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[摘要實證會計探究在我國已經有了一些有意義的探究成果，同時也存在一些新問題需要探索，對這些新問題的討論將有利于我們對實證會計探究的理解和探究水平的提高，以下僅是我們所思索的新問題和一些建議，希望對探究者有所幫助。

近年來的實證會計探究給中國會計學界帶來了一股新鮮空氣，它對中國會計學的發展意義不可低估。目前，我國的實證會計探究己經取得了不小的進步，主要表現在以下幾方面摘要:第一，我國的各種學術刊物上發表了不少文章，從各個角度介紹和評價了實證會計探究，使我國的讀者對實證會計探究有了一個初步的印象，可以說早期的討論對于我國實證會計探究的發展是至關重要和必不可少的；第二，一些敢為人先的會計學者首先開始了對實證會計探究的嘗試，他們帶動了一批學者加入到這個行列中來，便探究人數逐步增加，探究領域也越來越廣泛，在包括財務、會計、審計的各個領域都有實證探究的成果出現，雖然這些成果還只是初步的，但己經足以讓人感受到我國實證會計探究前進的步伐和廣闊的前景；第三，最近幾年我國出現了一批接受過良好培訓的從事實證會計探究的學者，這是我國會計學界的一筆寶貴財產，雖然在目前他們所取得的成果還顯得稚嫩，但隨著證券市場的發展和會計改革的深入，他們將成為我國實證會計探究的主力軍，假以時日他們中或許會有大家出現;第四，目前的實證會計探究已經引起了廣大學者的關注，同時他們也開始關注和實證會計探究密切相關的領域，如財務學理論、經濟學理論、計算機技術、統計方法和軟件、數據庫建設等，這些都預示著我們這一代人要為我國的實證會計探究打造一個扎實的基礎。

一、實證會計探究中的基本新問題

1．實證會計探究的本質。一個被普遍接受的觀點是，規范會計探究所回答的是“應該是什么”的新問題，實證會計探究所回答的是“實際是什么”的新問題，實證會計探究的目的是解釋和猜測會計實務，規范會計探究的目的在于規范會計實務。一個簡單的類比是，假如你舅、一條河，實證會計探究告訴你的是以前人們是擺渡過去的，而規范會計探究告訴你的是應該從橋梁上過去，還是擺渡過去。從這個意義上講，實證會計探究更重視科學性，規范會計探究更重視哲學性。

2．開展實證會計探究的原因。實證會計探究在美國得到了空前的發展，瓦茨(RossL.Watts)和齊默爾曼(JeroldL.Zimmerman)認為主要是需求推動的，這種需求主要來自三方面，(1)信息需求，公司的許多利益相關者都需要做出和會計報告有關的決策，為了維護自身的利益，他們需要了解有關的實證會計探究成果；(2)教學需求，教師在教學過程中需要向學生解釋各種會計程序的差異，從而使學生輕易理解，實證會計探究正好滿足了這一要求；(3)政策需求，政府在制訂政策的過程中，各方面的人士都為了一定的目標不斷進行濤說，他們需要證實自己的見解是正確的，實證會計探究也符合了他們的需要，有時探究人員并不是有意為他們提供證據的，卻被他們用來證實自己的觀點。

我國的情況卻有所不同，對實證會計探究成果的需求沒有美國那么強烈。在信息需求方面，我國的投資者和證券市場的目前狀況決定了他們對會計信息本身就不夠重視，更不用說是利用會計信息而得到的探究成果了；在教學需求方面，采用了實證會計探究成果教學的院校和教師還只是極少數，這方面的工作需要更多的人投入更多的精力來完成；我國在制訂政策過程中的游說還很少，爭論的各方也沒有注重到實證會計探究成果的出現。這并不是說我國沒有對實證會計探究的需求，比如說學者們對學術成果的追求就是一個重要的需求。近年來在實證會計探究的供給方面卻出現了一些變化，證券市場的發展、數據的豐富以及相關學科的融大都為實證會計探究提供了可能和基礎，也降低了探究成本，尤其是一批年輕學者的加入更推動了實證會計探究的發展。所以，我國的實證會計探究主要是由供給推動的，而不是主要由需求推動的。

