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一、企業年金的類型

一般來說，企業年金基金可分為設為設定繳存基金和設定受益基金，不同的基金類型所遵循的會計處理方法不同。

(一)設定繳存基金

設定繳存基金為每個計劃參與者提供一個個人賬戶，并按照既定的公式決定參與者的繳存金額，并不規定其將收到的福利的金額；將來在其有資格領取養老金時，個人所收到的養老金福利僅僅取決于其個人賬戶的繳存金額、這些繳存金額的投資收益以及可被分攤到該參與者賬戶的其他參與者罰沒的福利。這樣基金的主辦者(企業)承擔了按預先的協議向職工個人賬戶繳費的責任。當職工離開企業時，其個人賬戶的資金可以隨之轉移，進入其他企業的企業年金賬戶，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進了人力資源的流動。設定繳存基金的會計處理較為簡單。因為企業僅承擔按期向賬戶繳費的義務，不承擔職工退休后向職工支付養老金的義務，也不承擔與企業年金基金有關的風險，這些風險將由企業年金基金的托管機構或基金參與者自行承擔。因此，企業向基金管理者繳存的資產不再確認為企業的資產，企業當期應予確認的養老金成本是企業當期應支付的企業年金繳存金，確認的養老金負債是按照基金規定，當期及以前各期累計的應繳未繳企業年金繳存金。

(二)設定受益基金

設定受益計劃是基金主辦者(企業)按既定的金額提供養老金福利的企業年金；福利的金額通常是一個或多個因素的函數，如參加者的年齡、服務年數或工資水平；該福利既可以是一筆年金，也可以一次性支付。在這一基金下，按期足額支付養老金的責任由基金主辦者承擔，如果到期不能按照原先的約定支付養老金，則違約責任亦應由基金主辦者承擔，換言之，基金主辦者承擔了不能足額支付的風險、投資失敗風險、通貨膨脹風險等一系列風險；而該基金的參與者如果提前離開企業，則他過去服務所賺得的養老金福利很有可能部分、甚至全部喪失。由于設定受益基金需要涉及大量的精算假設和會計估計，如職工未來養老金水平、領取養老金的年數、剩余服務年限、未來工資水平、能夠領取養老金的職工人數的折現率等，故其會計處理比較復雜。企業當期應確認的養老金成本除當期服務成本外，還涉及過去服務成本、精算利得和損失和利息費用等項目。企業對職工的養老金義務符合負債的定義，因此，理應確認為企業的一項養老金負債。養老金負債是企業采用一定的精算方法、估計合適的折現率所計算出的未來需要支付的養老金總額的折現值。

二、企業年金會計處理：一個簡單的闡述和比較

財政部于2003年印發的《關于企業為職工購買保險有關財務處理問題的通知》(以下簡稱《通知》)規定：“有條件的企業為職工建立補充養老保險(注：企業補充養老保險，即企業年金。)，遼寧等完善城鎮社會保障體系試點地區的企業，提取額在工資總額4%以內的部分，作為勞動保險費列入成本(費用)；非試點地區的企業，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發生赤字。”雖然《通知》在一定程度上規范了我國企業年金的會計處理，但它僅區分試點和非試點地區，而沒有區分兩種不同基金的不同會計處理。以下筆者以《國際會計準則第19號——雇員福利(2000修訂)》(以下簡稱，IAS.19)為例，來說明設定繳存基金和設定受益基金在確認原則、計量基礎和會計處理等方面的主要差異

國際會計準則、美國財務會計準則和英國的財務會計報告準則對設定繳存基金的規定基本相同，而就設定受益基金而言，其會計確認和計量所遵循的原則相同，但在一些具體環節的處理方面略有差異。有鑒于此，本文以設定受益基金會計確認和計量問題為重點，進行分析和論述。

