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一、環境成本的含義界定及分類

聯合國國際會計組織指出，環境成本亦是指根據對環境負責的原則，企業經營管理活動對環境造成一定的破壞時，需要為此采取或者被動采取相應措施而發生的成本，以及因為執行企業的環境目標所付出的其他的成本。這一概念是從狹義角度對環境成本的概念含義進行總結的。而從廣義的角度上看，環境成本則是指企業的整體生產經營活動對社會環境和自然環境所造成的經濟損失的總和。本文研究視角是廣義的環境成本。根據以上的含義界定可以將環境成本劃分為四類，其成本結構圖如圖1.1所示。圖1.1成本結構圖。其中，“環境成本（1）”是屬于傳統意義上的生產成本，就是會計上已經確認并進行計量的生產成本和期間費用。“環境成本（2）”屬于在現行政策條件下，在會計上已經確認并計量的環境成本，即內部環境成本。因此將環境成本（1）和環境成本（2）二者相加，就是目前已經確認計量的全部成本，也就是在傳統會計核算中采用的成本的數字。“環境成本（3）”被定義為可以貨幣化的外部環境成本，在現有會計核算系統中，這部分成本不需要確認、計量、記錄和報告，同時企業不需要對它負責，并且不會影響到企業的經濟利潤，故在做出決策時也沒有深入考量。那么如果從全體社會成員的角度來看，環境成本（3）確實對于自然環境以及人們的生活環境和身體健康會造成了一定的傷害，因此全社會需要為此付出代價。“環境成本（4）”是不能貨幣化的外部環境成本，因此很難用貨幣來量化，同時也難以將其納入成本中來達到做出正確決策的目的，故只能做一定的定性分析。

二、針對制藥行業環境成本核算的方法探究

1.制藥環境成本的確認。在針對制藥環境成本的確認計量中,首先是要根據各項支出發生的時間空間作用的不同，來確認歷史成本的核算。具體的確認流程是:首先是要按照會計準則及相關政策的變更進行確認;其次是要針對以往環境污染所導致的環境成本進行確認;最后則是要針對成本效益在環境成本方面的體現進行確認。2.關于環境成本資本化和費用化的確認計量。為了有效地實施環境預防和治理，企業購置相應的固定資產在環境成本的確認計量方面應予以資本性,其賬務處理為：借記“固定資產——環保資產”科目，貸記“在建工程——環保工程”、“銀行存款”等科目,同時這也是對于環境成本資本化和費用化處理的有效體現。3.制藥環境成本的計量。環境成本計量指的是根據環境成本的結果進行確認，同時將其予以量化的實現過程。主要包含以下三方面:一是對于計量單位的拓展;二是運用非歷史成本法開展的確認計量;三是指利用特定計量方法進行會計核算和計量。

三、制藥行業環境成本核算方法存在的問題

1.環境法規建設的滯后性。在當前經濟環境下,我國關于制藥行業環境成本核算方面的立法仍較為落后,而且很多要求都是缺乏必要的強制性,不僅是在核算內容、核算形式還有在數量上也都缺少清晰明確的規定，因此導致大部分企業在環境成本對外披露方面避重就輕，逃避對外披露的責任和職責，這樣不僅不利于企業控制和降低環境成本,同時也不利于企業的可持續發展。因此當務之急是要完善對于環境法規的建設。2.成本項目的歸集和分配存在不合理的現象。大部分制藥企業采用完全成本法對產品成本進行歸集和分配，并將全部的成本費用大致劃分為兩大類：一類是制造成本,另一類是期間費用。但是因為通常在傳統會計領域采用的是比較武斷的分配標準，并在生產過程中也存在較大的差別,同時也不能對產出的計量方法進行統一,所以無論是按照產量還是產值來進行劃分,都使成本在劃分和分配標準之間失去直接因果關系。而且在制藥企業的成本核算過程中，環境成本表現得比較分散且發生額度較小，因此在財務核算的工作中環境成本完全沒有體現出來。3.環境成本核算中未包含回收復用項目。一般情況下,制藥行業的修舊利廢、回收復用,指的是重新利用生產過程中產生的剩余物質，通過修舊利廢降低成本、回收復用增加效益，這樣不僅減少了浪費,而且能夠更大限度的實現利用和節約資源,但是在實際操作過程中,大部分制藥企業并沒有在成本及其價值方面進行詳細的測算和控制,也沒有在制藥環境成本的核算中對這方面進行詳盡的闡述和說明,這樣也就最終導致了制藥環境成本核算方法的不完整性。

四、對制藥行業環境成本核算的建議

1.完善環境會計準則，提高環境成本核算能力。首先，我國制藥行業的立法主要著眼于制藥安全方面,較少有針對環境方面的立法,致使制藥行業在開展環境成本核算方面存在一些問題。所以針對這種情況的存在,應當及時完善環境會計準則的制定和實施，建立健全制藥行業的環境法律法規,這樣就能夠使得制藥行業重視其環境方面的總體投入。同時當企業的環保投入加大到一定程度,并且已經影響到企業的經濟效益和經濟利益的時候,環境成本的核算工作自然會得到重視，并被企業提到議事日程當中來的。其次，我國在環境成本核算方面的復合型核算人才尤為缺乏，而環境成本核算工作是需要復合型人才才能實施和開展的。所以必須通過培訓和學習才能提高核算人員的綜合實力,提高員工經濟社會發展和環境保護客觀規律的認識，最終為企業成本核算的應用和發展提供強有力的保證。2.引入管理核算理論，科學利用作業成本法。根據目前成本項目不合理歸集和分配的情況,應該要求相關的制藥企業盡可能的運用先進的管理核算理論，充分合理運用作業成本法，并積極推進制藥環境成本核算工作的開展,鼓勵企業在會計核算中應用環境會計，這樣不僅可以有效地反應過去的信息,同時也能進一步了解企業會計核算的發展趨勢。此外準確提供成本核算信息，可以使企業在管理決策與未來發展方面盡可能控制成本，為企業的發展壯大提供強有力的支持。因此對于我國企業來說，要實現環境成本控制與管理，作業成本法是一個很好的選擇。3.加強環境成本內部化管理。環境成本內部化的過程的含義是將制藥企業因為污染環境所產生的成本劃分到企業的整體成本支出中去。所以針對環境成本內部化管理，需要采取的應對措施包括以下幾個方面:首先是要加強法律法規對制藥行業環境保護的制約力度和激勵作用。其次是要求企業的決策者積極增強企業自身的環保意識，并有效履行相應的社會責任。更重要的是,企業的決策者應該盡可能地針對安全隱患進行有效的預防,逐漸地建立起以人為本的環保意識并承擔節能減排任務。最后要求全面加強對環境成本外部不可量化的部分進行研究。

作者:張亞輝 石野 單位:哈爾濱商業大學

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