3．對實證會計探究的態度。雖然實證會計探究己經取得了一些成果，從事這項探究的學者也越來越多，但人們仍然不停地間摘要：實證會計探究到底有沒有用?我們猜想他們所關心的是實證會計探究對我國的會計理論和實務有沒有貢獻。回答是肯定的，只是貢獻的形式有所不同。有些實證成果對理論和實務是有直接貢獻的，但大多數實證成果不能直接功能于理論或實務，而只是有間接的貢獻。一項探究(如對公司治理結構的探究)好比一堵墻，每一篇文章都只是一塊磚，有些磚會被埋在墻里面，似乎沒有功能，但假如整堵墻可以撐起高樓大廈，那么我們就認為每一塊磚都是有貢獻的。因為每一篇文章都是在前人探究成果的基礎上向前跨出一小步，“不積硅步，無以致千里”，所以，這些探究成果對理論和實務也是有貢獻的。我們相信“真理”是存在的，但我們并不知道“真理”在哪里，“真理”到底哪里也許并不重要，重要的是我們在進步，在向前走。

同時，我們也應該看到客觀環境是錯綜復雜的，實證會計探究中所用的數據是對客觀環境的抽象，我們用這樣的數據來探究一個具體的新問題，難免會顧此失彼，所以，每一篇實證文章都會有一定的局限性，想做到十全十美是很困難的。實證文章應該答應批評，批評若能針對實證的過程(包括結論的解釋)，而不是以自己的邏輯對結論進行評價，則有助于實證會計探究水平的提高。另一方面，實證會計探究的哲學基礎是波普爾的證偽主義，它說明一個理論只能夠被證實是錯誤的，而不能被證實是正確的，也正是因為如此，實證會計探究才會有向前發展的動力，才能夠不斷完善自己。對于實證會計探究，我們注重到人們對探究態度和數學方法兩方面的批評較多，實證會計探究主要是依靠數據來說話的，但探究的選題、方法和結論往往也會受到探究態度的影響，一個嚴謹的學者得到的結論會更可信。探究結論不僅要讓別人相信，而且要讓自己相信，后者是一個比前者更難的過程。一些學者在實證過程中，先經過了多次試驗才找到最終的結果，而只對外報告最終結果，別人只看到最終結果當然輕易相信，只有這些學者自己才知道選擇這個模型只是因為它符合自己的結果罷了。規范的實證會計探究過程是先提出假設，再收集數據進行檢驗，而有些學者經常是先收集數據進行檢驗，再提出假設，這個過程已經違反了實證會計探究的初衷。個別學者不端正的學術態度只是他的個人新問題，而不能代表整個學術界，作為探究社會科學的學者應該受到社會責任感的驅使，這樣的學者才能得到真正有用的探究結論。人們對實證會計探究的另一個批評是數學方法太過復雜，在做數字游戲，這在美國也許比較突出，我國大多數實證會計探究所使用的方法還很簡單，不存在過于復雜的新問題，但這也提醒我們，數學方法是否簡潔和實證探究結論的可接受性有著很大的關系。

4．實證會計探究的方法論。實證會計探究所涉足的領域越來越廣泛，所使用的方法也越來越復雜，廣義的實證會計探究(empiricalaccountingresearch)也稱為經驗會計探究，主要包括以下五種方法摘要:實驗室實驗(laboratoryexperiments)、實地試驗(fieldecperiments)、實地探究或案例探究(fieldstudiesorcasestudies)、調查探究(surveyresearch)和檔案探究(archivalresearch)，所探究的領域包括財務會計、管理會計和審計的各個方面。但狹義的實證會計探究(surveyresearch)多指檔案探究(archivalresearch)，主要涉及有關財務會計的探究，也有一些有關審計的探究。另一個相關的概念(positiveaccountingresearch)只是檔案探究(archivalresearch)的一個分支，探究范圍比實證會計探究(empiricalaccountingresearch)小得多，主要探究經理人員對會計政策的選擇新問題。

我國的會計學者對方法論的探究還很少，尤其是對實證會計探究方法的探究更少，但方法論的學習對實證會計探究是有益的。一般認為實證會計探究的方法論只能在實踐中逐步學習，通過動手才能夠把握，而不能從書本中直接獲得，但在方法論上的指導無疑對探究者是有幫助的。目前我國的探究者在實證會計探究過程中主要參考己有文獻中的探究方法，但這些文獻只能教探究者們怎么做，而不能教會探究者們為什么這樣做和這樣做對探究結論的影響，對于一項深入的探究來說，僅僅知道怎么做(how)是不夠的，還要知道為什么這么做(why)，只有這樣才能在繼續前人成果的基礎上再向前走。目前，我國還很缺少在方法論上對探究者們的指導。

