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摘要：生產制造企業面對市場的激烈競爭，改變經營模式成為其應對現狀的重要選擇。有些生產制造企業直接參與項目建設和工程施工的招投標，必然引起其內部經營管理上的變化。本文擬對涉及工程項目的生產制造企業在會計核算和財務管理上的一些變化做初步的探討。

關鍵詞：制造企業；工程項目；財務管理；變化

隨著市場經濟的劇烈震蕩，部分生產制造企業為了企業自身的發展，轉型升級和改變經營模式成為其應對現狀的重要選擇。部分生產制造企業從單純靠賣產品轉向靠賣產品和提供售后維護服務轉變；從銷售自主產品轉向提供成套產品或整體解決方案轉變，并直接參與項目建設和工程施工的招投標。這些轉變必然對其內部的經營管理產生影響。以生產制造為主的工業企業涉及到工程施工安裝，廣義上仍屬于工業企業范疇，會計核算上也應執行財政部的會計準則，但由于施工的工程項目在經營特點和管理要求上與生產制造企業的不同，因此，不可避免地造成生產制造企業在部分經濟業務的會計核算處理、財務日常工作和財務管理上都產生了諸多變化。

一、會計科目設置上的變化

從《企業會計準則應用指南》的附錄中可以看到，生產制造企業涉及到工程施工安裝，在會計科目上需要增設“工程施工”、“工程結算”、“機械作業”、“周轉材料”等科目。按《施工企業會計核算辦法》，可增設“臨時設施”、“臨時設施攤銷”、“臨時設施清理”等科目。還可以根據需要自行設置“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”和“內部往來”等科目進行核算。

二、報表中部分項目反映的內容有所變化

涉及到工程施工安裝的制造企業，資產負債表里“存貨”項目除了生產制造所需的材料采購、原材料、庫存商品到委托加工物資等科目余額，現行的實務操作中還應包含：一是“周轉材料”科目的余額；二是“工程施工”科目余額減“工程結算”科目余額后的差額，將差額為借方的填入“存貨”項目，而將差額為貸方則填入“預收賬款”項目。另外，按《施工企業會計核算辦法》的規定，“臨時設施”和“臨時設施清理”科目余額之和減去“臨時設施攤銷”科目余額后的金額填入“其他長期資產”項目。以上內容按準則規定均需要在會計報表附注中披露和說明。

三、借款費用的處理需根據生產制造和工程項目的實際情況而發生變化

據《企業會計準則——借款費用》“第四條企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產購建或者生產的應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產，生產制造企業為購建固定資產已經發生的借款費用應當資本化，為企業生產經營正常周轉而產生的借款費用應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。生產制造企業涉及的一般多為信息系統集成、安裝施工，涉工程項目經營所需資金而發生的借款費用，時間短的項目不符合“相當長時間”的資本化條件；部分項目雖然需要經過相當長時間的購建或者生產活動，但系統集成和安裝施工一般不是項目資產的主要構成，并且多數發生在項目資產主體已完成的狀態下，因此，也不應資本化、計入合同成本，而應于發生時直接計入當期損益。

四、成本、收入核算過程發生變化

涉及工程項目的生產制造企業在成本核算方面需要采取兩種不同途徑的成本歸集和分配過程。按《企業會計準則——建造合同》設置的會計科目，其“工程施工”中的“合同成本”科目相當于生產企業的“生產成本”科目，其中的“間接費用”相當于生產企業的“制造費用”科目。在當期成本費用發生時應根據其具體發生情況，是生產方面的記入“生產成本”、“制造費用”科目；是工程項目方面的記入“合同成本”、“間接費用”科目。涉及工程項目成本的結轉一般不再沿襲生產企業的結算和收入確認合并在一起的方法，而是將工程價款結算和收入的確認分開來處理。這樣，“工程施工”賬戶明細就能夠反映自工程開工以來累計發生的工程成本和合同毛利。工程項目施工企業采用完工百分比法等方法及時計算與成本相配比的合同收入，但確認收入的同時并不同期結轉“工程施工”成本賬戶，而是通過“工程結算”賬戶和“工程施工”下的“合同毛利”解決這一差異，當期將確認的合同收入和合同成本費用的差額確認為合同毛利，借記（或貸記）“工程施工—合同毛利”賬戶。同時，另設“工程結算”賬戶，核算根據合同完工進度已向客戶辦理結算的價款。工程項目完工時，“工程施工”的科目余額與“工程結算”賬戶對沖結平。當然，會計人員在財務核算過程中可以根據項目周期和項目大小的實際情況操作。某些上市公司在確認系統集成項目收入時并沒有按建造合同準則操作，仍按收入準則的“相關的收入和成本能可靠計量”時確認，即系統集成項目基本已經安裝調試完畢或者取得了初步驗收結論時確認收入的實現。

五、企業組織架構和內部管理的變化對財務核算層級的影響

以生產制造為主的工業企業涉及到工程項目和施工安裝必然會在企業內部管理的組織架構上產生變化。如果涉及的工程項目施工周期不長、項目數量少，可以設立臨時機構或指定兼職人員進行協調管理；如果涉及的工程項目周期長、項目數量較多、項目的規模龐大、工作復雜，項目實施中涉及部門和單位就會較多，需要各部門相互配合、協同攻關，企業則需要在內部管理上組建新的項目部門或者分子公司之類的機構，配備一定的專職人員，以便更好地對工程項目實施專門管控。財務管理工作作為項目管理過程中的重要一環，組織結構也有可能隨著企業組織架構的變化而變化。例如，對新設置的項目部門或子分公司機構中組建下一級的財務核算組織，派出會計人員參與到項目具體的管理中。

六、財務管理工作要求發生變化

以生產制造為主的工業企業涉及到工程項目，財務管理方面也呈現出多元化的管理要求，從投資決策開始到項目結束的全過程進行計劃、組織、指揮、協調、控制和評價。一是財務管理工作貫穿于整個工程項目過程，從項目的規劃開始到項目的投標、項目實施前的準備、項目實施過程、項目結束、項目考核審計等，財務管理在成本控制、資金籌集運用、效益核算上發生了眾多的變化，與生產制造過程存在較大差異；二是以生產制造為主的工業企業涉及工程項目時，項目團隊中的大多數人由于沒有財務背景，往往造成理解的偏差和決策的不一致，項目有可能存在風險，如何利用財務管理加以控制，規避各類風險，也是新形勢下財務管理在風險控制方面發生的新變化；三是為滿足企業工程項目和施工安裝的需要，財務部可設置專職或兼職工程項目核算會計，甚至設置下一級的核算機構。這就推動財務部門在日常的財務管理工作中具有更高的能力，并且在組織內部培訓中增加涉及工程項目核算的學習，促進財務部門整體管理水平和業務水平的提高。

總之，由于工程項目是一個涉及多方面因素的系統管理工作，以生產制造為主的工業企業涉及到工程項目，財務部門在日常的管理工作中，必然會對外增加政府工作計劃和經濟政策、安裝施工法律法規、項目市場供需變化等方面內容，對內不但介入到工程項目管理的各個環節，也涉及各管理部門之間的協調溝通，因此，會計核算和財務管理也更趨于多樣化、復雜化。

作者:王志堅 單位:深圳市佳信捷技術股份有限公司

參考文獻：

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[3]李立峰.《施工企業會計核算辦法》和《企業會計準則—建造合同》之比較.《中國證券期貨》，2011（06）.

[4]曹偉.從財務會計概念框架看建造合同會計處理方法.《財會月刊》，2014（05）.