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2005年7月29日，財政部為了規范企業對投資性房地產的會計處理和相關信息的披露，頒布了“企業會計準則——投資性房地產（征求意見稿）”。我們在認真研讀了該征求意見稿后，對稿中的絕大部分內容表示贊同。但是，對稿中的某些內容有一些自己的想法。現就此談一點不成熟的看法。

一、投資性房地產的歸屬問題

本稿“第七條：企業采用成本模式計量的，對于固定資產形式的投資性房地產，應當比照《企業會計準則××號———固定資產》的相關規定處理；對于無形資產形式的投資性房地產，應當比照《企業會計準則××號———無形資產》的相關規定處理。”對此條規定，筆者認為似有不妥。

1、投資性房地產不應該作為固定資產或無形資產處理。首先，投資性房地產不完全符合固定資產或無形資產的定義。企業會計準則明確指出，固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的、使用年限超過一年、單位價值較高的有形資產；無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。而投資性房地產，則指為賺取租金或資本增值而持有的房地產。包括企業以投資為目的而擁有的土地所有權及房屋建筑物；房地產開發企業出租的開發產品（在此，我們僅以非房地產企業作為研究對象）。由此可見，以賺取租金為目的（出租）投資性房地產可以劃入固定資產或無形資產的范疇，而以賺取資本增值為目的投資性房地產，則不屬于“固定資產”或“無形資產”的范疇。其次，雖然投資性房地產與原來意義上的固定資產、無形資產在物質形態上是相同的，但企業持有它們的主要目的不同，如果將他們進行統一的核算，明顯不符合會計的“明晰性”原則，同時也會引起“折舊、攤銷”等方面出現的問題。同時，從企業持有的投資性房地產中，絕大部分是以增值為目的。由此可見，投資性房地產不應該作為“固定資產或無形資產”核算。

2、投資性房地產應該作“類投資”業務處理。從經濟業務的內涵看，企業的投資性房地產業務與企業的“投資”業務并無質的區別，兩者都是游離于企業正常的生產經營活動之外的以賺取增值為目的投資行為。但是由于企業會計準則所指“投資”僅指對外投資（將資產讓渡給其他單位），主要形式為股權投資和債權投資。而投資性房地產業務既不屬于股權投資，也不屬于債權投資，不屬于對外投資的范疇，而是純粹的對內投資業務。因此它也不完全符合會計準則中的“投資”內涵。如果將其納入“長期投資”的范圍，也似有不妥，但它的投資特征是非常明顯的。從上述分析可以看出，投資性房地產業務具有明顯的投資特性，但與“投資”又不完全吻合。根據投資性房地產的這一特點我們將其定義為類投資業務，即不將其納入“投資”的范圍，但是按“投資”方法對其進行處理。所以，在核算上擬采取類似長期投資的核算方法，即借鑒“長期投資”核算原理，設“投資性房地產”賬戶進行專項核算。

二、投資性房地產的會計處理方法

（一）“投資性房地產”賬戶

為了核算投資性房地產業務，需增設“投資性房地產”賬戶。該賬戶屬于資產類賬戶，借方記錄投資性房地產的取得成本、后續支出及因采用“公允價值計量”而產生的增值。貸方記錄因出售、轉讓、轉自用及報廢或毀損的投資性房地產進行處置時沖減的賬面價值。期末余額在借方，表示企業持有的投資性房地產的賬面價值。該賬戶按投資性房地產的種類設置明細賬戶。

（二）“投資性房地產”項目在資產負債表中的列示

根據“投資性房地產”的類投資性質，擬將其列為“資產負債表”左邊的第三大項，即介于“長期投資”與“固定資產”之間。

（三）投資性房地產持有期間增值收益的會計處理

企業的投資性房地產，在持有期間可能會因為后續計量（按公允價值進行計量）而產生增值，獲得相應的增值收益。根據投資性房地產的“類投資”特性，該部分所以應該全部作為“投資收益”處理。相應的，若產生減值損失，也將其納入投資收益的范疇，以抵減收益。