5．實證會計探究發展的條件。在美國，實證會計探究自1968年以來取得了長足的進步，這和美國的經濟環境是分不開的，比弗(WillianH.Beaver)認為美國實證會計探究空前發展的原因在于摘要：(1)財務學和經濟學的發展；(2)證券市場在經濟中占重要地位；(3)政府對證券市場進行了積極的監管，報告環境不斷變化，如國際會計準則委員會、美國財務會計準則委員會、美國證券交易委員會等經常提出新的課題；(4)上市公司的股權比較分散，而且機構投資者占很大比重；(5)計算機技術和數據庫的發展；(6)大學的晉升制度和學術刊物的影響。

和美國相比，在我國進行實證會計探究的條件還不是很好摘要：(1)適合我國國情的經濟學和財務學理論還沒有真正建立起來，這不僅是實證會計探究所面臨的新問題，整個中國經濟學界都面臨同樣的新問題；(2)證券市場占國民經濟的比重很小，在1998年底我國A股上市公司總市值占國內總產值比例只有24.3%，其中還包括了大部分非流通股，流通股總市值占國內生產總值的比例只有7%(中國統計年鑒1999)，截至2000年底這兩個比例分別大約為50%和19%左右(全景網絡)，而美國在1996年底和2000年底股票總市值占國內生產總值的比例分別為115.6%(國際統計年鑒98)和200%左右(全景網絡)。并且我國的上市公司一般都是比較好的公司，和整個國民經濟狀況會有一定差距，而我國的實證會計探究主要是針對上市公司和證券市場進行的，但針對上市公司所得到的結論能夠說明整個國民經濟的狀況嗎?假如不能，那么結論的有用性就會大打折扣；(3)數據庫建設不夠完備，在我國目前的情況下，取得數據的成本還很高，會消耗很多的時間和精力，存在著重復勞動和數據利用率低等新問題，探究者之間的合作和交流有利于降低取得數據的成本，我們建議已發表文章的作者可以讓其他人分享他們所收集的數據。僅就數據本身而言，隨著信息技術的發展，數據庫的建設可望在最近幾年內有所成就，在以后的實證會計探究中取得數據將不再是一個主要的障礙，但學會運用數據可能更為重要；(4)機構投資者太少，大多數個人投資者不注重會計信息，這會直接影響到會計信息的有用性，也會影響實證會計探究的成果，當然這并不是實證會計探究的新問題而是證券市場本身的新問題，只是說明在我國對實證會計探究的需求還沒有像美國這樣一些國家迫切；(5)大學的晉升制度還是以論資排輩為主，“能上不能下”的體制很難說對學術探究是有利的；對于學術成果的評價也主要以數量為主，而忽略了對質量的要求，而且評定周期相對過短(一年或兩年)，在這么短的時間內探究出高水平的成果是很困難的，這也導致了學者們急功近利的傾向。

和此同時，我們也應該看到，我國已經具備了做實證會計探究所需要的基本條件。證券市場的發展及其規模的擴大都為實證會計探究提出了很多課題，也提供了數據上的可能。另一方面，正是中國的非凡環境為我們提供了中國特有的探究課題，如中國的股權結構、公司治理結構和投資者結構等，我們要探究的一些新問題是其他國家從來未曾碰到過的。

6．實證會計探究的取向。每一篇實證文章都是在前人探究成果的基礎上完成的，實證會計探究在美國已經有了30多年的歷史，現在的成果是建立在這30年探究成果的基礎上的。而我國的實證會計探究剛剛起步，探究成果還很少，我們的探究應該建立在什么基礎上呢?我們面臨著兩個選擇摘要:其一是像美國那樣從頭開始，把他們探究的新問題在中國再做一遍，建立屬于自己的探究基礎，但這樣會花費很多時間，成本很高;其二就是借鑒美國現有的探究成果，在此基礎上直接向前走，但美國的探究結論卻不一定會適合中國的國情，我們己經看到了中國和美國在經濟環境方面的巨大差異。假如我們從頭做起，也許在半路就會和美國分手，走上不同的道路，就像一棵樹，中國和美國可能是不同的樹枝。假如我們采用第二種思路很有可能會遺漏一些有意義的課題，甚至走更多的彎路。類似的新問題是在我國實證文章的選題應該側重于模擬還是側重于創新等等。就我國當前的情況而言，我們覺得模擬，借鑒，繼續，創新都值得鼓勵，作探究的視角也盡可以不同，因為國內的實證探究還很少，我們需要積累，各種探究積累到一定的程度，上述這些新問題的解答就會變得明朗起來。當然假如要拿探究成果到國外去發表，就需要創新了，假如模擬能夠得到不同的結論也是可取的。

