，以便當事人有針對告知事項作出應對所必要的準備時間；告知必須包括與被告知事項有關的充分信息，[22]使當事人能夠充分地準備相關的證據以支持自己的觀點或立場。為了保證納稅人享有知情權，還必須賦予納稅人有閱覽卷宗的權利，它是納稅人在稅收程序中通過抄寫、閱覽或復印卷宗和有關材料，以了解征稅機關所收集的證據、適用的法律、作決定的動機、出發點、意見等，以便與征稅機關做到“武器平等”。

3.聽證權

是指征稅機關在對納稅人作出不利于他的決定之前，應當聽取其意見，納稅人并有權為自己進行抗辯，即納稅人對于征稅決定基礎的事實和證據有表示意見的機會。聽證權是納稅人在稅收程序中應當享有的一項基本的權利，其適用的范圍非常廣，它也已為國際公約和許多國家的法律所確認。加拿大法律規定，在納稅以前，納稅人享有不受歧視的聽證（調查）權。聽證權的行使，可以使納稅人充分地參與到針對他的決定的制作過程中，防止征稅權的濫用和行政偏私，使決定能夠在對證據的質證、討論的基礎上形成。聽證的種類很多，其中正式聽證一般適用于對納稅人影響重大的征稅事項，它是帶有司法性的程序，而非正式聽證程序比較簡單，其形式就是表達意見并反駁不利于自己的觀點。關于聽證的推行，需要考慮的一個問題是權利行使成本。在稅收程序的進行過程中，作為程序操作者的征稅機關和作為程序參與者的納稅人都需要投入成本，只有當這些成本小于通過權利的行使而產生的利益，程序和相應的程序性權利才能得到正當化。但是，經濟利益并不能涵蓋權利的全部目的，例如個人尊嚴就很難以經濟利益作為指標而衡量。因此，應當視具體情況權衡，其中審判型的正式聽證的范圍應當適當加以限制。

4.陳述申辯權

陳述權是指納稅人就所知悉的事實向征稅機關陳述的權利；申辯權是指納稅人針對不利的指控，根據事實和法律進行反駁、辯解的權利。陳述申辯權相當于法國的防衛權，[23]是納稅人在稅收程序中不可缺少的正當防衛權，它作為與征稅權相對應的抗辯權，對于制約征稅權的濫用有積極作用。對此，我國《稅收征收管理法》第8條規定，納稅人、扣繳義務人對稅務機關作出的決定，享有陳述權、申辯權。《行政處罰法》第31規定，當事人有權進行陳述和申辯；行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據，應當進行復核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當采納；行政機關不得因當事人申辯而加重處罰。

5.平等對待權

所有的納稅人在法律上和道德上都是平等的主體，他們有權要求稅收程序給予他們以平等的對待；如果稅收程序沒有給予他們平等對待，征稅機關必須說明差別對待的理由。加拿大《納稅人宣言》規定，納稅人有權期望政府執行稅法的一致性（無歧視性），并對那些試圖逃避納稅義務的人保持嚴肅性。平等對待權要求：一是復數以上的當事人在稅收程序中應當具有同等的權利義務；二是征稅機關對相同的情況應當作出相同的處理，否則必須說明理由。平等對待權作為納稅人的一項程序性權利，其重要意義就在于保證稅收程序以及通過程序而產生的結果符合“形式正義”的要求，以實現納稅人之間的負擔公平。要求征稅機關依法平等核定征收稅款，實質上是對其自由裁量權的一種限制，也是對征稅權力行使理性化所應當表現出來的一致性的提倡。在給定的條件或前提相同的情況下，通過稅收程序而產生的結果應當是相同的，否則就容易使人們感覺到稅收程序是任意的、反復無常的。從納稅人個體的道德權利的角度講，平等對待權的一項重要要求就是一致性原則，因為對同樣情況的不同處理將會導致對個體的區別和歧視，產生不平等和不公平。但由于征納情況的復雜性，征稅活動也應有一定的靈活性，因之，量能課稅原則在稅法上得以適用。換言之，如果征稅機關在某些情況下沒有對同樣情況進行同樣對待，或對不同情況同樣對待，應有解釋這樣做的充分理由。