因設定受益基金涉及名詞概念很多，為了便于理解和討論，我們將本文所使用的關鍵概念和主要名詞加以分析和論述：(1)計劃資產。已經分割并加以限制，以提供養老金福利的資產，通常為股票、債券和其他資產。計劃資產的金額等于企業、職工或兩者共同繳存的金額和用繳存金額投資所賺得的金額的合計額，減去已支付的養老金。計劃資產一般不能由企業隨意抽回。(2)期間養老金凈成本。在企業的財務報告中確認為某一期間企業年金成本的金額，其中包括當期服務成本、利息費用、基金資產的預計收益、精算利和損失、過去服務成本的攤銷、以及首次應用準則日已存在的未確認凈債務或資產的攤銷。之所以使用“期間養老金凈成本”而不是“凈養老金費用”，是因為在某期確認的部分成本可以與其他成本一起被資本化為資產的一部分。(3)當期服務成本。指由于職工當期提供服務而導致的養老金負債的增加額，這一成本不受基金繳存情況的影響。(4)精算利得和損失。由于實際情況與精算假設不同以及由于假設變更所造成的預測的福利債務或基金資產金額的變動。根據定義可知，精算利得和損失主要包括：①經驗調整，即以前精算假設與實際情況之間差異的影響；②由于精算假設發生變化所造成的影響。IAS.19和《美國財務會計準則第87號——雇主對養老金的會計處理》(以下簡稱，SFAS.87)對精算利得和損失的會計處理采用了相似的方法，即將一部分精算利得和損失(包括：a.基金資產實際收益與預期收益的差異；b.以前期間未確認精算利得和損失的攤銷額)確認為期間養老金凈成本，而其余部分不予確認。(5)過去服務成本。在當期引入企業年金或養老金福利發生變化時，職工前期提供服務所產生的養老金福利現值的變化額。過去服務成本可以是正的(引入或提高福利)或負的(降低現有福利)。(6)累計福利義務。根據養老金受益公式，并按照職工的服務期限和報酬計算的、可歸因于某一特定日期前的雇員養老金福利精算現值。累計福利義務和預計福利義務的區別在于，它不包含對未來報酬水平的假設，換言之，前者以目前的實際工資為基礎，后者以未來工資水平為基礎計量養老金義務。對于有著平直福利(為每一服務年度提供固定金額的養老金)或非工資相關的養老金，累計福利義務與預計福利義務的金額是相同的。這兩個概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是設定受益義務的現值。設定受益義務的現值，指企業在不扣除任何基金資產的情況下，為履行當期和以前期間職工服務產生的義務所需要的預期未來支付的現值。(7)最小負債。累計養老金負債超過基金資產公允價值的部分，也稱積累不足養老金負債。最小負債產生的原因是由于存在未攤銷過去服務成本、未攤銷過渡成本和未攤銷精算利得和損失。(8)附加最小負債。當企業的養老金累計福利義務大于基金資產時，在已確認養老金負債的基礎上追加確認的負債。其計算公式如下：當期確認的附加最小負債A=期末養老金累計福利義務-期末基金資產公允價值-期末“應付養老金費用”的余額+期末“預計養老金費用”的余額-期初附加最小負債”。若A＞O，則當期需確認附加最小負債；若A＜O，則當期不需確認附加最小負債。附加最小負債的金額年年高低不平，不計息，不攤銷，也不償還，它的出現只是為了獲得滿意的會計結果，即在資產負債表上反映養老金負債的最低限。以上是根據美國SFAS.87的要求所確認的附加最小養老金負債，而英國FRS.17及IAS.19均未做出相關規定。

通過對上述關鍵概念的解析，我們可以大致了解在設定受益養老金基金下，第三部分詳細說明，損益表中的養老金成本和資產負債表中的養老金負債所包含的內容。以下式明確表述。

養老金成本=當期服務成本+利息費用-基金資產的預計收益+前期服務成本攤銷+精算利得和損失-基金縮減或結算的利得(+損失)

養老金負債=設定受益義務的現值+未確認精算利得(-損失)-未確認過去服務成本-基金資產公允價值

三、企業年金的會計確認問題

如果企業為職工建立了企業年金，企業必然存在一項負債，但這項負債是針對誰的，是否應在企業的資產負債表上確認，這些問題是企業年金會計建立以來一直存在爭議的問題，也是我國規范會計處理、研究相關準則建設首先應當澄清的問題。