7．規范探究和實證探究的關系。我們主張規范探究和實證探究并重。規范會計探究和實證會計探究是有區別的，但并不是截然分開的，二者可以有機地結合起來。實證會計探究并不會削弱規范會計探究的重要性，實證會計探究的目的在于對會計實務的解釋和猜測，主要可以滿足會計信息使用者的需求和教學的需求等；而規范會計探究的目的在于規范會計實務，例如能夠滿足準則制訂過程中的政策辯論的需求。二者可以滿足不同需求者的不同需求，可以互相結合、互相補充、共同說理。另外，實證會計探究和規范會計探究沒有對錯、優劣之分，都需要大力發展，只是要想達到國際水平，規范會計探究可能還有更長的路要走。

二、實證會計探究中的具體新問題

l．數據不可比。首先，最近幾年我國的宏觀經濟狀況波動很大，比如1994的通貨膨脹率(零售物價指數)達到了21.7%，而1998年獻出現了通貨緊縮，為-2.6%(中國統計年鑒1999)，這兩年的會計數據尤其是一些增長指標會存在很大差異，所以說通貨膨脹會導致數據不可比，雖然我們可以應用物價指數對通貨膨脹情況進行調整，但假如1994年時沒有通貨膨脹，那么企業的投資決策和經營活動將是另一種情景了，這是無法調整的；其次，我國的會計準則和會計制度正在建設的過程中，每年都會有新的準則和制度出臺，1997年是關聯方關系及其交易的披露準則、1998年是現金流量表和資產負債表日后事項準則、1999年是投資等準則和四項預備計提政策等，這些準則和制度都會導致各年度之間的會計數據缺乏可比性；最后，我國上市公司存在操縱會計數據和關聯交易比重較大等現象，這些行為都是不可持續的，也會導致數據不可比。數據不可比會對樣本的選取產生很大影響。

2．樣本新問題。在實證會計探究中使用一年的數據只能得到一個非凡的結論，不具有普遍意義，為了使探究結論適用于一般的，情況，在選取樣本時我們一般要選擇多年度、多行業的樣本，但由于數據在不同年度之間又是不可比的，這會對統計檢驗的結果造成一定影響，此時我們就面臨著一個兩難選擇摘要：一個不“十分可信”的一般結論和一個“十分可信”的非凡結論。這種情況下我們要根據探究的具體新問題和探究目的來選取樣本，不同年度的數據可以放在一起進行探究，但使用時我們要非凡小心。另一個新問題是選擇偏見，使用樣本來推斷總休的前提就是樣本和總體具有相同的概率分布，或者說樣本是隨機選取的，但這一點很難做到，在很多探究中都存在選擇偏見新問題，在美國也是如此，這就便探究結論的有用性受到質疑。

3．理論基礎。實證會計探究中提出假設和解釋結論最好能夠依據一定的理論來進行，在我們使用線性模型進行假設檢驗時，一個堅實的理論基礎應該能夠說明變量之間存在著線性關系，只能說明相關性而不能說明線性關系的理論也可以作為理論基礎，但不夠堅實，另一些實證會計探究還可能沒有理論基礎。在中國尤其是面對中國特有的新問題時，找一個適合于中國目前狀況的理論基礎是很困難的，所以，目前我國的實證會計探究除了直接引用國外的模型之外，多數都是依靠“推測”來提出假設和解釋結論的，同時，國外的理論能不能解釋中國的現實也是一個新問題。

4．市場組合。在實證會計探究過程中，尤其是涉及到資本資產定價模型或市場模型時，經常會用到市場組合的收益和風險水平，理論上可以證實市場組合是存在的，在實證會計探究過程中一般用上證綜指和深證成指來代表市場組合，但由于這兩個指數本身存在的缺陷，使我們對它們能否作為市場組合的有效替代產生懷疑。另一方面，我國還沒有一個全國統一的股票指數，這也給實證探究帶來了不便。能不能設計一個更合理的統一指數來代表市場組合，有待于我們的進一步探究。