6.要求說明理由的權利

這是基于權力必須理性行使這一法律精神而賦予納稅人的一項程序性權利，它是指征稅主體在作出對納稅人合法權益產生不利影響的征稅決定時，除法律有特別規定外，必須向納稅人說明其作出該征稅決定的事實根據、法律依據以及進行裁量時所考慮的政策、公益等因素。說明理由的意義在于，它作為納稅人的一項程序性權利，可以制約征稅權的恣意行使，促進權力以富有理性的方式行使。因為，如果征稅決定的制作者以一種理性的方式行使征稅權和作出決定，它自然應當能夠為其決定說明理由。同時，說明理由也有助于納稅人理解已經作出的決定并對決定的合理性作出評價。當納稅人對決定不服而申訴時，征稅人員所給出的理由可以作為申訴或審查的基礎。

7.程序抵抗權

又叫程序拒絕權，是指納稅主體等稅收程序當事人在稅收征納過程中，對于征稅機關明顯違反法定程序而作出的要求或行為，有拒絕執行或合作的權利。賦予納稅人程序抵抗權，可以有效制約征稅機關在操作程序時的恣意和專橫，表明征稅相對人在征納程序中并不是被動的和被任其擺布的客體，而是受到尊重的程序主體，是對程序主持者的制約因素。美國國內收入局公布的納稅人的十個權利中包括有程序抵抗權，即納稅人有權拒絕繳納超過稅法規定的所欠稅款。而且，如果納稅人能夠舉證其行為的合理性和足夠的誠實，或者能夠舉證出這種欠稅結果是基于稅務機關不明確的通知而為，那么納稅人有權要求免除處罰。我國《行政處罰法》第一次規定了程序抵抗權，該法第49條規定：“行政機關及其執法人員當場收繳罰款的，必須向當事人出具省、自治區、直轄市財政部門統一制發的罰款收據；不出具財政部門統一制發的罰款收據的，當事人有權拒絕繳納罰款。”《稅收征收管理法》第59條對稅務檢查中的程序拒絕權也作出了明確規定，“稅務機關派出的人員進行稅務檢查時，應當出示稅務檢查證和稅務檢查通知書，并有責任為被檢查人保守秘密；未出示稅務檢查證和稅務檢查通知書的，被檢查人有權拒絕檢查。”但應當指出的是，程序抵抗權并不意味著征稅相對人可以拒絕服從、履行征稅機關作出的決定。在征納過程中，對征稅決定的“抵抗”或“拒絕”，只能通過申訴、復議、訴訟等救濟途徑來進行。這里所講的程序抵抗權，主要是指在法律明確規定征稅機關采取征稅行為時負有某種程序義務，但卻沒有履行這些程序義務的情況下，征稅相對人所采取的特定行為-有權拒絕執行或拒絕給予合作，即程序抵抗權針對的是“有瑕疵的程序行為”。例如，上述當場收繳罰款的情況，如果行政機關重新出示了財政部門統一制發的罰款收據，則當事人應當繳納罰款，而不能以罰款決定在實體上存在瑕疵為由而拒絕繳納。當然，他可以通過申訴途徑來糾正罰款決定在實體上的違法或不當。[24]

8.救濟權

對征稅機關已經作出的決定，納稅人有通過各種途徑獲得救濟的權利。從實體結果的公正性來看，救濟權的行使有助于結果更加準確公正；從程序的公平來講，救濟權的意義在于使納稅人獲得對結果和程序本身的認同感。救濟權的行使途徑是多種多樣的，在我國主要有檢舉和控告、申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償等。但出于決定終局性的考慮，救濟權有時會受到法律的適當限制。不過納稅人對于任何針對他而作出的決定都應當有至少一次獲得救濟的機會，沒有任何途徑對之提出申訴的征稅決定在理論上很難得到正當化。

此外，納稅人的稅收程序性權利還包括隱私秘密權、要求表明身份權、要求及時作出決定權、事前裁定權、委托人權等。

五、征稅權與納稅人權利的相互關系

征稅權與納稅人權利均為稅收程序法上的基石概念和范疇，兩者各自的性質、特征及其相互關系問題，是稅收程序法理論研究的重要任務。以下筆者試圖將這一問題的研究進一步引向深入。[25]

