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一、美國會計監管的歷程回顧及深刻教訓

1929—1933年的經濟危機使人們在反思之后，充分熟悉到會計舞弊、監管不力是導致經濟危機的主要原因之一。美國于1934年率先制定了世界會計史上體現監管者意志的會計準則。和此同時，為了恢復投資者的信心和達到監管的目的，美國成立了證券交易委員會（SEC），作為政府專門負責的監管機構。

20世紀70年代，美國出現了一系列重大審計失敗案件，美國國會參眾兩院對會計監管模式提出了兩種改革方案摘要：一種是專門成立一個政府部門，負責監管注冊會計師行業；另一種是建立適當的注冊會計師行業自律監管制度。在這種情況下，美國注冊會計師協會（AICPA）向國會提出實行自律性監管的請求，其主要的目的是避免政府部門對行業監管的全面和過度介入。請求被通過后，AICPA建立了一整套的自律監管機制，非凡是成立了公共監管委員會（POB），對注冊會計師的獨立性和審計質量實施監管，美國國會和SEC也認同了這種行業自律制度中的標志性的組織。POB的成立無疑是美國注冊會計師行業自律監管制度的一個重要的里程碑。

實踐證實，美國的POB在會計監管中發揮了一定的功能。但到了1987年，由于欺詐性財務報告仍然時有出現，美國注冊會計師協會等五個組織成立了全國反欺詐性財務報告委員會并提交了報告，該委員會認為欺詐性財務報告和企業較差的內部控制有關，需進一步對內部控制進行探究。最近幾年，世界經濟發展迅猛，各種金融衍生工具不斷翻新和復雜化，尤其是安然事件的突發，更加暴露出美國以POB為代表的自律監管制度的嚴重缺陷和漏洞。為此，美國政府采取了一系列的改革辦法。美國總統布什于2002年3月7日就如何加強會計監管、約束公司高管人員、為投資者提供更好的信息等新問題提出了十點建議，并主張建立一個新的獨立監管機構，在SEC的監管下負責監管注冊會計師行業，享有監管、調查、處罰的權力，確保注冊會計師行業遵循最高的職業道德準則。在這種情況下，POB主席鮑舍爾公布了3月底前解散該組織的決定。事后，相關的法案、辦法頻頻出臺。美國眾議院于2002年4月24日，以壓倒多數通過了《公司和審計的責任、義務和透明度》的強化會計監管的法案。該法案主要的內容是摘要：修改原有的《證券交易法》，要求建立獨立的“公共監管組織”；強制公司披露那些通過關聯交易轉移債務的表外會計信息摘要：為了達到監管的功能，禁止審計公司對同一公司同時提供審計和非審計服務。2002年7月底，美國國會兩院又通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。盡管美國國內有人極力反對出臺的這兩個法案，反對對注冊會計師行業進行的激進的改革，但是這些法案將從法律制度上對美國注冊會計師行業監管制度產生重大影響，并預示著美國25年來12.2POB為代表的行業自律監管制度將被一種新的監管方式所取代。

美國上市公司接二連三傳出的財務丑聞，引起美國公眾對行業自律監管制度的強烈不滿。美國這種只強調會計行業自律的做法，實際上是對注冊會計師的一種放縱，所以才會造成今天失控的局面。從美國的教訓中我們可以深刻地熟悉到，在當今這樣一個極其復雜的多方博弈的市場經濟中，僅僅依靠哪一個行業自律性組織來進行會計監管都是無效的，是不能達到資源的最優配置的。只有通過行政監管手段，才能達到保護投資者利益、維護社會安寧的目標。美國要求建立一個新的獨立的會計監管機構，意味著CPA行業開始改弦更張，正在向“準政府監管”模式轉變。

二、我國會計監管的目前狀況及分析

（一）法制建設新問題

我國政府主要是通過建立一系列的法律、法規來實施會計監管的。近年來，我國已初步形成了以《會計法》為主體，相關的行政法規、規章等規范性文件為補充的全方位、多層次的會計監管法規體系。該體系從原則性規范，到操作性規范，都做了較為詳盡、合理的規定。但同時也必須承認，我國在會計監管的法律法規建設上還存在一些新問題。主要表現在摘要：