(一)基金會計確認的特征

如表1所示，設定繳存基金和設定受益基金遵循的會計確認原則雖然相同，但是二者的差異，直接導致它們會計確認的實質內容不同。在設定繳存基金下，企業僅承擔按期向基金繳費的義務，不承擔職工退休后向職工支付養老金的義務，也不承擔與企業年金基金有關的風險。因此，在這種情況下，企業向基金管理者繳存的資產不再確認為企業資產負債表上的資產，而應予確認的企業負債也只是按照基金規定，當期及以前各期應繳未繳的企業年金繳存金。而在設定受益基金下，企業不僅承擔了按照企業年金向退休職工支付養老金的義務，同時也承擔了相應的風險。企業按期向基金管理者繳存一定的資產，只是保證其能夠在職工退休后向職工提供設定養老金的一種手段。因此，企業向基金管理者繳存的資產仍應視為企業的資產，在企業資產負債表中確認，但該項資產與企業其他資產的重大差別在于它是限定用途的，并且不能用于清償企業除養老金義務外的其他義務；企業的養老金負債是企業到期應支付的養老金福利的現值。

(二)企業年金會計確認的障礙

有人認為，設定受益基金的養老金義務雖然符合確認的其他標準(注：美國財務會計準則委員會《企業財務報表項目的確認和計量》公告指出，確認一個項目和有關的信息，應符合四個基本標準即：定義——項目要符合財務報表中某一要素的定義：可計量性——具有一個相關的計量屬性足以充分可靠的計量；相關性——有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；可靠性——信息反映是真實的、可核實的、無偏向的。國際會計準則委員會《關于編制和提供財務報表的框架》也指出，確認的兩項標準：(a)與該項目有關的未來經濟利益將會流入或流出企業；(b)對該項目的成本或價值能夠可靠加以計量。從上兩項我們能夠發現，二者的規定是基本一致的，這是判斷養老金資產或負債能否作為資產負債表項目確認的根本依據。)，但它不能夠可靠計量。因為在設定受益基金下，企業養老金負債是企業采用一定的精算方法、估計合適的折現率所計算出的未來需要支付的養老金總額的折現值。由此而計算的養老金負債需要涉及大量的精算假設和會計估計，如職工未來養老金水平、領取養老金的年數、剩余服務年限、未來工資水平、能夠領取養老金的職工人數和折現率等。既然養老金負債存在這么多不確定性，就不應將其在資產負表中確認；即使為了保證信息的充分披露，也可在財務報告附注中進行披露，而無需計入企業的資產負債表。而筆者認為，會計本身就存在許多不確定性，在很多情況下都需要會計人員做出職業判斷和進行合理估計，如資產減值、待攤費用、會計分期等，因此，不能以此為由拒絕養老金負債的確認；另外，實證研究(PaquitaY.Davis-Friday,I.BukyFolami,ChaoshinLin,H.FredMittelstaedt,1999)表明，表內確認和表外披露具有不同的信息含量，表外披露往往造成投資者低估該項目對企業財務狀況的影響。如果從決策有用觀的會計目標出發，我們不僅要考慮精確性，而且還要考慮相關性。因此，當將來有權取得養老金的職工已為企業提供了服務，企業就應當承擔養老金成本，并在服務提供的當期予以確認，而不論它是否真正導致一項法定負債。

(三)企業年金會計確認的原則：權責發生制

目前，美國、英國的現行會計準則及IAS.19都將權責發生制作為設定受益基金會計確認的基本原則，但這一基本原則的確立經歷了相當長的一段時間。1948年美國會計程序委員會(CAP)了第一個企業年金會計準則——會計研究公報第36號(ARB36)，該公告雖然確立了配比原則的主導地位，但仍使用收付實現制確認養老金成本，即將養老金成本等同于基金的籌措。1956年CAP頒布的ARB47公告和1966年美國會計原則委員會(APB)的第8號意見書，試圖改變實務中的收付實現制，實現由收付實現制向權責發生制的轉變，但由于當時要繳存的基金數往往超過了應確認的養老金成本，在大部分企業中仍盛行收付實現制的成本確認方法，但畢竟開始了企業年金會計應計制的應用。1985年美國財務會計準則委員會(FASB)頒布了財務會計準則第87號(SFAS.87)再次肯定了權責發生制的根本原則，并一直沿用至今。但仍然保留了過去企業年金會計的三個基本方面：推遲確認某些事項(注：指養老金債務的變化和計劃資產公允價值的變化不在發生時立即確認，而是在后續期間分期確認。)、報告凈成本(注：指公司每期確認的養老金成本包括當期服務成本、利息費用、基金資產的預期報酬、前期服務成本的攤銷數、未確認損益的攤銷數等項目，這些項目需匯總成一個金額，在損益表中列示。)和抵消(注：指企業的養老金負債與提拔的基金資產，兩者抵銷后以其凈額列示在財務報表上。)。雖然這些特征未被明確說明與廣泛理解，且它們在某些方面與應用于其他領域的會計原則相沖突，但是FASB為避免太大的變動，保持會計準則改革的漸進性，保留了這些特征。由于美國在企業年金會計領域的權威性，此后，加拿大、英國及IASB相繼制定的企業年金會計準則中都遵循了這一原則。

