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1引言

自2003年中共十六屆三中全會提出“物業稅”改革以來，有關房地產稅改革的研究和探討逐漸增多，該領域的研究深度和廣度也在不斷加強。與理論探討同步，房地產稅評稅試點工作也在有序展開，正在從10個試點城市向全國推廣，為房地產稅改革的實施做了組織和技術準備。目前房地產稅改革的思路尚未取得一致，歸納起來主要有兩類。一是“大改”方案①，歸并房地產開發和流轉過程中的部分稅費，取消不合理的收費，開征統一規范的房地產保有稅;二是“小改”方案(李戰軍，2010)，不增設新稅種，擴大現有房產稅的征稅范圍，改變計稅方式，并調整稅率。房地產稅改革涉及到有關房地產經濟活動各環節的多個稅種，涉及到房地產租、稅、費的關系調整，以及與其他稅種的協調。房地產稅改革的主要目的，在于優化當前房地產租、稅、費關系(劉維新，2004)，改變目前房地產稅收重流轉、輕保有的現狀;在于提高房地產的配置公平性(謝伏瞻，2006)，遏制對房地產的低效占用，促進分配公平;在于重新安排中央與地方的財權和事權邊界，充實地方政府財力(鄧宏乾等，2010);還在于推進公共財政建設，形成更為公開、公平和民主的公共管理格局。以上這些因素無不深刻影響著房地產市場的運行，進而對住房保障體系的建設和創新形成一定的制度約束。

住房保障體系，是一國社會保障體系向住房領域的延伸，是人人享有社會基本保障權利中的一個組成部分，包括基本型、援助型、互助型和自助型四種方式(陳淮，2010)，是具體保障形式、保障政策以及財稅、金融和土地等相關政策組成的制度集合。其中，房地產稅收制度必然對住房市場的經濟主體造成或正向、或負向的經濟激勵，進而影響住房保障體系建設可選擇的創新方式和投資運營主體。特別是對于地區差異極大、住房分配很不均衡的發展中大國而言，稅收制度對房地產市場和住房保障體系能夠產生影響這一原理極為重要。政府必須履行其保障公民基本居住權的職責，而不能將大多數人的居住問題拋給市場來解決。在設計住房保障體系時，通過稅收政策工具調整住房市場的供求關系，從而影響市場價格及租金水平，以市場機制驅動相應的保障性住房建設和運營，最終實現社會各階層住有所居的目標。

本文立足于“大改”方案的前提，主要研究房地產保有環節的稅收對住房保障體系的影響。在文中，筆者將房地產稅和房地產保有稅通用，都是指房地產在保有環節的財產稅。本文首先介紹房地產稅制支持住房保障體系建設的國際經驗，再分析我國住房保障體系建設的主要內容和最新的創新趨勢，以及稅改方案對住房保障體系中供求關系和參與主體的影響。在此基礎上，提出我國房地產稅改革的基本目標和稅制要素的設計思路。由于我國的房地產稅改革尚未實施，試點工作也只是采取“空轉”的形式，暫時無法采集到房地產保有環節稅收規模的數據。因此在研究方法選擇上以經濟學理論分析為主，暫時舍棄計量經濟分析的實證研究。

2房地產稅制對住房保障制度支持的國際經驗

很多國家和地區都開征了房地產保有稅，但在處理房地產稅和住房保障的關系上，雖然沒有一致的模式，但都體現了公平和效率的結合。當然，保有稅只是房地產稅制的一個組成部分，對住房保障體系建設的支持應體現在稅收優惠政策的綜合運用上。從方式上看，可以歸納出以下幾類。

2.1對空置房屋征收懲罰性稅收

有些國家和地區除征收一般的房地產稅之外，還對空置房屋的房主征收“空置稅”，以提高空置住宅的持有成本，達到“擠出”低效使用住宅的效果，增加住宅租賃市場的供應。如法國規定，繳納房地產稅的同時要出示水、電等公用事業收費憑據，對未達到法定使用標準的房屋，按其評估價值征收累進性的住宅空置稅，沒有減免的優惠。以此鼓勵空置住房出租，增加住房租賃市場供給，從而達到降低市場租金的效果。

