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一、一般財產稅立法模式及評析

一般財產稅又稱綜合財產稅，是對個人或法人的所有財產實行綜合課征的一種稅制。采取一般財產稅制的國家主要有美國、加拿大、瑞典和德國。不同國家的一般財產稅的課征對象不一，但大致包括：土地、房屋等不動產；機器設備、庫存商品等營業性動產；汽車、摩托車、船舶等家用動產；資源開采權、營業性專利權、股權、公司債券、有價證券等無形動產。20世紀以來，無形資產的征收一般劃歸為營業稅或所得稅的征稅范圍。一般財產稅立法模式的法律制度的構建是圍繞著動產和不動產展開的，不僅僅限于房屋和土地這些不動產范圍。由此，該稅制的立法理念和征管方式就會和純粹的不動產稅制有很大的不同。從價值層面來評價，一般財產稅立法模式較為公平。因為該制度是把納稅人所有的財產包括動產和不動產綜合起來進行評估，然后按不同的稅率予以課征。不同的納稅人會因為擁有財產數量的不同而適用不同的稅率。從技術層面分析，采一般財產稅的國家和地區的稅收征管制度比較先進，尤其是配套制度的建設較為完備。因為一般財產稅制要求征稅機關有及時監控財產流向的權力。

二、個別財產稅立法模式及其評析

1.房屋稅附屬于土地稅的立法模式。這種模式盛行于租稅歷史的早期。如中國周代征收的廛布就是房屋稅的起源。廛布是當時課征的土地稅的一部分，對三種房屋征收。早期的房屋與土地的關系非常密切，房屋稅與土地稅一并征收未加分開，原因在于當時的生產力水平比較低下，土地所有者承擔土地稅就已經不堪重負了，況且房屋交易量小，房屋稅的財政意義完全可以忽略不計。這種立法模式雖然已逐漸淡出歷史舞臺，但直至今日仍有國家使用。如泰國的土地稅就包括對房屋和房屋占用的土地征收的房地產稅，以及對所有土地征收的地方發展稅。

2.房屋稅與土地稅分離的立法模式。自17世紀開始，隨著經濟的發展和社會人口的增加，房屋的需求量越來越大，于是土地所有者把土地以各種各樣的方式出讓或批租，讓有能力的開發商進行房屋開發以滿足人們對房屋的需求。房地產作為現代社會的高附加值產業，其對國民經濟的影響已不可同日而語。基于國家財政收入和宏觀調控的考慮，房屋稅就有了與土地稅相分離的現實基礎。這種立法模式構建的一個非常重要的基點就是：不能增加納稅人的稅負，否則就會招致納稅人的不滿。

3.房屋稅與土地稅混合分離的立法模式。這種模式就是把房屋、土地與其他不動產合并課征不動產稅，又稱物業稅[2]。在各國和地區的稅收征收體系中，有以不動產為單一的課稅對象，采用一致稅率的類型，這是純粹的混合制，如我國香港特別行政區的物業稅；也有對不動產的不同類別分別規定征收方法和稅率的不動產稅類型，這又稱混合分離制，如新加坡、巴西等國的不動產稅。混合分離稅制具體制度構建的要義是：不同財產門類如房屋、土地和其他建筑物都歸于一個統一的稅名之下，但稅法構成要素可按不同的財產類別分別予以規定。房屋和土地混合分離立法模式的優勢在于：稅種統一，便于征管；納稅人的稅收負擔便于測算，較好地避免了重復征稅。

三、中國物業稅立法的模式選擇

（一）這種選擇是對中國稅收價值目標嬗變的回應

稅法發展到今天，它的價值目標已趨于多元化。稅法既要保證征稅主體對于財政資金的需求，也要滿足納稅主體對于完備的公共產品的需要；稅收既有籌集財政資金的職能，也具有宏觀調控、調整納稅人收入的職能；稅法在賦予稅收機關征稅權的同時，也要注重納稅人諸項權利的保障。成功的稅收立法應協調好稅收的多元價值目標。在眾多的價值目標中，對于中國這樣一個有著悠久的政府干預經濟的傳統的國家而言，如何協調好稅收宏觀調控職能與稅收中性原則之間的關系，不僅是物業稅法律制度構建的基點，也是近年來稅法理論研究的重大課題。所謂稅收中性原則，是要求把稅收對各種經濟活動所產生的不良影響降至最低限度。首先，國家在征稅時，除了使納稅人因納稅而發生稅負擔外，應盡可能少地使納稅人再承受其他額外的負擔或經濟損失；其次，理想的稅收不應對資源的配置起任何作用，讓市場規則充分地發揮基礎性作用；最后，在處理國家間的稅收關系時，不應因稅收而影響或阻礙商品、資金和人員的國際流動。稅收中性原則近幾年盛行于世界上大多數發達國家和一部分發展中國家。

在中國這樣一個由計劃經濟向市場經濟轉型的國家，培植完備的市場競爭環境應是重中之重。在此背景下，稅收立法應堅持中性稅收原則優先，兼顧稅收宏觀調控職能，物業稅概莫能外。中國現行法是采土地稅與房屋稅分離的模式，重復征稅、稅法之間相互抵觸以及過于注重宏觀調控而導致市場規則受損的情況比比皆是。例如，使用土地就會涉及耕地占用稅、土地使用稅和土地增值稅，如涉及房產或土地交易，就要交房產稅、契稅、土地增值稅等。再如，中國曾經為了配合階段性的經濟政策而開征過不少稅種。從實證分析上看，過于偏向稅收干預職能的稅收如固定資產投資方向調節稅、土地增值稅實施效果的不效率導致該稅種或廢止或名存實亡即為佐證。

