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編者按：本文主要從對變動成本法應用的幾種不同觀點；結(jié)合制的可行性；結(jié)合制的初步設(shè)想；結(jié)論進行論述。其中，主要包括：變動成本法作為管理會計學中核算成本的基本方法、有著完全成本法所無法比擬的重要作用、以變動成本法完全取代完全成本法進行成本核算、設(shè)置一套變動成本法的核算系統(tǒng)、將變動成本法與完全成本法結(jié)合使用、變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用是我們的最佳答案、會計具有管理職能、建立以完全成本為主，變動成本為輔的核算體系、增設(shè)與變動成本法相關(guān)的賬戶、制造費用中的維修費、低值易耗品等混合成本可由會計人員根據(jù)成本性態(tài)等，具體請詳見。

在20世紀50年代，隨著企業(yè)環(huán)境的改變、競爭的加劇，決策意識的增長，人們逐漸認識到傳統(tǒng)的完全成本法提供的會計信息越來越不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，必須重新認識變動成本法，充分發(fā)揮其積極作用。于是，由于企業(yè)管理的迫切需要，變動成本法開始得到廣泛關(guān)注，并逐漸應用于西方各國的企業(yè)內(nèi)部管理方面，成為管理會計的一項重要內(nèi)容。變動成本法引入我國以后，雖然一直是會計理論研究的重要內(nèi)容，但是在實務中卻很少用到這方面的知識。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，使得近年來變動成本法的作用一度被懷疑，并且隨著成本會計、財務管理等相關(guān)學科的發(fā)展，管理會計的變動成本法似乎逐漸失去了其原有的優(yōu)勢。本文就變動成本法應用現(xiàn)狀談一些自己的看法，以期對變動成本法在我國推廣應用有所啟迪。

1對變動成本法應用的幾種不同觀點

變動成本法作為管理會計學中核算成本的基本方法，根據(jù)成本習性的特點核算成本。它指出產(chǎn)品成本只應該包括變動生產(chǎn)成本，而不應包括固定生產(chǎn)成本，固定生產(chǎn)成本必須作為期間成本處理。據(jù)此，解釋（消除）了傳統(tǒng)的完全成本法下，常常出現(xiàn)的有成本而沒有產(chǎn)品或是銷售不變利潤卻增加的所謂“怪現(xiàn)象”，實現(xiàn)了對完全成本法的理論突破。在加強企業(yè)內(nèi)部管理方面，有著完全成本法所無法比擬的重要作用。因此，為了使其發(fā)揮最大的效用，對于諸如：如何應用變動成本法，如何處理變動成本法與完全成本法的關(guān)系，一時間成為業(yè)界相關(guān)人士關(guān)心的熱點問題，大家各抒己見。到目前為止,關(guān)于變動成本法的應用形式,最具代表性的觀點有三種:

第一種觀點是采用“單軌制”。即以變動成本法完全取代完全成本法進行成本核算,最大限度的發(fā)揮變動成本法的優(yōu)點。這種方法既滿足了企業(yè)內(nèi)部管理的需要，又使得用變動成本法提供對外報表合法化。這當然是最理想的一種應用方法。然而由于不符合現(xiàn)行會計制度的統(tǒng)一要求，按照現(xiàn)行會計制度,編制定期的會計報表,存貨的計價和收益的確定應采用完全成本法，現(xiàn)階段企業(yè)外部的信息使用者也要求企業(yè)按完全成本法計算的結(jié)果提供信息，再加上變動成本法自身也存在一定缺陷，在相當長時間內(nèi)還不能從會計制度上使其合法化。

第二種觀點是采用“雙軌制”。即企業(yè)在完全成本法的核算資料之外,另外設(shè)置一套變動成本法的核算系統(tǒng),提供兩套平行的成本核算資料,以分別滿足不同的需要。這種方法技術(shù)上比較簡單,但工作量非常大，要增加專門的人員按變動成本法記賬，從經(jīng)濟上講沒有多大必要。并且重復設(shè)賬,會造成人、財、物和時間的極大浪費。

第三種觀點是采用“結(jié)合制”。即按單軌制原則，將變動成本法與完全成本法結(jié)合使用,日常核算建立在變動成本法的基礎(chǔ)之上,對產(chǎn)品成本,存貨成本,貢獻邊際和稅前利潤,都按變動成本法計算,以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；然后定期將變動成本法計算確定的成本與利潤信息調(diào)整為按完全成本法反映的信息資料，以滿足企業(yè)外部信息使用者的需要。

從以上分析可知，三種觀點各有優(yōu)缺點。權(quán)衡利弊，筆者認為：第三種觀點較為理想。因為該觀點在變動成本法的應用上,既可充分發(fā)揮變動成本法的優(yōu)點,又不與現(xiàn)行各項財經(jīng)法規(guī)、會計制度等沖突，同時也能夠有效地兼顧企業(yè)對內(nèi)和對外兩方面的需要，且不會引起國家財政收入的波動，所以不失為一種切實可行的有效方法。

2結(jié)合制的可行性

從以上分析中，我們可以清楚地看出，如何應用變動成本法，以發(fā)揮其最大的效用。變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用是我們的最佳答案。那末，結(jié)合制可行嗎？