1、會計監管配套的法律法規不完善

我國現行的會計法規體系存在著許多不足，例如我國至今未出臺《民事責任賠償法》，從我國目前對會計信息披露違規案件的查處情況看，主要是以行政處罰為主。處罰力度的加大基本上體現在追究主要責任人的刑事責任上。在財產責任方面一般表現為對當事人的違法所得全部由國家罰沒，但卻沒有對投資者的民事賠償責任。雖然《證券法》規定了民事賠償責任優先承擔的原則，但在司法實踐中，由于現有的法律缺乏適當的訴訟機制，致使投資者的損失實際上得不到賠償。即使在刑事責任和行政責任方面，處罰力度同樣顯得不夠。

2、會計法規之間的協調存在新問題

從會計監管的法律環境看，部門立法，部門分割，有關辦法缺乏照應、相互交叉或存在遺漏和抵觸現象，形式不規范，體例不統一，編號不系統，致使監管部門很難對會計違法行為定性。

（二）會計市場準入制度新問題

會計市場準入是會計市場秩序的起點和重要組成部分，能否建立健康有序的會計市場秩序，在很大程度上取決于良好的市場準入制度的建立。我國政府對會計準入制度予以高度重視，通過制訂各項法律、法規和制度來規定和約束會計市場進入行為。然而我國現階段由于法制尚不健全，缺乏對會計市場準入秩序中的混亂行為的強有力的監管，主要表現在摘要：

1、會計市場準入審批制度不規范，削弱了會計監管力度

我國目前會計業的個人和機構的市場準人的審批手續制度極其不規范，比如，注冊會計師的資格考試和會員注冊均由中國注冊會計師協會統一組織并發放“牌照”，會計師事務所的執業許可證則由當地財政部門發放，涉及證券業務的審計和評估資格則是財政部和證監會聯合發放，注冊會計師和會計師事務所的事務管理又是由當地財政部門和協會負責。盡管財政部有最終裁決權，但從總的行政程序看比較繁亂，監管都不到位。

2、會計市場準手監管中的尋租行為，嚴重地破壞了會計市場的秩序

進入會計業的個人和機構必須要進行嚴格的資格審查，以確保會計執業質量。但我國目前的會計準手審查往往流于形式，各種尋租行為滋生泛濫，將許多不法行為帶入整個會計市場，嚴重地破壞了會計市場的秩序。

（三）會計監管體制新問題

1、會計監管體制不順，致使會計監管目標難以較好地實現

注冊會計師協會在我國并非行業自律性組織，它是財政部門的一個機構，它和財政部門之間是垂直管理關系。同時注冊會計師協會上下級之間又是縱向管理關系。從這個意義上講，地方注協就要受雙重領導，但主要受制于地方財政部門，因此其獨立性較差。由于注冊會計師協會功能的錯位，會計監管體制不順，致使會計監管目標存在偏差，以至于會計監管者的責任不清楚，在其功能和權力的運用上沒有保持獨立，致使無法實施明晰的、一貫性的監管。

2、從監管的主體看，權責界定不清

我國的會計監管是多方位進行的，各機構之間的職能重疊交錯，多頭監管現象普遍存在，導致監管部門的職能異化，以至于不分主次，這些弊端將會造成部門之間相互協調困難，最終導致無效的監管。

3、會費的交納和分配制度不合理，造成會計行業監管的被動

造成我國會計行業監管被動的一個主要因素就是會費新問題。向會計師事務所收取一定的會費作為注協的經費來源，存在著嚴重的弊端。一方面，由于交納會費的關系對于有新問題的會計師事務所，注協不能按照法定程序去處理，使其自律性較差；另一方面，會費按一定的辦法在兩級或三級協會之間進行分配，必然會造成某些摩擦或分歧，因為這不僅涉及分配制度的合理性新問題，還涉及各個地方的利益保護新問題。