（四）投資性房地產的賬務處理方法

1、企業取得投資性房地產的核算

（1）以貨幣資金購入投資性房地產時，按實際取得成本借記“投資性房地產”賬戶，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金”等賬戶。

（2）原自用房地產轉換為投資性房地產時，按轉換資產的賬面價值或公允價值借記“投資性房地產”賬戶，借記“累計折舊”，借記“固定資產減值準備”賬戶或“無形資產減值準備”賬戶，按固定資產賬面原值貸記“固定資產”賬戶或按無形資產的賬面攤余價值貸記“無形資產”賬戶。若記錄結果有差額，則將其記入“投資收益”賬戶。公務員之家

例1．某企業擬將一自用房產轉換為投資性房地產，其賬面原值為1000萬元，已提折舊300萬元，已提固定資產減值準備50萬元，經評估其公允價值為600萬元。則會計分錄為：

借：投資性房地產――xx房產600萬元

累計折舊300萬元

固定資產減值準備50萬元

投資收益50萬元

貸：固定資產1000萬元

例2．若上例中房產的公允價值為1200萬元。則會計分錄為：

借：投資性房地產――xx房產1200萬元

累計折舊300萬元

固定資產減值準備50萬元

貸：固定資產1000萬元

投資收益550萬元

2、投資性房地產后續支出的核算。

企業在持有投資性房地產期間可能會發生一些相關的支出，如維護費用等。對于這部分支出應該將其作為追加投資處理，記入投資性房地產成本，以期將來得到補償。

3、投資性房地產租金收入的核算。

企業以賺取租金為目的的投資性房地產，按期取得的租金應作為投資收益處理，直接記入“投資收益”賬戶。

4、企業處置投資性房地產的核算。

(1)企業出售、轉讓投資性房地產。企業出售、轉讓投資性房地產時，按實際取得的凈收入借記“銀行存款”賬戶或其他相應賬戶，按賬面價值貸記“投資性房地產”賬戶，按兩者的差額借記或貸記“投資收益”賬戶。

（2）企業將投資性房地產轉為自用。企業因生產經營需要將原投資性房地產轉為自用時，按轉換資產的公允價值借記“固定資產”或“無形資產”，按轉換資產的賬面價值貸記“投資性房地產”賬戶，其差額借記或貸記“投資收益”賬戶。

（3）投資性房地產毀損。企業投資性房地產因不可抗力因素毀損，應按其凈損失借記“營業外支出”賬戶，按應獲得的保險賠款借記“其他應收款”賬戶，按資產的賬面價值貸記“投資性房地產”賬戶。

5.投資性房地產后續計量。

如果有確鑿的證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得，企業應改用公允價值模式，對投資性房地產進行后續計量，即期末企業應按公允價值對投資性房地產的賬面價值進行調整。按資產公允價值大于原賬面價值的差額借記“投資性房地產”賬戶，同時貸記“投資收益”賬戶。

三、投資性房地產“增值收益”的所得稅問題

從上面的分析可以看出，企業投資性房地產在轉換過程中，以及在期末按公允價值進行后續計量的過程中，會產生增值收益。對于這部分收益我們將其全額記入當期的“投資收益”賬戶。不難看出，這部分收益其實并未獲得相應的現金流入，因此將其納入當期的納稅所得就會出現企業提前交納所得稅的不合理現象。要解決這一問題，我們認為可以采取“遞延法”法，即在“投資收益”賬戶下設置“投資性房地產增值收益”明細賬戶對其進行專項核算，并將該部分收益的應納稅款記入“遞延稅款”賬戶，待投資性房地產進行處置時，將其一并計入當期得應納稅額。這樣做，既可以使企業的投資增值得到及時的體現，保證會計信息的真實性，又可以避免企業提前納稅問題。

以上只是筆者的一點粗淺認識，不當之處歡迎各位同仁批評指正。