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編者按：本文主要從受托責任論的理論基礎及其缺陷；會計與審計在企業契約中的作用；對審計本質的新認識進行論述。其中，主要包括：受托責任論的理論基礎、受托責任論建立在資本強權觀基礎上、受托責任論的主要缺陷、只承認股東的非人力資本產權，不承認經營者的人力資本產權、不能解釋資本家和經營者合一的現象、契約理論關于企業的基本觀點、會計信息在企業契約中的作用、審計在企業契約中的作用、審計在非正式合約中的作用、審計的本質是提供增值性信息產品的專業服務、不贊成經濟控制論的原因、決策制定者是信息的使用者，認證服務旨在通過滿足他們的需要，為他們提供有價值的服務等。具體請詳見。

【摘要】在企業被看作是一系列契約聯結的今天，經濟控制論的理論前提——受托責任觀已受到越來越多的質疑，本文認為其理論基礎是資本強權觀以及建立在資本強權觀基礎上的以強調股東的風險承擔與控制的公司治理理論，并進一步根據契約觀的要求，提出審計的本質是提供增值性信息產品的專業服務的觀點。

蔡春教授曾在《審計理論結構》中提出審計的本質是經濟控制。該理論基于所有權與經營權的分離，經營者負有對所有者的受托經濟責任，所有者出于防止經營者損害其利益、對經營者的行為加以監控的需要，創立了對經營者進行審計的制度，推導出審計是＿種經濟控制。在企業被看作是一系列契約的聯結的今天，這﹁理論的前提——受托責任觀已受到越來越多的質疑與批評。筆者根據契約觀的要求，提出審計的本質是提供增值性信息產品的專業服務的觀點.

一受托責任論的理論基礎及其缺陷

（一）受托責任論的理論基礎

受托責任論建立在資本強權觀基礎上。資本強權觀和資本至上觀，即相信物資資本所有權能夠無條件地給其所有者帶來某種控制其他要素所有者的權力，并能夠因此獲取分享交易或組織盈余的權力；認定企業是以股東為代表的投資人的企業。在資本相對稀缺并且相對重要的環境中，尤其是在古典資本主義企業中，資本強權觀與現實情況還顯得比較和諧。但是，一旦我們進入那些以人力資本為關鍵要素的新型企業，資本強權觀就難以自圓其說了，更何況“任何當事人的權利都必須存在一定的范圍和條件，而不可能是某種先驗的超級權利，否則將違背市場平等交換的基本原則”（楊其靜，2002）。在資本強權觀前提下，以委托關系為核心的企業治理“就是安排各種手段以便那些公司資金的提供者可以以此保證他們自己能夠獲得投資收益”，（Shleifer和Vishny，1997）或者說“公司治理的標準定義是指對股東利益的保護”（Tirole，2001）。

（二）受托責任論的主要缺陷

學術界對企業和企業治理理論的最新認識是，企業治理的問題并不是簡單的最優財產所有權配置問題，而是如何對關鍵的物質或人力資產的使用權進行管理，并且這也正是組織安排的精髓所在（Rajan和Zingales，1997）。所以說，以委托關系為核心的公司治理理論強調“風險承擔和控制”，忽視了“治理系統的首要作用就是要確保捕獲機會的能力與由此產生的報酬之間的一致性”（Zingales，2000），即公司治理應重在“組織租金的創造和分配”（楊其靜，2002）。

現代社會中，人力資本在企業中的作用越來越受到重視，其地位也相對上升。而傳統企業理論與公司治理理論片面強調股東利益，忽視了利益相關者特別是人力資本所有者的利益，片面強調股東對風險的承擔與控制，忽視了如何進行“組織租金的創造和分配”，因而已越來越不適應實踐的發展。受托責任論建立在資本強權觀和以委托關系為核心的公司治理理論基礎上，不盡符合客觀現實，造成其缺乏對現實的解釋力。綜合起來，對受托責任論的主要批評有：

