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[內容摘要]為了適應社會主義市場經濟發展要求，財政部不久前頒布了《企業會計準則--分部報告》（征求意見稿）。本文結合西方國家及國際會計準則，從理論上和實務上對分部報告的立足點、分部信息的質量特征、披露原則、披露內容及分部報告分析幾方面作了探討，并對征求意見稿提出了自己的意見和建議。

[關鍵詞]分部報告立足點質量特征披露原則披露內容分部分析

一、引言

隨著世界經濟的一體化，企業的活動范圍已不再受到國家和地區的限制而走向全球化。為了抵御風險，搶占市場，越來越多的企業走上了多元化的經營道路。加之信息技術、交通技術的飛速發展，也為跨行業、跨地區、跨國界經營提供了條件。對于從事多種業務的企業來說，有關各種業務的信息，常常與有關企業整體的信息一樣重要。自20世紀60年代以來，國際上就出現了有關分部信息披露的制度規定。英、美是最早提出分部財務報告要求的國家。1965年英國的股票交易所率先要求上市公司編制分部財務報告，1967年英國公司法首次做出公司應披露分部信息的法律規定，1990年英國原會計準則委員會了SSAP第25號《分部報告》；1976年美國財務會計準則委員會（FASB）SFAS14"企業分部財務報告"，1997年FASB對此進行了修訂，并了新的SFAS131"分部報告"；1981年國際會計準則委員會（IASC）了IAS14"按分部編制財務資料"，并于1997年重新進行了修訂。1994年以來，我國的證監會、財政部也陸續了一些分部報告方面的規定，但總體上說，這些規定比較零散，操作性也不強。為了適應社會主義市場經濟發展，規范企業分部報告的編制和分部信息的提供，我國財政部于2001年11月印發了《企業會計準則--分部報告》（征求意見稿）。征求意見稿基本上與國際會計準則保持了一致，有利于同國際會計慣例接軌。本文擬從理論上和實務上對分部報告做一些簡要的探討。

二、關于分部報告的立足點和目標

信息使用者對跨行業、跨國界集團公司財務信息的需求，導致了合并會計報表與分部報告的產生和規范。從各國的實踐情況來看，對合并會計報表編制、披露的相關制度規定早于對分部報告的有關規定。合并會計報表通過對集團內企業間的內部交易進行抵消，使信息使用者可以從整體上把握整個企業集團的財務狀況和經營成果。合并會計報表的缺點在于盡管它可以展示出集團的全貌，但它所表達的集團財務狀況和經營成果僅是對各個經營分部的盈利水平、增長趨勢和風險情況的簡單平均，未能反映出集團對各個經營分部的依賴程度，不利于信息使用者對集團整體風險與報酬進行更精確的預測。正因如此，作為對合并會計報表解釋與補充的分部報告就應運而生了。合并會計報表與分部報告之間是一種綜合-分解-再綜合的關系。首先是合并會計報表在抵消內部交易的基礎上對各個經營分部財務狀況、經營成果進行簡單綜合，接著是分部報告按風險與報酬標準（IASC的做法）或內部管理框架（FASB的做法）對合并會計報表進行分解，最后是信息使用者在分部分析的基礎上綜合形成對企業整體經營情況、未來前景的判斷。從這一意義上說，企業集團的合并會計報表是企業分部報告的立足點[]。明確了這一立足點，我們就能更好的理解征求意見稿的相關內容。這些內容包括征求意見稿第3條"如果母公司的會計報表和合并會計報表一并提供，則只需在合并會計報表的基礎上提供分部報告信息"以及第23條"企業應列示按報告分部披露的信息和在合并會計報表或企業會計報表中的總額信息之間的調節情況"；明確了這一立足點，也有利于我們更準確地把握企業分步報告的目標，即企業分部報告的編制和披露要建立在對整個企業作出更合理判斷的基礎上，分部及可報告分布的確定、分部報告主要項目的確認與計量、分部信息的披露等都只是作為一個過程、一種手段而存在，分部報告的最終目標應該是對整個企業集團財務狀況、經營成果及發展趨勢作出更好的評估。