三、美國會計監管模式的改革對我國的啟示

（一）公共監管體制值得探究

美國強化會計監管的主要辦法之一就是建立一個公共監管組織。至于這種體制最終能否如愿地貫徹實施，是否會造成巨大的監管成本等新問題還有待于實踐的檢驗，但是它的基本指導思想是值得我們探究的。長期以來，美國會計師事務所和注冊會計師主要是依靠行業自律制度來規范約束其行為，實踐證實，市場解決不了所有的新問題，“看不見的手”總有失靈的時候。完全依靠市場力量和民間自律進行會計監管是不切合實際的，必須進行行政監管，以遏制會計造假之風。聯系我國會計監管的目前狀況和特有的文化背景，以政府監管為主的會計監管模式是我們的基本方向，然而政府的會計監管也必須“和時俱進”，不斷提高監管人員的監管素質和能力，緊跟會計活動日新月異的發展和創新，讓“看不見的手”不斷變成一雙強有力的手。

（二）強化高層管理人員責任、約束高層管理人員行為的配套法律制度值得借鑒

美國要求高管人員承諾對財務報表的真實性、完整性負責，這和我國在《會計法》中對單位負責人規定的法定責任基本上是一致的，從我國目前一些公司高管人員的素質水平來看，用法律約束其行為是非常必要的。但我國目前的相關配套法律還不完善，還沒有將高管人員真正置于民事責任的約束之下（如缺乏相關的民事賠償制度等）。單靠行政處罰既不具威懾力，也不能觸及高管人員的切身利益。而美國在這方面就有較為切實可行的民事賠償的相關配套法律。我們可以借鑒美國的做法，從根本上約束高層管理人員的一些不法行為，使會計監管的目標得以順利實現。

（三）禁止外部審計師向同一客戶提供內部審計服務和咨詢服務的規定值得重視安達信從安然公司收取巨額咨詢服務費事件使人們感到，注冊會計師提供非審計服務會影響審計的獨立性，因此要求禁止注冊會計師對同一客戶既提供審計業務，又提供咨詢業務。布什總統提出的“十點計劃”中也建議，要求SEC建立禁止注冊會計師為同一審計客戶提供內部審計服務的禁令。目前，我國的會計師事務所為同一公司提供外部審計和內部咨詢服務的情況也大量存在，因此，探究美國有關非審計服務的監管政策，并密切關注其實施，對我國建立全新的非審計服務模式無疑起著較大的推動功能。

（四）美國會計監管模式的弊端，引發我們重新審閱我國的會計監管模式

1、必須建立符合中國國情、順應國際潮流的會計監管體系。

判定一個國家的會計監管體系優劣的標準不是看其形式，而是看其內容實質，建立我國會計監管體系就要符合我國的國情。我國目前市場發育還不完善、不規范，在這種環境下，要求我國會計監管從行政性向自律性轉變是行不通的。在現階段，我國還應多一點“強制”，少一點“靈活”，建立以行政會計監管為主的監管體系，更輕易被接受，也更符合國情。

建立會計監管體系，還要考慮國際潮流。經濟全球化已成為歷史的必然。在美國這樣一個號稱世界最大、最具透明度和影響力的資本市場中，也會出現安然這樣的會計造假大案，也需有針對性地改進會計監管。作為會計發展比較遲緩的我國，更應觀察和借鑒國際上的新舉措，用以完善我國的會計監管體系。

2、會計監管體系框架的構建要充分體現“法律規范、政府監管、行業自律”三位一體的基本思想。

筆者認為，會計監管體系應該包括會計監管立法體系和會計監管執法體系兩個方面。會計監管的立法體系解決的是會計監管的法律建設新問題，它是實現會計監管的手段和工具，通常由全國人大常委會負責制訂法律，由政府有關部門制訂準則、行政規章制度，由自律性組織制訂其行規。會計監管的執法體系需要從會計監管活動中各要素之間的互動關系來體現，它主要包括會計監管主體、會計監管對象以及會計監管范圍等新問題。值得注重的是，監管主體主要從政府機構和自律性組織兩個方面來界定，其中政府機構如財政部門、證監會、審計部門要承擔會計監管的主要職能，因為其地位獨立，和被監管者沒有依附關系和利益關系，并且有法定的權威和強制力，具有其他組織無法比擬的優勢；而自律性組織如中注協則在會計監管中起著輔助的功能，不應帶有明顯的政府色彩，理應是一個民間組織，應該為了行業的發展和行業的社會承認，制訂行規，建立行業自律，通過對會計師事務所的監管來實現對企事業單位及其他經濟組織的會計行為的監管。總之，會計監管體系框架的構建應充分體現國家所倡導的“法律規范、政府監管、行業自律”三位一體的基本思想。