（一）征稅權與納稅人權利的性質及其差異

從產生與發展而言，征稅權早于納稅人權利。稅收是維護國家機器運轉的物質基礎，自國家產生已來，以其政治權力為依托的征稅權即產生。并且在法治社會之前，征稅權曾經是不受任何約束，不依程序而無序行使，又與義務、責任全不相及。而納稅人權利則與現代意義的法律和稅法密切相聯，是征稅法治化的產物。因為在傳統社會或征稅非法治化的狀態下，社會中僅存在稅收權力關系而沒有稅收法律關系，更無從談起稅收法律關系主體之一的納稅人的權利問題。歸納起來，征稅權與納稅人權利在性質上的差異主要有下列幾個方面：

（1）征稅權是從國家統治權延伸而來，代表公共利益，屬于“公權”，它在征稅活動中又被具體化為各項征稅職權。相對于“公權”而言，納稅人權利屬于“私權”范疇，它實際上是憲法規定的公民基本權利在稅收征納領域中的具體化，由自然人、法人和其他組織等納稅人享有并行使。

（2）納稅人權利在本質上是全體人民權力在稅法領域的體現，故其是為享有者所固有，國家法律對納稅人權利的規定，其實質在于承認、確立和保障，而非恩賜。而征稅權作為一種行政權，“不是授予的，就是僭取的。一切授予的權力者是委托，一切僭取的權力都是篡奪。”[26]國家法律對征稅權的規定，主要意味著賦予、授予。其次，在源流上，征稅權是由納稅人權利轉化而來的。征稅機關的每一項職權，都可溯源至公民通過一定的政治程序，將其享有的作為國家主人的對國家事務的管理權力委派給其人具體實施（政府作為人民的人是由人民選舉產生的）。正由于上述原因，征稅權盡管在特定的稅收征納活動中或許能起指揮、支配作用，但這只是表象而非本質。就法律地位和絕對意義而言，納稅人權利高于征稅權，后者應當服務、服從于前者。[27]

（3）征稅權和納稅人權利歸根結底都是手段而不是目的。但就兩者之間的關系而言，征稅權卻只能以納稅人權益、整個社會和國家利益的維護為目的，征稅權的行使本身應視為實現這一宗旨的手段。故若圍繞納稅人權利的需求、發展、保障來設立征稅職權理所當然，反之則不然。其一，納稅人正當、合法地行使其在稅法上的權利，體現的是其自身的意志、利益和自由；而征稅權的行使，應以納稅人權利為坐標，只能體現國家和社會公共利益，不允許融入具體征稅主體自身的利益或征稅人員個人的私利。其二，對于納稅人而言，是因為有權利才有義務。故其履行稅法上義務、遵守稅法各項規定，可以以其稅法上權利的真正享有、落實或得到保障為前提乃至交換條件，尊重納稅人權利是社會進步的表現。相反，征稅權的行使者卻是因為有義務（職責）才有權力（職權）。法律首先賦予了征稅機關各種職責，為保證這些職責的完成，然后授予征稅機關以相應的職權，并賦予其各種管理手段。離開了職責，職權和管理手段就失去了存在的根據，其合法、合理性將受到質疑。

（4）納稅人權利可加以推定和拓寬解釋。凡是法律不禁止的行為，納稅人就有權去做，謂之“法不規定即自由”。稅法規定的征稅主體的各項義務，也可相應被推定為納稅人的權利，謂之“推定權利”。當納稅人行使法律不禁止的“剩余權利”、“推定權利”時，不受征稅權的規制，甚至也不宜對之進行法律評價。征稅權則截然相反，對之作任何缺乏法律依據的內容、范圍方面的擴大解釋，均不被允許。即法律沒有明確規定的都不得去做，否則將構成違法、越權。要恪守“公民權利是政府權力天然界限”，不得沒有法律根據介入納稅人生產經營和稅收籌劃等“私權”領域。

（5）征稅權以強制力為主要構成要素，迫使納稅人服從是最能反映其本質的外在特征之一，諸如“我征你繳”、“不服先繳”、“不繳受罰”便是。納稅人權利在這點上卻相形見拙，其本身并沒有強制力，是一種純粹的“權利”。即納稅人僅通過自身權利的行使，無法強迫征稅主體或其他納稅人作出與自己意志一致的行為，或不為與其意志相違背的行為。由此決定，納稅人權利對征稅權的抵御往往舉步維艱，而后者對前者的侵犯則輕而易舉。這就需要通過稅收程序法的調整，形成內外部制約制度和監督機制，以實現兩者的平衡。