收付實現制和權責發生制差別的根源在于對養老金成本確認和養老金基金籌措之間的關系認識不同。基金籌措是一個財務程序，其目的是轉移資產而達到有可動用的資金以履行將來支付養老金的義務。而養老金成本的確認是確保在那些將來有權取得養老金的職工提供服務的期間，將養老金成本系統的、合理的分配于各會計期間，并確認當期的養老金成本。所以，養老金成本的確認和基金的籌措是兩個獨立的環節。而收付實現制將兩者合二為一，即養老金成本直接等同于提撥給養老基金的現金數。而權責發生制則將成本的確認與基金的籌措分開，無論當期基金的撥付數是多少，都需采用某種可接受的精算方法來計算當期的養老金成本。另外，企業的撥付數往往會受到其他因素的影響，如所得稅、企業的現金流量及是否有其他的投資機會，這時，某一會計期間的養老金成本不一定等于該期間企業撥付給養老基金的金額。權責發生制有利于排除些干擾因素，因此，無論從何種角度看，與收付實現制相比，權責發生制的確認原則更為真實可靠。

權責發生制的實質性要求就是與收入相配比的費用是在發生時確認，而不管其是否實際支付。當職工為企業提供了服務，與該服務相配比的未來養老金成本應該在該服務被提供的會計期間進行確認。同時，企業在確認養老金成本時，應考慮職工以前期間的服務，確認過去服務成本，并按照一定的方法將前期服務成本分攤到剩余服務期間。本期確認的過去服務成本的一部分，加上本期的服務成本，減去基金資產的投資報酬，就構成了當期確認的養老金成本。這樣，養老金成本的確認環節也就與養老基金的籌集環節分開，體現了比較嚴謹的權責發生制原則。

(四)企業年金基金會計確認的特殊問題：最小負債的確認

最小負債是累計養老金負債超過基金資產公允價值的部分。是否確認最小負債，一直存在兩種觀點。一種意見認為，應在會計報表附注中披露此信息，因為這一金額存在較大的不確定性，在財務報表上直接確認將會影響會計信息的可靠性或準確性，同時帶來資產負債表的較大波動，而且表內確認使報表上的債務金額上升，給企業帶來了不利的影響：從流動性看，由于無形資產和流動負債金額上升，使流動比率、速動比率、凈流動資本下降；從償債能力看，債務上升，導致已獲取利息倍數下降；從財務杠桿看，負債權益比率上升，所以養老金負債的確認會導致企業債券等級下降，外部融資成本上升和企業估價下降，國際會計準則遵循了這一觀點。另一種意見認為，附注披露的信息是無法充分取代資產負債表內確認的。最小負債是企業不可避免的法定負債，如果此時終止企業年金，企業在一定程度上應承擔基金資產不足以償付累計養老金負債的部分，因此，理應在資產負債表內反映。而且會計信息的相關性可彌補準確性方面的不足。這是美國財務會計準則委員會的觀點。筆者認為，雖然持續經營是我國企業會計核算的基本假設，但這并不意味著企業年金計劃也遵循持續經營的假設，實際上，設定受益計劃存在較大的破產風險。同時，由于謹慎性原則的要求，筆者認為應該充分估計負債，在資產負債表上確認附加最小負債。