1.只承認股東的非人力資本產權，不承認經營者的人力資本產權；只講受托人對委托人的服從關系，不講委托人的義務，不講相互的平等關系，委托人的利益高于一切。

2.將全體股東視為一個整體，而不考慮股東之間的相互關系，因而無法解釋大股東侵犯小股東利益的問題。

3.不能解釋資本家和經營者合一的現象（此時受托責任并不存在，而審計存在）。

4.只強調監督（控制），不注重激勵。

5.不能解釋審計在認證服務中的獨立性問題，即審計者不僅應獨立于經營者，也應該獨立于委托人。

二會計與審計在企業契約中的作用

（一）契約理論關于企業的基本觀點

根據企業契約理論，企業是由股東、經理人員、債權人、供應商、消費者、工人和社會公眾等利益相關者參與的一系列契約的聯結。企業契約之所以與其它市場契約不同，就在于企業契約包括了人力資本的參與（周其仁，1996）。人力資本所有者是憑借其所擁有的人力資本而參與企業活動的。人力資本與其所有者不可分離，同時，人力資本所有者對企業剩余總是握有相關的“自然控制權”（張維迎，1996），根據“經濟人”假設，人力資本所有者的決策很可能讓自己受益，而使其他利益相關者受損。由于契約的不完備性，企業契約不能完全明確說明，人力資本所有者在什么情況下干什么、得到什么以及負怎樣的責任，因而，人力資本所有者需要激勵與約束。

（二）會計信息在企業契約中的作用

既然企業是利益相關者參與的一系列契約的聯結，而契約是訂約各方合意的結果，所以企業可以看成利益相關者在發生投資行為過程中所進行的合作。這是一個相當復雜的過程。但合作若要取得成功，其基本前提就是需要對利益相關者所投入的不同資源和利益相關者所享有的收益進行計量，并將相關會計信息進行披露（吳聯生，2003），以維護契約各方利益。這些契約常常包括對各方行為采取基于會計數據的各種限制，因此，人們便提出計算和報告這些數據的要求。另外，“就會計契約而言，其自動實施需要對各締約主體的貢獻和報酬進行清楚地界定與計量，因為會計資料是締約主體（如經理）發展歷程及其聲譽的一項重要記錄?！保ɡ坠庥?，2004）。因此，計量與披露方法的談判是利益相關者合作投資所需要進行互動的重要內容，并最終將互動的結果以會計規則的方式予以表達（吳聯生，2003）。“會計與審計方法的發展與它們被用作收取債務與履行契約的證據，這些對契約的履行的改進都起著重要作用”（瓦茨和齊默爾曼，1983）?？梢?，會計信息的提供既是簽訂與履行企業契約的要求，會計信息本身也是企業契約的構成部分。

（三）審計在企業契約中的作用

從現行股份制企業契約安排來看，經營者占有會計信息，有提供會計信息的義務。由于經營者的道德風險始終存在，其操縱會計程序的可能性就不可能根除，其提供的會計信息的可靠性無法保證，需要獨立審計對經營者提供的財務會計信息以及其他經營信息進行加工處理，輸出審計信息，供信息需求者決策使用?！靶枰詴嫀熖峁┱J證服務的背景之一，便是信息使用者認為信息提供者與自己存在利益沖突或利益不完全一致，所提供的信息質量無法保證”（陳漢文，2001）。

從契約經濟學的角度看，信息不對稱是契約理論中的核心概念，也是交易契約設計的最基本原因。經濟學中的一切問題都可以從信息不完全和信息不對稱中找到本源（李風圣，1999）。財務審計正是為了解決信息的不對稱而進行的活動。財務審計提供的是經過加工的信息產品，財務審計以審計報告的形式，對會計信息的可靠性提供合理保證，并將其信息傳遞給利益相關者，其作用是減少契約簽訂和履行的交易成本（信息收集成本），因而可以看作是一項增值服務。