2.2低收入者及優撫對象的房地產稅減免

針對收入水平較低，居住于自有住房的家庭或個人，政府給予一定額度的房地產稅減免，以保障低收入家庭的生活水平不因稅負而受太大影響。低收入者的界定標準一般由政府根據人均可支配收入擬定，低于標準的可以免征部分稅收。如英國規定，貧困線以下的居民擁有一定標準的房屋免征住宅稅(CouncilRate)②。在美國，則是對參加過特定戰役的退伍軍人給予房地產保有稅的減免，對殘障人士、65歲以上老年人、單身母親等社會弱勢群體也給予適當減免。

2.3所得稅前抵扣購房抵押貸款利息支出

在市場經濟發達國家，購房抵押貸款利息支出在所得稅前扣除是較為常用的稅收優惠手段，以美國及部分歐洲國家為代表。隨著這些國家住房建設總量不斷增加，住房總套數和家庭總數量之間的差距越來越小，政府在建設住房保障體系的過程中，更加注重對居民住房消費能力的支持，由住房短缺時代的供方補貼轉向更為市場化的需方補貼。在美國，住房抵押貸款利息稅前抵扣不考慮收入標準，由于所得稅的累進性，對中低收入者是更為有利的;在芬蘭，所得稅的利息抵扣為購房人節省了30%左右的利息支出。

2.4按產權比例繳納房地產保有稅

一些市場經濟發達國家在住房緊缺的時期由政府出資建設了大量的公共租賃住房，到1980年代后期，受自由市場經濟思潮的影響，政府以提高住房自有化率為目標，逐步出售公共住房。政府對稅收優惠和住房補貼等方式支持居民住房消費，主張以市場機制解決住房問題。在公共租賃住房私有化進程中，稅收優惠起到了關鍵性作用。在英國，公共住房的產權可以按比例出售，繳納住宅稅也按產權比例計算稅額，大大減輕了中低收入者的稅收負擔。在美國，普通購房者在抵押貸款購房時，按房產評估價值減掉尚未償還的貸款部分作為房地產稅的稅基，提高了住宅的自有化水平。

2.5為租賃住房制定優惠的保有稅率

部分歐洲國家由于歷史和文化等原因，住房合作社、非盈利的公共機構等擁有的住房占存量的很大比例，這些機構往往以優惠的售價或租金水平向居民提供住房，在住房保障體系中發揮著巨大的作用。政府通常對建設和運營公共租賃住房的公共機構給予保有環節的稅收優惠。如近年來在瑞典，住房合作社擁有的房地產(主要是公寓)保有稅稅率不斷下調。美國、英國等國家也對用于住房出租的個人及機構給予稅收優惠。

3我國房地產稅改方案對住房保障體系的經濟影響

本文的分析立足于前述的房地產稅“大改”方案，主要有以下幾個原因。首先，“大改”方案契合了黨的十六屆三中全會提出的改革思路，并非對現有房產稅這一個稅種的修補;第二，“大改”方案目的在于整合房地產開發建設和消費全過程的租、稅、費關系，是解決房地產業分配關系混亂的根本措施;第三，“大改”方案在形式上需要設立新稅種，需要通過人大立法程序，更具合法性和嚴肅性。