四、企業年金的會計計量問題研究

(一)企業年金的計量屬性——公允價值

一般而言，由于養老金義務持續時間較長，國外通常采用折現的方法確定養老金的當期服務成本。但是對企業年金資產的計量屬性學術界還存在較大的爭議。雖然英國FRS.17、美國SFAS.87及IAS.19都采用以公允價值計量養老金計劃資產，認為這種做法會提高會計信息的及時性和有用性，有效彌補歷史成本會計模式的不足。它提供了企業沒有進一步繳存的情況下，基金到期時支付職工養老金的最相關信息；也提供了已向職工承諾的養老金所必須進一步繳存的最相關的信息。學術界對使用公允價值的爭議主要體現在：首先，公允價值是否可以可靠計量。理論上對公允價值的界定雖然清楚，但實務上卻存在很大的不確定性。如果以市場價格為基礎，則對于股票、債券而言，資產負債表日的市價與報表報出日的市價相差甚遠；如果無法獲得市場價格或市場價格不可用，而將預期的現金流量進行折現來估計公允價值，則會進一步增加養老金成本的不確定性。其次，公允價值的使用必然會造成養老金成本每年產生很大變動，極大影響了企業的利潤申報，而養老金成本的頻繁波動又會誘發企業平滑資產、負債和損益的動機和做法，如企業可以購買商業養老保險，這樣其成本是確定的，不受會計計量的影響；可以改變投資策略，不投資于股權，而投資于優質債券，降低養老金成本的不確定性。但這兩種方式都會造成養老金成本的攀升，更為嚴重的是會導致股權投資的撤移，直接影響資本市場的正常運作。

從我國的實踐看，《企業會計準則——非貨幣性交易》和《企業會計準則——債務重組》在修訂前都采用了國際慣例，以公允價值計量，但實行后卻發現公允價值成為企業調節利潤的重要手段，因此，財政部對上述準則重新進行了修訂，限制了公允價值的使用。由此可見，現階段在我國將公允價值作為計量的基礎還為時過早。筆者建議采用一種變通的方法，即資產負債表的信息仍然采用基金資產的歷史成本或賬面價值，但基金資產的公允價值及其對養老金負債的影響應作為重要信息在報告附注中披露。當資產連續幾個會計期間高于或低于其賬面價值時，則應當調整資產的賬面價值。這一方法有助于提高企業財務信息的相關性和及時性，同時也能夠在一定程度上防止企業操作利潤，避免損益無意義的劇烈波動。

(二)企業年金成本的計量

在無相反的證據時，企業對養老金成本的計量基于這樣一種假定：企業現在對職工支付養老金的承諾將延續到預計的職工剩余工作年份。這種假定是和持續經營的會計假設相吻合的(吳祥云，2003)。按現行的企業年金會計慣例，企業所報告的期間養老金凈成本主要由以下項目組成：當期服務成本、利息費用、計劃資產的預計收益、精算利得和損失的攤銷額、過去服務成本的攤銷額。筆者將對其有爭議的項目進行討論。

1.過去服務成本的計量。過去服務成本是在當期引入企業年金計劃或養老金福利發生變化時，職工前期提供服務所產生的養老金福利現值的變化額。過去服務成本可以是正的(引入或提高福利)或負的(降低現有福利)。該項目通常是由于建立一項新的企業年金計劃或對原計劃進行修訂而產生的。根據國際會計準則IAS.19的規定，在計量設定受益養老金負債時，職工的過去服務成本應在修正的福利成為既得前的平均期限內、采用直線法子以攤銷，有規律地計入養老金成本之中；如果在引入或改變設定受益基金后福利立即成為既得的，企業應立即確認過去服務成本。對于過去服務成本的會計處理有兩種不同的意見。一種意見認為，過去服務成本是由于職工過去提供了服務而取得的養老金領取權，因此，這些成本應在當期立即計入企業當期養老金成本中。另一種意見認為，企業之所以愿意追溯增加養老金，無非是希望它能為企業帶來未來的經濟利益，如提高職工未來的生產率、工作效率，降低職工的流動率。不管這些成本的產生是否與過去的服務相聯系，其帶來的收益僅涉及本期和將來各期，因此根據收入費用的配比原則，過去服務成本應當在未來各期進行攤銷。其中第二種觀點受到了國際上的普遍認可，而IAS.19的會計處理方法顯然是吸收了這兩種做法。我國企業年金還處于初步設立的階段，建立設定受益基金的企業很少，因此，如果也采用過去服務成本立即確認的方法，必然造成企業在剛剛建立企業年金的階段負擔過重，這在一定程度上會成為企業建立企業年金、選擇設定受益計劃的障礙。筆者認為，我國也應采用分期攤銷的方法確認職工過去服務成本。