（二）征稅權與納稅人權利的相互關系及其實現對策

征稅權與納稅人權利的關系，是稅收程序法所要調整的一對核心、基本矛盾。國家對稅收征納關系的協調，主要是圍繞征稅權與納稅人權利的分配、限界，以及兩者之間互相監督制約、激勵促進而展開的。征稅主體與納稅人各自在稅收程序法上的義務、責任的承擔，也可歸結于權力與權利的配置情況。依據稅收程序法律關系的平衡精神，在總體上實現征稅權與納稅人權利的平衡，對于實現征稅主體與納稅人義務的平衡，兩者各自權利義務之間的平衡，乃至整個稅法中權利義務的平衡，顯然具有基礎性的作用和意義。依據國家協調論和平衡論的主張，[28]在處理征稅權與納稅人權利關系問題上，既應轉變重權力、輕權利，重實體、輕程序的思維定式，也須防止把后者之增長單純建筑于對前者的否定、削弱之上，而是應當承認且促使兩者在稅收法治化背景下的和諧統一，合力進取。

但不可否認的是，即便在現代民主制度下，征稅權與納稅人權利之間除存在一致性以外，還存在不斷的矛盾與沖突，這是兩者關系顯露于外的突出表征。因為，征納雙方主體的性質、出發點等不同，其利益主張存在差異甚至對立；征稅權本身具有擴張性、侵犯性和任意性等內在基因，容易擠逼吸納納稅人權利；納稅人權利也會被濫用或違法行使，以至侵犯公共利益和他人利益，需要發揮征稅權對其一定的限制、規范功能。在市場經濟條件下，這種矛盾與沖突還體現了一般公民、法人權利意識的覺醒，權利能力的增加，這對我國的稅收法治建設是有益的。因此，征稅權與納稅人權利的矛盾與沖突在具體征納事務、個案中是不足為怪的。問題的關鍵在于，要通過稅收程序法的調整，保持雙方權利義務大致、總體上的平衡，以實現征納關系的協調，這里尤為重要的是要保證納稅人權利有與征稅權相抗衡的能力。所以，在實行社會主義市場經濟體制的當今，政府的作用和市場的作用都不能偏廢，關鍵是要將征稅權與納稅人權利的矛盾、沖突，控制于合法、合理、節制、適當的范圍和程度內，防止征納矛盾激化、破壞稅收秩序穩定的大局。本文認為，協調兩者關系的對策和思路是：

第一，統籌兼顧，合理分配征稅權與納稅人權利。鑒于我國長期忽視納稅人權利的狀況，當前應注意增加納稅人權利的內容，加大其比例，解決明顯存在的權利“倒掛”問題。要將憲法和基本法律規定的公民的基本權利，在稅收程序法中予以具體化、操作化；加大納稅人參與稅收征收管理活動的范圍和力度；嚴密稅收行政立法尤其是稅收行政規章制定的自控、監督機制，防止征稅機關通過“法”的形式，將已由權力機關分配給一般納稅人的權利，違法重新分配和據為己有。

第二，適當增強納稅人權利的力度。要注意保持征稅權和納稅人權利在“量”和“質”兩個方面的平衡和均等。不言而喻，納稅人的權利過于脆弱、不堅硬，是造成其易受征稅權侵吞的主要原因之一。為此，一是要盡量采取“對峙”的方式設置征稅權與納稅人權利，使對納稅人權益產生直接影響的征稅權，都有必要的納稅人權利與之針鋒相對，真正形成有效的權力制衡局面。例如，對應設立管理權-參與權、征收權-抗辯權、審批權-申請權、處罰權-救濟權等。二是重視和增加納稅人的程序性權利，包括被告知權、陳述申辯權、要求說明理由權、賠償救濟權等。稅收程序性權利有助于改變在稅收征納權力關系中的征稅實體權力的不對等性，是擴大納稅人力量對征稅權行使的滲透、介入的最有效途徑。三是增加權力機關、司法機關對征稅權的監督力度，以使納稅人權利經與各種監督權力的“融合”而獲得某種間接的強制力。四是探討納稅人抵抗權的設立問題。保證征稅權的優先性和執行性并無不妥，但對諸如無證檢查、隨意罰款和任意強制執行納稅人生存性財產等性質惡劣、嚴重違反法定程序，且憑常識便能判斷的征稅侵權行為，可考慮設定納稅人的程序抵抗權或即時拒絕權。這樣，公民、法人等一般納稅人在遭遇征稅機關侵害時，得以“緊急避險”。