我們知道，會計具有管理職能，它既要為企業(yè)外部信息使用者，如投資人、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門和稅收部門等服務，定期向他們提供財務報告；也為企業(yè)內(nèi)部管理層服務，定期或不定期為他們提供各種經(jīng)營決策和管理信息。因此，如果單一使用變動成本法進行核算的話，其所提供的信息無法滿足企業(yè)外部信息使用者的需要。從這一點上說，變動成本法和完全成本法存在著統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)和實際需要。換言之，企業(yè)需要一套能兼顧變動成本法和完全成本法優(yōu)點的、兩者統(tǒng)一的反映財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息的核算系統(tǒng)。

變動成本法和完全成本法都是為了對企業(yè)生產(chǎn)耗費水平進行考核和評價，它們的核算內(nèi)容除固定制造費用外，其余項目都相同。兩種方法的優(yōu)缺點具有明顯的互補性，并且都是企業(yè)經(jīng)營管理必不可缺少的。盡管這兩種成本計算方法對固定制造費用的處理不同，即在完全成本法下固定制造費用是產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，作為存貨成本的一部分；而變動成本法下固定制造費用是作為期間費用處理的。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都列入產(chǎn)品成本中，對于管理費用、財務費用、營業(yè)費用，二者都是作為期間費用處理的。因此，其雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面有較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，只有個別項目的處理存在差別，這些都為兩種方法的結(jié)合提供了條件和可能。

因此，本著既能享受到變動成本計算法的好處，又不影響當前對會計核算的統(tǒng)一要求這一基本原則，企業(yè)應以一種核算方法為基礎(chǔ)，同時提供另一種方法下相關(guān)的成本資料，使企業(yè)會計核算兼顧內(nèi)部和外部兩方面的要求。

3結(jié)合制的初步設(shè)想

以上的分析告訴我們，結(jié)合制在理論上是可行的。接下來，我們面臨的是，在實務中如何處理變動成本法與完全成本法二者的關(guān)系，以達到它們的完美結(jié)合。下面是我們的初步設(shè)想：

3.1建立以完全成本為主，變動成本為輔的核算體系

企業(yè)結(jié)合運用兩種成本計算法為內(nèi)、外方面提供信息時，為了不重復地平行搞兩套成本計算資料，必須以一種成本計算法為基礎(chǔ)，通過適當?shù)恼{(diào)整，使之能達到結(jié)合運用的目的。鑒于企業(yè)不僅要編制對外的會計報表，還要滿足各種審計、檢查等需要，特別是上市股份公司，有年報、半年報和季報，報表編制頻繁，多數(shù)會計人員也比較熟悉全部成本法，因此核算體系最好以完全成本計算法為主，變動成本計算法為輔。這種設(shè)計的好處有：第一，既能滿足企業(yè)及時編制對外報告會計報表的需要，又能滿足變動成本計算法所需的變動成本、邊際貢獻等主要資料，便于企業(yè)進行預測、決策和控制，使會計信息真正成為企業(yè)經(jīng)營管理的有用信息；第二，可避免采用變動成本法造成的延遲支付當期所得稅和股利，不會引起國家財政收入和投資者收益減少；第三，不與現(xiàn)行的財會法規(guī)、會計制度等相抵觸；第四，容易為財會人員接受，并可節(jié)約很多人力、物力、財力。

3.2增設(shè)與變動成本法相關(guān)的賬戶

“變動生產(chǎn)成本”：該賬戶屬于成本類賬戶，歸集為實現(xiàn)生產(chǎn)而發(fā)生的變動費用。借方用來核算產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動性制造成本，貸方核算期末結(jié)轉(zhuǎn)到“庫存商品”中去的完工產(chǎn)品成本。期末若有借方余額，表示在產(chǎn)品的變動生產(chǎn)成本。

“固定制造費用”：該賬戶屬于成本類賬戶，歸集為實現(xiàn)生產(chǎn)而發(fā)生的固定生產(chǎn)費用，核算固定資產(chǎn)折舊等固定性制造費用。借方核算會計年度之內(nèi)提取的折舊額等，期末完工產(chǎn)品應分攤的固定性制造費用應從其貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“庫存商品”賬戶。期末若有借方余額，表示期末未完工產(chǎn)品應分攤的固定制造費用。

制造費用中的維修費、低值易耗品等混合成本可由會計人員根據(jù)成本性態(tài)，結(jié)合本人經(jīng)驗或采用成本分解法，分解為固定成本和變動成本兩部分，分別計入固定制造費用和變動生產(chǎn)成本。

除以上兩個新建賬戶外，其它賬戶如“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”、“管理費用”、“營業(yè)費用”等的相關(guān)用法與原規(guī)定保持一致。

4結(jié)論

綜上所述，變動成本法在加強企業(yè)內(nèi)部管理方面，確實能起到完全成本法所無法比擬的重要作用。為了使其發(fā)揮最大的效用，筆者建議，將變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用，建立以完全成本為主，變動成本為輔，同時增設(shè)相關(guān)賬戶核算體系。當然，變動成本法在實際應用的過程中還有許多具體的工作要做。例如，如何將實際工作中的混合成本根據(jù)企業(yè)的實際情況分解為符合變動成本法要求的變動性成本和固定性成本。如何做好變動成本法計算的數(shù)據(jù)與現(xiàn)行成本計算法的數(shù)據(jù)共享等。我們應加強管理會計理論的研究，研究如何使變動成本法適應新經(jīng)濟時代的特點，使變動成本法的科學性能被企業(yè)的決策者、管理者真正地意識到，從而改變管理會計理論研究與實務嚴重脫節(jié)的現(xiàn)狀，加強學術(shù)界與實務界的實質(zhì)性合作，以此來提高管理會計在我國應用過程中的可操作性，促進管理會計的發(fā)展。