3.1對廉租房建設和運營的影響

3.1.1廉租房制度現狀

廉租房在我國住房保障體系中居于基礎性地位，是針對最低收入家庭解決住房困難的制度安排，屬于救濟性的住房保障方式。目前來看，廉租房的分配或補貼方式主要有實物配租、租金補貼和租金核減三種，其中實物配租方式應居于主導地位。特別是在房源緊張、住房實物供應量不足的條件下，充足的房源是廉租房制度發揮作用的充分條件。從目前的制度運行看，地方政府或其管理部門是廉租房建設和運營的主體:中央政府下撥部分建設資金，省級政府總體負責省內保障性住房的建設和運營，市縣級政府具體執行拆遷和大部分建設資金的籌集。對最低收入家庭的住房救濟是政府的基本責任之一，廉租房應該納入政府基本公共產品和服務的供應范圍。廉租住房所有權歸政府所有，為提高這一制度的運行效率，廉租房的建設和運營主體以政府特設機構或政府特許經營機構為宜，政府的作用在于制定建設和發展規劃，提供財稅和金融政策支持。

3.1.2對廉租房的房地產稅優惠

從國際經驗看，廉租類住房的運營基本上是虧損的，需要政府適當給予補貼。此類住房的生產和消費獨立于住房市場的運行，政府擁有廉租住房的產權，根據稅收效率原則，應免征房地產稅，不會影響資源配置效率和房地產市場的發展。因此，房地產稅改革中，廉租房建設過程仍可享受既有的稅費優惠;在運營中可以免收房地產稅。當未來住房市場供大于求，政府可以逐步出售廉租房產權回收財政資金時，購買者應按購買的產權比例以市場評估價格或其一定比例繳納房地產稅。

3.2對經濟適用房和限價房的影響

3.2.1經濟適用房和限價房的制度現狀

經濟適用住房和限價房都通過給予中低收入家庭一定檔次住房的產權來解決其住房困難的方式，實現住房保障目的。其中，經濟適用住房的建筑面積較小，檔次較低，針對低收入家庭;限價房建筑面積一般在90m2以內，與普通商品房檔次上差別不大，針對經濟適用房保障尚未涵蓋的所謂“夾心層”家庭和地方政府指定的某些特惠人群。目前經濟適用房和限價房的建設主要由地方政府提供劃撥土地或限定土地出讓價格，開發商組織建設，建設完成后將房屋產權的全部或部分交給政府，后者再按事先確定的低于市場的價格配售給符合條件的申購者。從分配方式看，以排隊輪候為主，限價房的分配上體現出更強的市場機制。根據現行的管理規則，經濟適用住房和限價房在補繳差價后可以在二級市場上轉讓，可能會對住房市場形成一定的“擠出效應”，起到平抑商品住房市場價格的作用。

3.2.2此類住房的房地產稅待遇分析

經濟適用住房和限價房采用讓渡住房全部或部分產權③的方式，實現對中低收入家庭的住房保障。家庭在取得住房產權時，相當于以低于市場價格獲得了一項短期內無法出售的資產。中低收入者由于可支配收入水平較低，其負稅能力也較低，購入的住房資產并不能為其帶來貨幣收入的增加，但可以節省住房消費，相當于增加了可支配收入。改革后的房地產稅對購買經濟適用住房和限價房的家庭如何進行征稅，可視該類保障性住房的制度安排而定。如果此類住房允許向商品房市場流動，可在流通后向該住房的所有者或占用者征收房地產稅;若此類住房只允許在經審核獲購房資格的家庭之間流動，可以認為住房所有者的收入水平較低，仍處于住房保障體系的覆蓋范圍內，應根據地方實際情況，予以適當減免。筆者認為，對此類住房的稅收待遇還可以直接考慮面積減免標準，以規避收入標準在認定上的巨大成本支出。超過面積減免標準以上的部分，應按評稅價值或其一定比例繳納房地產稅。