第三，明確、嚴格界分征稅權與納稅人權利。征稅權對納稅人權利的侵害，極易“在兩者界限模糊的狀態下發生”。[29]而明確劃分兩者的關鍵在于為征稅權定界，并應采用“顯性”的方式，即法律對征稅職權的規定應采取列舉方式，盡量明確其內容、范圍，尤其應注意其行使的方式、步驟、時限等程序性界限要求。納稅人權利的界限，雖不宜由法律直接、具體規定，但也須原則規定。主要應以不妨礙其他納稅人等公民、法人享受與其同樣的權利和自由，并須不危害作為個體利益之集合的國家稅收利益為度。

第四，實現兩者的互相抑制與相互激勵。征稅權與納稅人權利均可能被濫用，且被濫用的兩者尚因互相作用而導致惡性循環。故既要通過納稅人權利制約征稅權，以防后者侵害前者；也應以征稅權約束納稅人權利，不使其濫用而破壞稅收秩序。同時，征稅權與納稅人權利又能彼此促進，以謀求共同發展。納稅人憑籍征稅權的保障，以獲得公平的稅收競爭環境；而納稅人權利的充分、有效行使，又是對征稅權合法、理性行使的檢驗與促進。發揮協調好兩者的積極能動作用，并相互激勵，才能為市場經濟的發展和公民財產權的保護建立有效的法律保障機制。

注釋：

[①]美國法學家霍非爾德曾對權利、義務等基本概念進行了較系統的分析，他認為權利一詞包括以下四種含義：（1）狹義的權利，指人們可以要求他人這樣行為或不行為；（2）特權，指人們能不受他人干涉而行為或不行為；（3）權力，指人們通過一定行為或不行為而改變某種法律關系的能力；（4）豁免，指人們有不因其他人行為或不行為而改變特定法律關系的自由。參見沈宗靈：《對霍非爾德法律概念學說的比較研究》，載《中國社會科學》1990年第1期。我國學者張文顯在其所著的《法學基本范疇研究》（中國政法大學出版社1993年版）一書中，將中外法學中有關權利的釋義概括為八種：資格說、主張說、自由說、利益說、法力說、可能說、規范說、選擇說。

[②]沈宗靈主編：《法理學》，北京大學出版社2000年版，第117頁。

[③]楊紫烜、徐杰主編：《經濟法學》（第二版），北京大學出版社1997年版，第58頁。

[④]張守文：《稅權的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。

[⑤]劉劍文主編：《財政稅收法》（教學參考書），法律出版社2000年版，第304－310頁。

[⑥]趙長慶：《論稅權》，載《政法論壇》1998年第1期。

[⑦]張守文：《稅權的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。

[⑧]陳剛：《稅的法律思考與納稅者基本權的保障》，載《現代法學》1995年第5期。

[⑨]中國稅務學會“稅權劃分問題”課題組：《關于稅權劃分問題的研究》，載《稅務研究》2001年第3期。筆者認為，國家機構間有關稅權方面的關系主要是稅權的分配問題，而不是稅權的定性與定位問題。

[⑩]雖然在實行分稅制或者聯邦制國家，有關地方稅或州稅的立法與征收是由地方政權機關行使的，但這些地方自治機關、公共團體、公法人等在行使地方稅權時，往往是在遵守國家憲法、稅收基本法或國家制定的有關地方稅的通則性質的地方稅通則法（如日本的地方稅法、我國臺灣地區的財政收支劃分法）的前提下實施的，因此，從根本上說，擁有地方稅的稅權的主體也是國家。

[11]許多國家設立了相對獨立的稅務法院、稅務警察、稅務檢察室，正是為了強化有關稅收司法方面的稅權，這是值得我國借鑒的。

[12][日]北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》（第四版），中國檢察出版社2001年版，第58頁。