三、關于分部報告的信息質量特征和披露原則

分部信息涉及的最主要質量特征是相關性、可靠性和可比性。對于相關性，IASC的看法是"當資料通過幫助使用者評估過去、現在或未來的事件或者通過確證或糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經濟決策時，資料就具相關性"。我國對相關性的定義比較寬泛，CPA輔導教材《會計》對相關性是這樣定義的："相關性原則所說的相關，是指與決策有關，有助于決策，如果會計信息提供以后，對經濟決策沒有什么作用，就不具有相關性"。對于信息的可靠性，FASB認為是可證實性和如實描述。可靠性原則在我國又稱為客觀性原則。對于可比性，FASB認為它包含三個方面的意思，一是企業之間的可比性，二是各期間的一貫性，三是報表項目間的一致性。而我國一般所講的可比性僅包括第一個含義。保持各期間的一貫性在我國稱為一貫性原則。至于報表項目的一致性，目前還未納入到我國的會計信息的一般原則中去。一般說來，信息的有用性是相關性、可靠性和可比性的效用函數。在該效用函數中，相關性、可靠性與可比性并非是相互獨立的變量，因此，為了保證效用最大化，人們不得不經常在這三者之間進行權衡，作出取舍。分部報告準則制訂者和信息使用者也同樣面臨這一問題。最初分部劃分是參照政府或其它權威機構制定的標準行業或產品分類進行的，考慮到同一行業風險和報酬大致相同，信息使用者也能從工商出版物、政府統計資料等中獲取行業狀況的信息，因此，這種劃分標準有利企業間進行比較，可比性較強。但由于行業標準往往太寬泛，導致公司管理當局在劃分分部時存在很大自主權，FASB也承認"盡管對企業經營活動進行分類有多種體系，產業分布的確定主要還是依賴于管理當局的判斷"，分部信息可比性的提高是以降低信息的相關性和可靠性作為代價的。為此，1997年FASB了SFAS131，要求對分部的劃分采用"管理法"，即讓企業分部報告與內部報告保持一致，企業在對外報告中所劃分的分部，應該與向企業高層管理部門（或董事會）報告時所做的劃分相一致。FASB認為"管理法"能夠提高投資者對公司經營活動中出現的風險和報酬的洞察力，能夠"直面"企業經營者是如何進行經營管理、如何有效利用資源、如何抵御風險的，即提高了分部信息的相關性。同時，以企業內部管理框架作為劃分標準也保證了信息的可靠性。盡管"管理法"可能降低了分部信息在不同企業間的可比性，但它仍然可以做到：各期間的一貫性、報表項目間的一致性及分部間的可比性。兩相權衡，"管理法"的優點是明顯的。在分部的劃分標準上，IASC及我國的征求意見稿采用了"風險和報酬法"，即按業務或地區承擔的不同風險和報酬作為劃分依據。"風險和報酬法"也兼顧了企業的內部管理框架，"企業的內部組織和管理結構及其內部對董事會和總經理報告的制度，通常是確定企業面臨的風險的主要來源和性質以及不同的收益率的基礎，從而也是確定哪種報告形式是主要的，哪種報告是次要的基礎"（IAS14，1997，第27段）。筆者認為，"風險和報酬法"理論上雖然較完美，但可行性較低。實務中，企業很難界定各種業務或各個地區的風險和報酬，分部的劃分依賴于管理層的主觀判斷。而且，審計師也無可操作的標準對分部的風險和報酬進行驗證，使得企業能以"不同的風險和報酬"為借口而任意操縱分部的劃分，從而降低了分部信息的可靠性和相關性。同時，若按"風險和報酬法"劃分的分部與企業內部報告所做的劃分不一致，則將提高分部報告的編制和提供成本，武斷的分配和估計可能進一步降低了信息的可靠性和相關性。明顯的，沒有可靠性和相關性為基礎的可比性是沒有任何意義的。在我國目前會計人員素質普遍較低及會計信息失真較為嚴重的情況下，采用"風險和報酬法"可能得不償失。此外，要引起注意的是，國際會計準則主要是用來協調各國會計準則的，它本身并不直接用于指導企業會計處理，因此，國際會計準則更多強調可比性而不是可操作性。相比之下，FASB的財務會計準則操作性要更強一些。