3.3對公共租賃住房的影響

3.3.1公共租賃住房的制度現狀

2010年6月，中央7部委了《給予加快發展公共租賃住房的指導意見》，為公共租賃住房的建設和運營確定了制度框架。公共租賃住房用于解決中等偏下收入階層、新就業職工以及部分工作穩定的外來務工人員的住房困難，其準入資格和租金水平由所在市或縣人民政府確定。在資金來源上，政府給予適當補助，提供土地、財稅和金融支持，鼓勵企業和社會資金投資和經營公共租賃住房。簡而言之，此類保障性住房建設和運營主要依靠社會投資，資源由市場配置，政府的職責在于確定標準、給予政策支持。與其他保障性住房類型相比，公共租賃住房模式提高了地方政府參與住房保障體系建設的積極性(張雙甜等，2010)。從實踐看，各地普遍采取因地制宜的措施，結合當地住房保障需求和土地、財政、金融等資源狀況，展開了很多有益的嘗試。如重慶市主要依靠國有企業發揮“第三財政”的作用(藍楓等，2010)，參與投資和運營公共租賃住房也有助于國有房地產開發公司從增量開發型向資產經營型的經營方式轉變。黃石市結合棚戶區改造，將各類保障性住房都納入公共租賃住房體系內，租滿5年的租戶可以購買住房的部分產權，直至全部產權(吳文杰等，2010)。公共租賃住房突破了以戶籍作為界定保障對象的門檻，是住房保障體系建設的重要創新之一。在我國快速工業化和城鎮化背景下，公共租賃住房因其覆蓋面廣、資源配置效率高等優勢，必將成為保障性住房實物供應的支柱。在當前保障性住房資源較為緊張的條件下，可只針對夾心層、新職工等無法被其他住房保障體系涵蓋的中低收入家庭;當住房資源較充足時可以放開準入限制，政府針對收入水平低于標準的租房者給予補貼，實現與住房租賃市場的接軌。

3.3.2公共租賃住房的房地產稅待遇分析

為吸引社會投資進入公共租賃住房的建設與運營，必須要滿足資本回報率的要求。由于公共租賃住房的租金標準一般低于市場租金水平，要保持有競爭力的投資回報率，需要降低運營成本，特別是稅收和融資成本。從這一點看，房地產稅改革應減免公共租賃住房在保有環節的稅負。在減免標準上，要經過經濟評價，盡量減少政策成本。當承租的中低收入家庭有實力購買所租賃住房的部分產權時，相當于該住房的部分產權退出了公共租賃住房體系，購買者需按購買的產權比例繳納房地產稅。

4房地產稅改革的策略建議

在中共中央提出“物業稅”改革問題后，學界對房地產稅改革的討論愈加深入，并在某些基本稅制要素的設計上達成了共識。如房地產稅應采用從價稅(AdValoremTax)的形式，以房地產市場評估價值或其一定比例為稅基，按年征收，定期對稅基進行重估等等。在住房保障制度建設的視角下，提出我國房地產稅改革的目標模式和基本稅制設計的思路。

4.1房地產稅的目標模式

我國房地產稅改革的近期目標是設立新的房地產稅稅種，取代現有的房產稅，計稅依據為公開市場價值為基礎的評稅價值，取代按賬面值作為稅基的辦法，并應用于工商企業的房產稅計征中。逐步擴大房地產稅的適用范圍至高檔住宅。最終目標則是要建立以房地產公開市場評估價值為基礎、按年征收的保有稅為主體的房地產稅收體系，繼續擴大房地產稅的征收范圍，包括普通住宅和部分保障性住房都要納入到征稅范圍內。在全國評稅標準一致的前提下，允許各地開發適用于本地區的房產稅計算機輔助批量評稅系統。規范房地產經濟領域的收入分配關系，歸并房地產開發和流轉環節的稅費，提高房地產保有環節的稅收比重，以優化房地產稅制結構。當然，這涉及到中央和地方之間以及各級地方政府之間財事權的合理配置。同時，房地產稅制構成了住房保障體系的制度約束，在稅制要素設計時也要考慮這一因素。