[13]程永昌主編：《國際稅收學》，中國稅務出版社1998年版，第108頁。

[14]應松年、薛剛凌：《論行政權》，載《政法論壇》2001年第4期。

[15]張勁心著：《租稅法概論》，臺灣三民書局1979年版，第49頁。

[16]隨著政府對經濟、社會干預的加強，嚴格規范行政權的機械法治主義思想已不能適應社會的需要，因而，西方國家自19世紀末葉以來提出了能動法治主義。認為法治更深層次的需求是更準確地實現立法的意圖，而不僅僅是機械地適用法律條文。行政機關在法律授權的范圍內，依據法律的原則和精神可以自由裁量，由此，行政機關在行政管理中的能動性大大增強。參見張明杰、莫紀宏著：《行政法的新理念-市場經濟條件下行政立法的新走向》，中國政法大學出版社1997年版，第62頁。

[17]人身權在稅收征納活動中的行使與在民事活動中行使的要求是不同的。在民事活動中，納稅人的人身權在不影響他人的情況下可以絕對地享有，而他人也不負有對其提供無償保護的義務。在稅收征納活動中，納稅人的人身權會因公共利益的需要而受到一定的限制，如強制搜查；納稅人不僅有權要求征稅機關不得非法侵害其人身權，而且還有要求有關機關予以保護的權利；納稅人的有些人身權，還可因征稅機關的相應行為而增加取得，如納稅人因檢舉稅收違法行為而獲得稅務機關的獎勵，其中的精神獎勵即可使納稅人獲得榮譽權。在稅收征納活動中，納稅人不履行納稅義務時，其財產權將受到征稅機關的強制執行，但出于對生存權的保護，個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品不在稅收保全措施和強制執行措施的范圍內。

[18]陳清秀著：《稅法總論》，臺灣三民書局1997年版，第150頁。

[19]有人甚至將程序性權利的主體限定為公民。參見郭日君：《論程序權利》，載《鄭州大學學報》2000年第6期。

[20]童之偉：《再論法理學的更新》，載《法學研究》1999年第2期。

[21]我國臺灣地區《行政程序法》第47條規定：“公務員在行政程序中，除基于職務上之必要外，不得于當事人或代表其利益之人為行政程序外之接觸。公務員與當事人或代表其利益之人為行政程序外之接觸時，應將所有往來之書面文件附卷，并對其他當事人公開。前項接觸非以書面為之者，應作成書面記錄，載明接觸對象、時間、地點及內容。”

[22]根據我國《行政處罰法》第31條規定，行政機關在作出行政處罰決定前，應當告知當事人的事項有：作出處罰決定的事實、理由及依據，并告知當事人依法享有的權利。

[23]王名揚著：《法國行政法》，中國政法大學出版社1989年版，第154－155頁。

[24]關于相對人在行政過程中是否應當有程序抵抗權，理論和實踐中存在很大爭議。雖然行政行為的無效理論可以為抵抗權提供某種正當性基礎，但由于許多實際因素對抵抗權的行使都會產生影響，因此，對相對人抵抗權的規定應持一種慎重的態度。從法治的角度講，抵抗權的存在不能僅靠法理上的推導，而必須有制定法上的明確規定。

[25]本部分的論述重點參閱了羅豪才、崔卓蘭：《論行政權、行政相對方權利及相互關系》，載《中國法學》1998年第3期。

[26]潘恩著：《人權論》，商務印書館1982年版，第250頁。

[27]郭道暉：《市場經濟與法學理論、法制觀念的變革》，載《法學》1994年第2期。

[28]“國家協調論”是現代經濟法的基本理論，認為經濟法是調整在國家協調本國經濟運行過程中發生的經濟關系的法律規范的總稱。市場失靈、市場調節具有的自發性、滯后性和盲目性，決定了國家協調經濟運行的必要性。（參見楊紫烜主編：《經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社1999年版，第28頁。）“平衡論”是現代行政法的基礎理論，認為公共利益與公民利益的差別與沖突是現代社會最常見最普遍的一種現象，正確處理利益關系應該是統籌兼顧，不可只顧一頭，反映在行政法上，就是其利益主體的權利義務關系應該是平衡的。（參見羅豪才主編：《行政法學》（修訂本），中國政法大學出版社1999年版，第8頁。）筆者認為，協調論與平衡論在根本上是統一的，因為，國家對經濟運行的協調，主要是通過對國家機關的經濟職權和生產經營主體的生產經營權等配置、調整和平衡來實現的；而相關主體職權和權利的平衡、兼顧、制約，也是為了實現法律關系的和諧、穩定，以發揮政府和市場各自的獨立和互補作用。

[29]謝暉：《論權力與權利界分及其對我國改革的意義》，載《天津社會科學》1994年第2期。