5．哲學基礎和統計檢驗的“巧合”。實證會計探究的哲學基礎是證偽主義，它說明了一個假設只能被證偽，而不能被證實，原因在于要想證實一個假設需要探究無限多個個體構成的總體，這是無法做到的，而要證偽一個假設只需要一個樣本(或個體)就足夠了。在實證會計探究中廣泛應用的統計檢驗恰好也存在著同樣的新問題，只能夠拒絕或不拒絕一個假設而不能接受一個假設，不拒絕并不能等同于接受。這究竟是一種巧合還是探究者在開始使用統計檢驗時就考慮到了這個新問題已經無法考證了，但有一點可以肯定的是統計檢驗恰好適合了證偽主義的要求，從而在實證會計探究中得到了廣泛應用。

6．樣本還是總體。由于我國的證券市場出現的時間還很短，能夠利用的數據也很有限，所以，在探究很多新問題時，學者們都選取了全部樣本即總體作為探究對象，例如配股、預虧等事件都可以不太難地收集到到目前為止的全部樣本，新問題是此時通常采用的統計檢驗方法還是否適用呢?有關這個新問題有兩種觀點，其一是統計檢驗方法是針對樣本的，只有在以樣本推斷總體時才能夠采用，對總體的探究只需要估計就足夠了，不需要再作統計檢驗；其二是雖然探究對象是總體，但統計檢驗的方法仍然可以采用，一般有兩種解釋摘要:一種解釋是雖然我們選取了全部樣本，但可以想象另外還有很多同類事件，只是我們沒有觀察到，這樣我們的探究對象就可以看成是更大總體的一個樣本;另一種解釋是雖然我們選取了全部樣本，但我們所要探究的是一個隨機變量，任何隨機變量都可以采用統計方法進行檢驗。我們支持第二種觀點，認為雖然探究對象是總體，但仍然可以采用統計方法進行檢驗。

三、對實證會計探究者的建議

1．熟悉己有文獻。實證會計探究的選題、假設、檢驗和結論都建立在前人探究成果的基礎上，在熟悉了已有的文獻之后，我們才會知道自己應該寫什么，就似乎知道了別人走過了的路之后，才會知道到哪里去尋找寶藏。已有文獻不僅包括國外的文獻，還包括我國已有的探究成果，在探究已有文獻的同時我們還要注重對我國特有新問題的思索和解釋。

2．把握基本理論。財務學和經濟學的學習對實證會計探究是有好處的，也是一項深入的探究所必需的。另一方面，方法論的學習也是必要的，我們不僅要知道實證會計探究是怎樣做的，還要知道為什么這樣做和這種做法對結論的影響，不過應該強調的是方法論的學習需要通過實踐來完成，我們不可能只通過書本來把握它，雖然有些書本對于學習方法論是有益的。

從互聯網上收集資料。目前我國的數據庫建設還很不完備，數據收集成本很高，在這種情況下從互聯網上收集數據是較為可取的一種方法，互聯網上有豐富的有關上市公司和證券市場的數據資料，而且收集數據的成本也比較低。但這些數據可能會存在一些誤差，需要進一步復核。

4．學習統計方法。統計方法的學習是實證會計探究所必需的，我國目前所使用的統計方法還都比較簡單，我們沒有理由認為復雜的方法比簡單的方法更有用，重要的是選擇更合理的方法。在美國的實證會計探究中統計方法的改進顯得十分重要，而在我國還沒有那么迫切，原因是我們處在不同的探究階段，隨著探究的深入，我國對統計方法的要求也會越來越高。

主要參考文試

1陸建橋·我國證券市場中會計探究的實證發現·會計探究，2000；8

2瓦茨，齊默爾曼著，陳少華譯·實證會計理論·東北財經大學出版社，1999

3RossL.WattsandJeroldL.Zimmerman.PositiveAccountingTheory摘要:Atenyearperspective.Theaccountingreview,1990January

4BobRyan,Robertw.ScapensandMichaelTheobald.ResearchmethodAndMethodolgyInfFinanceandAccounting.AcademicPressLimited1992

5威廉·H·比弗著薛云奎譯·財務呈報摘要：會計革命·大連摘要:東北財經大學出版社，1999

6William.R.scot.financialaccountingtheory.Prentice-Hall,Inc.1995