分部信息的披露受制于"效益大于成本"原則。FASB認為，有效信息的收益包括資本配置和計價的優化與信息使用者保護兩方面。有效信息的成本包括處理和提供信息的成本、訴訟成本和競爭劣勢。各國在對分部信息披露進行規范時，都努力使有效信息的凈效益（信息收益減信息成本）最大化。如為了減少信息披露的競爭劣勢，英國在其SSAP25《分部報告》中規定："根據董事會意見，如果這些信息的披露將會對公司的利益產生嚴重的不利影響，那么這些信息可不必披露，但這些信息沒有披露的事實必須予于聲明。"FASB在采用"管理法"對分部進行劃分時，也部分地出于對"效益大于成本"原則的考慮，認為"公司內部設立的利潤中心對分部數據的收集和處理很有幫助，有利于降低信息的生產成本"。而我國的征求意見稿在分部披露信息的內容上雖然較好地做到了"簡明扼要"和"充分披露"相結合，但"效益大于成本原則"體現并不明顯，企業為分部信息披露的成本很大，這可能會不利于分部會計準則的實施。進一步講，美國70年代開始的一些實證研究表明，對信息進行管制的結果并不一定具有帕累托法則意義上的社會福利最優（本斯頓，1973；周，1983）。管制的成本是巨大的，而沒有證據表明管制的效益明顯（巴斯塔波，1977）。因此，無論是從分部報告準則的更好實施，還是從信息的凈效益最大出發，分部報告準則的制訂都應該多從愛護企業角度出發，降低企業遵守準則的成本。例如，規定企業在特殊情況下就分部信息披露的免責條款等。

重要性是分部信息披露的另一個約束原則。FASB對重要性的定義是"根據周圍的環境，會計信息的遺漏或錯報很可能會改變或影響依賴這一信息的理性人的判斷"（1980）。重要性原則同信息相關性、可靠性關系很密切。在會計中，一般認為重要性原則是財務會計的一個限制性或修正性慣例。根據重要性原則的要求制訂具體的重要性標準是會計規范的重要內容。各國以及IASC在對企業可報告分部的確認上，都對分部的重要性做出了量化的規定。例如，FASB規定，當分部的營業收入、損益或可辨認資產只要有一項達到了企業集團的10%上，就應確認為一個可報告分部；IASC及我國征求意見稿規定，所有報告分部的外銷收入合計應不低于整個合并收入的75%，否則，應增加可報告分部的數量，但同時又規定可報告分部的數量以不超過10個為限。這些都是重要性原則具體的量化指標。

分部報告的信息披露原則和質量特征是一種制約和反映的關系，具體見下圖：

普遍性約束條件效益大于成本

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分部信息的質量特征—相關性——————｜——————可靠性—

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業風報｜如可

績險酬｜實驗

理評預｜反證

解估測｜映性

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可比性

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分部間可比前后期一貫分部報告項目一致

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"確認"的界限-----------重要性------

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四、關于分部報告的披露內容

征求意見稿要求企業應就報告分部分別主要報告形式和次要報告形式進行披露。其中主要報告信息披露的內容包括分部收入、分部費用、分部利潤、分部資產和分部負債，還包括分部信息與公司合并數字之間的調節情況、分部會計政策及分部間轉移交易及定價基礎等項目。從定義及構成內容上看，分部收入、分部費用、分部資產和分部負債在確認和計量上保持了一致，例如，征求意見稿規定，若利息收入未計入分部收入，則利息費用也不應計入分部費用，相應的利息資產或利息負債也不能計入分部資產或分部負債。這樣就滿足了可比性的第三個含義"報表項目間的一致性"，有利于信息使用者正確理解和分析分部信息。

在分部費用的構成內容上，財政部關于《企業會計準則--分部報告》（征求意見稿）的說明中認為："營業費用是指企業在銷售商品或提供勞務過程中發生的費用，是與分部經營活動密切相關的費用，因此宜將其計入分部費用"以及"發生的營業費用有的可以直接計入，有的需要采用合理的方法分攤計入"。征求意見稿沒有指出若營業費用沒有合理分攤基礎時的解決辦法。我國《企業會計制度》中的營業費用指"企業銷售商品過程中發生的費用，包括運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、展覽費和廣告費，以及………"。由于營業費用構成內容比較廣泛，有些項目可能不宜計入分部費用，例如廣告費。實務中，企業經常為整個集團的品牌而支付巨額的廣告費用，這些費用若強行分配給各分部，必然導致主觀、武斷或不為財務報表外部使用者理解等情況[1]。因此，筆者認為，若沒有合理的分攤基礎，應該允許企業分部費用中不包括營業費用，但企業應就該事實提供說明。