4.2具體稅制要素設計思路

稅制要素是構成稅種的基本元素，是稅制設計的基本工具。本文僅對與住房保障的關系密切的計稅依據、納稅人和減免稅標準三個要素進行分析。

4.2.1計稅依據

房地產稅應采取價值稅的形式，其計稅依據是房地產稅的公開市場評估價值。目前對土地出讓金和房地產稅之間的關系處理問題，研究者間的意見并不一致，計稅依據的確定也要面對這一問題。胡洪曙(2008)概括了四種主要觀點，分別是兩者不可替代、兩者可相互替代、土地出讓金改為年租制和土地增值收益部分并入房地產稅。大多數研究者則贊同兩者不可替代的觀點，認可土地出讓金作為房地產價值的一部分應計入房地產稅稅基的做法，理論依據是房地產租、稅是相互獨立的，經濟內涵并不相同，而且根據“受益論”，住房所有者因為享受了政府提供的公共產品和服務而受益，應該繳納房地產稅用于公共支出項目，而土地出讓金是使用國有土地所支付的地租。筆者也認為房地產稅和土地出讓金之間不是相互替代的關系，盡管兩者都是財政收入來源，從貨幣角度上看可以相互轉化。房地產稅改革若牽涉建設用地制度變革的內容，會增加改革難度和成本，很難取得成功。因此，筆者主張稅基評估中暫時不剝離土地出讓金。

4.2.2納稅人界定

房地產稅的納稅人的界定，既要符合公平原則，也要兼顧稅收征管效率。國際上對納稅人的界定并不一致，但大多以房地產的所有者作為納稅人，如美國、加拿大等國征收的財產稅;也有將房地產的使用人和所有人都作為納稅人，如中國香港特區征收的差餉。筆者認為，我國房地產稅制設計中，應以房地產所有人作為納稅人;當不能確定房地產所有人時，以占有人或使用人為納稅人，并保護該納稅人主張住房所有權的權利(徐滇慶，2008)，以此方法打擊偷逃稅。這樣既能起到調整房地產利益分配的目的，遏制對房地產資源的過度占用;同時也有利于保證稅收及時上繳，提高征管效率。

4.2.3減免稅標準

房地產稅的開征要照顧到中低收入者的承受能力。目前國際上對房地產稅的減免標準有面積、收入、房地產類型和納稅人身份等，人均收入或家庭總收入減免標準在發達市場經濟國家中較為常見，按面積減免在發展中國家較為常見，而房地產類型和納稅人身份通常不作為獨立的標準，一般附屬于其他標準使用。比如美國紐約市就規定年滿65歲的老人、因犯罪受侵害而致殘者、退伍老兵等可免征房地產稅④。筆者認為，這幾個標準可以結合在一起使用，在目前我國個人征信體系還不完善、收入鑒別成本巨大的條件下，可以暫時放棄使用收入標準，而以住房建筑面積標準為核心，附加房地產類型和納稅人身份標準。由地方政府根據房地產稅法確定人均住房建筑面積標準，與家庭人口數相乘可得到免稅的面積數量;對于面積小于一定標準的小戶型住房，可以適當出臺減免稅標準，以鼓勵社會資本參與到小戶型公共租賃住房的建設和運營中，有助于培育市場主體，減少政府對市場直接干預。確定最低收入標準，在該標準以下的低收入者可以免交房地產稅;社會弱勢群體以及優撫對象等可享受減免稅優惠，根據需要確定耕地、廉租房等特定用途的房地產享受減免稅待遇。總的來說，減免稅標準要適宜，太高會影響財政收入的籌集，太低則影響社會穩定和房地產稅的公平性。

5結論

本文介紹了房地產稅收對住房保障體系支持的國際經驗，在理清房地產稅基本內涵、界定住房保障體系邊界的基礎上，運用經濟學理論分析了我國房地產稅制改革對住房保障體系建設和創新的支持方式和手段。筆者認為，在稅制設計上，房地產稅的減免標準應以面積為主，兼有對低收入者和社會優撫對象的照顧;房地產稅改革應照顧到住房保障體系建設，廉租住房的建設和運營階段免除保有環節的稅收，公共租賃住房的建設和運營可適當減免保有環節的稅收，經濟適用住房和限價房應與其他商品住房一樣，主要適用面積減免標準。