2.精算利得和損失的計量。精算利得和損失是由于實際情況與精算假設不同以及由于假設變更所造成的預測的福利債務或基金資產金額的變動。IASB和美國的FASB都建議將當期的精算利得和損失分期計入養老金成本，并規定了相應的攤銷方法——走廊攤銷法。IAS.19第92段規定，“如果報告期末累計未確認精算利得和損失凈額超過以下兩種的較大者，企業應將部分精算利得和損失確認為收入或費用(按93段規定)：(1)該日期設定受益義務現值(注：IAS.19中對設定受益義務現值的定義是：企業在不扣除任何計劃資產的情況下，為履行當期和以前期間雇員服務產生的義務所需要的預期未來支付的現值。)的10%(在抵扣計劃資產前)：(2)該日期任何計劃資產公允價值的10%。這些現值應對每一設定受益基金單獨計算和運用。”同時，準則第93段規定，“每一設定受益計劃應確認的精算利得和損失的部分，是按第92段確定的差額部分除以參加該計劃的雇員預計平均剩余工作年限求得的。”但是，《英國標準會計實務公告第24號——養老金成本會計》(以下簡稱SSAP.24)只要求按照現職職工終身服務年限分期計入養老金成本，但未說明具體的方法；而正在取代SSAP.24的《財務報告準則第17號——退休福利》(以下簡稱FRS.17)在所有重大方面都遵循了IAS.19的規定，但在精算利得和損失的處理方法上卻完全不同于IAS.19。根據FRS.17，精算利得和損失須立即計入當期養老金成本。英國采用分期確認法的原因在于這種損益既反映估計的改進，又反映經濟價值的真正變更，某一期間的某些利得可以被另一期間的損失抵消，避免了由于立即確認所造成的養老金成本的不穩定性和利潤的較大波動。但是，對已發生的損益采用攤銷的方法，一方面缺乏概念基礎；另一方面，會計準則就必須規定一種權威的攤銷方法以規范實務工作中不同的會計處理，這必然會增加準則制定的難度。而立即確認的方法，改變了對資產、負債及損益的平滑處理，在一定程度上提高了財務報告數字的透明度和可理解性：損益表體現以市場價值和當前精算估計為基礎計量的養老金成本，資產負債表則體現按資產負債表日市場價值和精算估計為基礎計量的養老金負債或資產，真實反映了資產負債表日的實際精算估價，避免了分期確認法可能產生的誤導。英國的會計準則之所以異于美國及國際會計準則，其根本原因在于英國的財務會計報告體系和美國及國際會計準則的規定是不同的，即早在1992年，英國在《財務報告準則第3號——報告財務業績》中就引入了第二張業績報表——全部已確認利得和損失表。英國會計準則委員會(ASB)認為，財務業績項目應該按其性質分組，如果利得和損失主要是因價格變動引起的并且與職工經營活動所需的資產負債有關，且持有該資產和負債的目的不是為了直接從其價格變動中受益，則將這些利得和損失計入經營利潤會使人產生誤解。相反，應把他們報告為“其他”利得和損失，即應計入全部已確認利得和損失表中，而不是計入損益表。ASB認為精算損益在性質上與固定資產重估價利得和損失是相似的，因此，在精算損益發生時，最好在全部已確認利得和損失表中加以確認。顯然，立即確認的方法在本質上有突出的優越性，但卻不適用于國際會計準則的財務報告體系。因此，在承認立即確認法的優越性同時，筆者認為我國在沒有解決財務報告體系的實質問題以前，不便采用該方法。