選混合分離稅制的最大優點在于：一是稅名統一，這是中國稅法統一的形式要件；二是房地產市場統一適用物業稅，取消一些干預性較強的稅種，讓市場規則充分發揮其資源配置的基礎性作用，可減少國家干預帶來的資源損耗；三是由于稅種的整合，納稅人的稅負容易測算，可以避免重復征稅，便于納稅人遵守；四是稅費關系明晰。中國長期以來在房地產市場中存在著稅費關系模糊的弊端，物業稅的開征特別是土地稅、房屋稅合并立法，稅費關系較以往更加清晰明了。二）這種選擇是中國稅法公平原則新的內涵在財產稅中的具體體現

稅收的公平包括橫向公平與縱向公平。橫向公平是形式意義上的公平，縱向公平是實質意義上的公平。這兩種公平的含義是放在代內的框架內來考察的，而代際公平在財產稅的開征與改革中理應受到更多的關注。代際公平在物業稅立法和征管中的含義應有兩個：一是提高土地的使用效率；二是控制土地資源的濫用。因此，圍繞土地的制度設計都應以提高土地的使用效率和堅持代際公平為終極目標。物業稅采一般財產的混合分離制，在體現代際公平的原則上有如下功用：第一，房屋和土地在現實中密切相關，房產或土地稅稅負對于雙方都會有影響。采混合分離制既可以避免分別立法所帶來的模糊，使決策層準確把握住兩者的稅負走向，從而制定出最有利于提高房地產市場運行效率的政策，又能保持土地稅和房產稅各自的獨立品格，各自發揮其在資源配置方面的功能。第二，混合分離制類型的物業稅一般是對財產保有階段征稅。在此情形下，開發商囤積土地的成本和風險增加，房產炒家以賤買貴賣為贏利模式的投機炒作的成本和風險增加。這便于政府控制土地資源的濫用。第三，混合分離制類型的物業稅的計稅依據是財產的市場評估價值。市場價值不僅可以反映土地和房屋的供求關系，更重要的是財產周圍基本設施的完備程度和私人對不動產的改良程度對該不動產市場價值有很大的影響。不動產因周圍基本設施完備程度的不同和私人對其改良的程度不同，在稅基上要相差好幾倍。

（三）這種選擇是對中國不動產稅收征管效率的提高

長期以來，中國稅收征管效率備受詬病。導致稅收征管效率低下的原因很多，但最為突出的因素主要有以下幾點：一是稅法不統一。中國現行的稅法和法規大多是20世紀90年代中期制定和修訂的，當時的立法背景是要改變稅收征管中無法可依的狀況。由于優先考慮建構稅法體系，立法技術、立法價值定位和稅法之間的協調就退居其次。因此，重復征稅以及稅法之間的相互抵觸屢見不鮮，房屋和土地稅收體系也不例外。二是對同一征稅客體，稅收執法機關呈現不恰當的多元化。就房屋、土地等不動產而言，涉及征收或代扣代繳的行政機關有稅務機關、財政機關、土地管理部門和房產管理部門。“征”出多頭必然帶來征管的低效率和部門保護主義，使納稅人的積極性受挫。三是稅務機關征管水平的低下和納稅人的納稅意識淡薄。近年來，中國稅制改革一直以簡化稅制、便利征收、降低成本為指導思想，特別是在稅收具體制度的構建中，提高征管效率成為了重要的考量標準。就物業稅制度的塑造而言，采混合分離制的立法模式可以對不動產征管領域中的征管效率產生積極影響。理由如下：第一，采個別財產稅制而棄一般財產稅制，是對中國稅務機關征管水平和公民納稅意識的恰當定位。一般財產稅制是對納稅人的所有動產和不動產合并按一種稅率征稅，這種稅制雖然公平，但對稅務機關的稅收征管水平和公民的納稅意識要求很高。如果稅務機關不能及時監測到納稅人財產的變動情況，納稅人本人又怠于申報，這種稅制的設計將會導致大量偷、漏稅的情形發生，從而降低納稅人對法律的行為依賴。因此，從中國的國情考量，采個別財產稅制是明智而務實的選擇。第二，從理論上講，房屋和土地是兩種性質相似的不動產，且房屋必須建筑在土地之上，將兩者合并課稅是可行的，有利于簡化稅制，便于征收，節省征收費用等。第三，混合分離制不僅是把土地稅和房產稅合并，更重要的是征管機關的統一，稅務機關將成為唯一的征管機關。征管機關的統一可消除因“征”出多頭所帶來的征管效率低下的弊端。

參考文獻：

[1][美]羅杰·科特威爾.法律社會學導論[M].潘大松，等，譯.北京：華夏出版社，1989：54.

[2]郭慶旺.當代西方稅收學[M].大連：東北財經大學出版社，1994：20-45.摘要：物業稅在不同的國家和地區名稱有所不同，但征稅客體都是土地和房屋。世界上大多數國家和地區都開征了此稅種或同類性質的稅種。中國現行的稅制是采土地稅與房屋稅分離立法的模式。中國未來物業稅立法的理想模式應選擇個別財產稅立法模式中的混合分離制。

關鍵詞：物業稅；立法模式；理想模式