（四）審計在非正式合約中的作用

在現實中，非正式的合約是大量互利交易得以進行的主要形式。與正式的合同不同，非正式合約通常是非常不完備的，甚至沒有文字表述，只有雙方當事人心理明白各自的權利與義務，因而不具有法律強制性（張維迎，2002）。經驗研究表明，即使在象美國這樣法律制度最健全的國家，大部分的交易活動也是通過非正式的合約安排進行的，商業糾紛的解決常常并不借助法律的裁決（Macaulay，1985；Macneil，1985）。在法律不健全的發展中國家，非正式的合約則更為普遍。類似地，國際間的許多交易也不借助于法律上可執行的合同。

非正式合約是通過信譽機制自執行的。這里，信譽可以理解為為了獲得交易的長遠利益而自覺遵守合約的承諾。信譽機制發生作用的一個重要條件就是當事人的不誠實行為能被及時觀察到。所以一個高效率的信息傳遞系統對信譽機制的建立具有至關重要的意義。在現代社會中，形形色色的中介組織（如信用評估公司）通過監督和記錄市場中的交易行為，為現代社會的信譽機制提供了信息基礎。幾乎所有的中介組織的基本工作都是收集、加工和傳輸信息。這當中，社會審計扮演了一個重要的角色。

三、對審計本質的新認識

（一）審計的本質是提供增值性信息產品的專業服務

通過以上對審計在契約中的作用的分析，我們看到，財務報表審計是注冊會計師提供的一種職業服務。從服務的結果來看，財務報表審計提高了被審計的會計信息的可靠性。由于會計信息可以被視為是一種信息產品，因此，財務報表審計也可以被理解為是注冊會計師所生產提供的一種信息產品，它附加在會計信息之上，提供給會計信息使用者。傳統的審計仍然是減少資本成本、提高流動性和促進資本市場誠信的有效手段。在新的環境下，為了保持審計的價值并為新服務的拓展提供一個可靠的平臺，審計必須進行縱向發展：增加向客戶所提供的價值。另外，在非正式合約的履行中，審計通過對信息的收集加工和傳輸，為現代社會的信譽機制提供了信息基礎。

基于此，筆者認為，審計的本質是提供增值性信息產品的專業服務。從對整個社會的成本收益的衡量，審計必須增加向客戶所提供的價值，否則審計就沒有存在的必要。注冊會計師應當通過分析和解釋，從審計中獲取附加的價值，提供給客戶。憑借進行審計時對客戶經營業務數據的檢查以及對客戶行業的了解，注冊會計師掌握有關客戶的實力、弱點、機會和威脅等等信息。這些信息可能對客戶具有很高的價值。注冊會計師應當把這些信息加以系統地組織，并作為注冊會計師審計的重要“產品”提供給客戶?！皩徲嫷漠a品決不能再僅僅是一份簡單的審計報告了，而應當是客戶定制化的一整套信息產品”（陳漢文，2002）。這一點對國家審計、內部審計功能的定位同時也具有重要意義。

（二）不贊成經濟控制論的原因

首先，正如前邊已指出的那樣，經濟控制論建立在資本強權觀基礎上，認為企業是物資資本所有者的企業，物資資本所有權與經營權的分離，使經營者負有受托經濟責任，為保證物資所有者的利益，需要審計對其加以控制。如果按照契約觀契約各方平等的觀點，我們就不應過分強調股東的利益而貶低其他利益相關者的利益；況且，委托人方面的道德風險問題也存在，比如，根據簽定的協議，委托人必須支付給經營者數額較大的管理回報，此時，“恃強凌弱”的委托人可能并不履行對經營者的承諾；另外，也存在股東和經營者合謀，損害債權人利益的現象，如惡意逃債的現象；也存在大股東侵害小股東利益的現象。因此，僅僅保護股東（或一部分股東）的利益，而忽視對其他利益相關者的適度保護，不僅不符合社會利益，也是對社會生產力的極大破壞。所以，審計的恰當定位應是審計者站在中立的立場，對經營者提供的會計信息進行鑒證，以維護契約各方利益，而不只是所有者對經營者的監控。