五、關于分部報告的財務分析

對分部報告進行分析無疑是必要的。信息使用者必須十分了解有關報告基礎的定義、共同收入與成本的分配方法、內部轉移價格的定價方式等情況，否則，他們可能得出錯誤的結論。因此，分析分部報告的前提是正確理解分部報告。分析分部報告的目的一般是為了評價企業的經營和財務風險、利潤的來源以及未來的發展前景。分部報告的財務分析應結合"管理當局分析和討論（MD&A）"，并在對各報告分部經營業績單獨分析的基礎上進行。由于對分部的分析主要是為了評價企業整體的風險和報酬，分析方法應以比較分析法和因素分析法為主。具體的分析可以從以下幾方面展開：

1.通過對各報告分部的外銷收入與內銷收入的比較分析，了解各個分部的收入對外部客戶的依賴程度。

2.計算各個分部的外銷收入、外銷利潤對整個企業銷售與利潤的貢獻大小，以確定各個分部的相對重要性。

3.計算和比較各個分部的收入、利潤及資產增長率水平，揭示整個企業增長率變動原因。

4.計算和比較各個分部的資產收益率與銷售利潤率，以確定各分部的相對獲利能力，并同企業整體獲利能力進行比較。

5.通過計算企業總資產在各個分部的百分比分布及各個分部資產變動趨勢的分析，更好地理解企業管理層有關的資本配置決策和各分部的重要性。

6.應用百分比分布分析各個分部的本年新增的固定資產和無形資產支出，以及計算各分部的資本支出對折舊費、攤消費的比例，更好地了解企業有關資本的投向情況、企業對各個分部的支持力度和各分部資本支出現狀與需求。

7.計算和比較各個分部的資產周轉率，以確定每一分部資產管理效率以及各個分部對整個企業資產管理效率的影響。

8.利用因素分析法對分部的資產收益率進行分解，以分別確定分部銷售利潤率和資產周轉率對資產收益率的影響，并解釋各個分部對企業整體資產收益率的影響。

此外，上述分析還應結合各分部所處行業的發展趨勢、區域經濟條件、產品生命周期、主要客戶財務狀況和經營成果，甚至國內外的政治發展情況等各種因素，以確定這些環境因素對各分部發展前景以及對整個企業的預期報酬與承擔的風險產生的影響。僅僅利用企業定期的財務報告是不夠的。

分部報告的編制、利用在我國還處于不斷摸索階段。可以預見，隨著《企業會計準則--分部報告》的實施[1]，分部信息披露將對促進社會主義資源配置起到積極作用，但也會在具體實施中暴露一些問題，這些需要得到廣大會計理論與實務工作者及證券監管部門的重視，并在實踐中逐漸加以完善。

參考文獻：

1、FASB-131,IASC-14(1981),IASC-14(1997)，SSAP25

2、《企業會計準則--分部報告》（征求意見稿）.江蘇財經信息網.2001.11

3、《分部信息披露：制度比較與會計難點》.丁兆軍、盧文彬.《會計研究》.1998.10

4、《關于企業分部財務報告》.桑士俊.《會計研究》.2000.2

5、《國際會計準則第14號的新舊比較》.朱海林.《會計研究》.1999.2

6、《論改進企業報告》.陳毓圭譯.中國財政經濟出版社.1997年

7、《會計準則研究--借鑒與反思》.曲曉輝等著.廈門大學出版社.1999年

8、《企業會計制度》.中華人民共和國財政部制定.經濟科學出版社.2001年

9、《現代西方財務會計理論》.葛家澍、林志軍著.廈門大學出版社.2001年

釋義：

[☆]若報告企業無下屬子公司，則應以企業財務報表為分部報告立足點。但目前我國上市公司一般均有子公司。

[☆]如"大紅鷹"品牌的宣傳，該集團的主要產品是"大紅鷹"牌香煙，由于國家對煙草行業的廣告禁令，因而廣告字幕上僅列示石油、化工及造紙行業，若僅把廣告費攤入上述幾個分部而不計入煙草分部，則明顯有失公允。

[☆]財政部計劃該準則于2003年1月1日起在上市公司中施行。