(三)企業年金會計計量的一個復雜問題：精算估價方法的選擇

精算估價方法主要用于將養老金成本分配于職工提供服務的各個期間。根據美國財務會計準則委員會1981年討論備忘錄，精算估價方法可分為福利法和成本法。其中，福利法包括累計福利法、福利/服務年限法和福利/報酬法；成本法包括成本/服務年限法和成本/報酬法。為了集中討論本文所關注的問題，筆者不再詳細闡述上述方法的具體計算過程，相關內容可參考美國財務會計準則委員會1981年出版的討論備忘錄和國際會計準則委員會1995年8月出版的問題白皮書。這里需指出的是，IAS.19(1998年修訂)提供了兩種方案，基準方法為應計福利估價法(福利法)，備選方法為預計福利估價法(成本法)。但在2000年再次修訂之后，IASB只允許采用預計單位貸記法又稱為福利/服務年限法)，不再允許選用成本法。另外，美國SFAS.87和英國FRS.17在精算估價方法的選擇上也與國際會計準則趨于一致。顯然，在這一問題上，我國會計準則的制定應遵循國際會計準則的相關規定。但可結合我國的實際，在以下問題作出選擇：

第一，是否可以在規定一種基準精算方法的基礎上規定幾種備選方法。雖然固定資產折舊就有多種會計政策以供選擇，但是人們易于理解直線法和年數總和法之間的差別，但難于理解不同的精算估價方法之間的差異。同時，企業間環境的差異不需要用根本不同的方法來計量養老金當期服務成本，而假設上的差異就會反映環境上的差異，因此，筆者認為單一的方法可以提高財務報告的可比性和可理解性。

第二，是否可將成本法作為計量養老金當期服務成本的基準方法。許多人比較偏愛成本法，因為這樣每年當期服務成本比較穩定，在一定程度上起到了平滑資產、負債和養老金凈成本的作用。但是，在這種方法下，當期確認的養老金服務成本不是該期職工實際賺得的養老金福利的精算現值，而是全部預期福利被折現后再按數學的方法一次分配到各期，這對于計算企業各期的養老金繳存金額可能是理想的，但卻沒有真正反映當期服務成本。如假設養老金在60歲時支付，承諾給一位45歲職工一美元養老金現值一定大于承諾給一位20歲職工的一美元的養老金現值，而對于一位職工來說，他20歲時的養老金服務成本應小于他45歲的服務成本，而成本法所確認的成本是相等的。因此，福利法優于成本法。

第三，以未來報酬水平為基礎還是以目前實際報酬為基礎。以未來報酬水平為基礎所計量的養老金負債不符合整個報表的歷史成本體系，它包含了未來的預測事項(如工資的提高)。但是，一般而言，養老金折現率包含了對未來預期通貨膨脹的升水。在這種情況下，如果仍然以實際工資水平為基礎，則必然會低估養老金負債和職工當期服務成本。因此，在計量養老金負債時應優先選用以未來工資水平為基礎的計量方法。

五、完善我國企業年金會計規范的政策建議

我國養老保險體制、資本市場、稅收制度和企業年金的發展歷程及現實狀況和西方國家都有較大差異，這就造成中西方在企業年金的會計處理上存在較大的差異，因此，我國企業年金會計準則的制定應立足于我國的實際，并適當借鑒國外的有益經驗，絕不能全盤照搬西方國家的準則藍本。為提高我國企業年金會計信息的質量，制定既適應于我國實際情況又能和國際接軌的會計準則，筆者建議：(1)設定受益基金和設定繳存基金的會計處理是完全不同的，因此，在制定我國企業年金會計規范時，應對其加以區分；(2)設定受益基金，應以權責發生制作為養老金成本的確認基礎；(3)精算估價方法，根據我國目前的情況，準則應限定一種方法，這樣有利于會計報表的可比性，同時筆者認為，應優先選用以未來工資水平為基礎的預計單位貸記法，與國際會計準則和美國財務會計準則相一致；(4)精算利得和損失的確認，應選擇分期攤銷的方法，在具體攤銷方法上，是選擇走廊攤銷法，還是選擇其他攤銷方法，有待于進一步的論證，立即確定的方法雖然更符合相關性的原則，但現階段采用顯然為時過早；(5)養老金資產完全采用公允價值計量可能操之過急，可以考慮在保證相對可靠的條件下采用公允價值計量屬性。

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