其次，如果只存在經營者的受托經濟責任，那么對經營者就只需控制，不需激勵。實際上，在人們認識到“不是消極貨幣即純粹的財務資本的存在，才使個人、經理和企業家人力資本有碗飯吃，而是積極貨幣的握有者——企業的人力資本——保證了企業的非人力資本的保值、增值和擴張”（周其仁，1996）的今天，過分強調經營者對所有者的受托經濟責任及對經營者的控制，無疑會打擊人力資本所有者的積極性；何況，“企業家才能的發揮，甚至在事后都難以監督和計量”（周其仁，1996），在這種情況下，審計控制與監督的效果令人懷疑。事實上，因為經營活動的重要性以及對其監督的困難，目前已非常重視對經營者的激勵，并允許經營者分享企業剩余，這也意味著實質上已承認了人力資本的地位。注冊會計師憑借進行審計時對經營業務數據的檢查，對經營者提供的會計信息進行鑒證，并以審查過后的會計數據作為企業剩余分配的的基礎。

第三，相對于企業內部人而言，注冊會計師終究是個外部人，由于現代審計抽樣的局限（這也是由現代審計的成本決定的），其得到的只是一部分信息。何況，在企業管理層蓄意舞弊的情況下，注冊會計師是一個可憐的受騙者；在大股東與經營者合謀，制造虛假信息，欺騙與掠奪小股東的情況下，注冊會計師是一個可憐的被利用者。如果非要將審計視為一種經濟控制的話，這個控制系統的信息是相當不完全的，而且是一個經常出問題的經濟控制（審計失敗）。既然控制并不有效，何不退后一步，就將審計定位于對經營者提供的會計信息進行鑒證，改善信息質量或內涵的獨立專業服務呢？

第四，在現代股份制企業中，由股東挑選經營者、以其個人財富為經營者提供擔保并為自己的選擇承擔高于平均水平的風險（股本不可抽回且只有剩余索取權），而且，物資資本容易遭到人力資本所有者的“虐待”，因此，股東有權力監督經營者的活動。對經營者的約束，應該通過權力約束（公司內部縱向授權制）、制度（財務制度、人事管理制度）約束、市場（產品市場、資本市場、經營者市場）約束、法律約束（法律懲罰）并培育法律制度的信譽基礎來實現。若要加強對經營者的約束，首先應著眼于完善這一系列的企業內外部契約（制度也可視為一種契約），而不應該單單將監督與控制的重任放在審計者的肩上。所以，如果我們過分強調審計的監督與控制作用，無疑是舍本逐末，也不必要地加大了審計的責任。筆者認為，在這一系列的企業內外部契約體系中，注冊會計師扮演一個信息鑒證者的角色就足夠了。

第五，按照不過分強調“風險承擔和控制”，而應更注重“組織租金的創造和分配”的觀點，審計首先應該服務于“組織租金的創造”，而這正是現代審計的定位——通過評價、鑒證與建議，提供增值性服務。

除此以外，我們還可以借用美國注冊會計師協會（AICPA）的認證服務特別委員會（specialCommitteeonAssuranceServices，SCAS）的定義來作為一種輔證。SCAS認為，注冊會計師認證服務是“向決策制定者提供的，能改善信息質量或內涵的獨立專業服務的總稱”。SCAS的定義有幾點值得我們注意：

（1）決策制定者是信息的使用者，認證服務旨在通過滿足他們的需要，為他們提供有價值的服務。

（2）認證服務的目的是改善信息的質量或內涵。SCAS的定義意味著人們在進行決策時使用認證服務。這里隱含著這樣的假設：理性的決策是基于信息而進行的，較好的信息將產生較優的決策。信息的質量即包括信息的可靠性，也包括信息的相關性；信息的內涵是信息表述的方式或利用信息的決策模型。

（3）認證服務未對信息的種類加以限制，可能涉及任何類型的信息。

從SCAS的定義可以看出，AICPA對審計的定位是“獨立專業服務”，而不是經濟控制，從服務的內容來看，認證服務通過提供信息產品，改善了信息的質量或內涵。筆者贊成這個觀點。