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摘要：目前的會計信息披露在可靠性和相關性上都還存在較大缺陷，重要原因是會計信息披露內容設計本身存在著缺陷。本文從新會計準則的影響、會計信息披露內容新的發展方向、分部報告和非財務信息披露等方面對會計信息披露的內容設計予以分析，提出對策。

關鍵詞：會計信息披露；新會計準則；非財務信息；報表附注

企業會計信息是企業投資者、債權人、管理當局、政府管理部門等各種會計信息使用主體賴以作出各自經濟決策的基礎；會計信息質量直接影響一個社會的資源能否得到優化配置。企業所披露的會計信息的質量是受各種因素和條件的制約，但不管外部的利益驅動力多么大，我們必須承認：如果會計信息披露的內容本身設計得足夠嚴密與合理的話，會計信息就能保證其應有的相關性和可靠性。

一、會計信息披露內容設計的必要性

目前，會計信息質量是世界各國普遍遇到的一個嚴重社會問題，會計信息的可靠性、公允性、相關性、可比性、審慎性都讓信息使用者感到難以把握，無所適從。一個嚴謹、科學的會計信息披露系統對于提高會計信息的可靠性、公允性、相關性和可比性具有十分重要的意義。因此我們必須重視會計信息披露內容的科學設計。

(一)會計信息披露概述

隨著現代企業的所有權與管理權分離，企業籌資渠道多樣化以及國家的宏觀調控，要求企業會計信息必須對外公布，以滿足這些利益相關者的需求，這就是會計信息的披露。會計信息的使用人包括投資者、債權人、政府宏觀管理部門、企業管理層、供應商、客戶和社會公眾等。依據相關性，會計信息對于不同的信息使用主體來講，其作用是不同的，但會計信息披露內容對他們的決策都至關重要。

(二)會計信息披露內容設計的必要性

會計信息反映企業財務狀況、經營成果、現金流量及受托管理責任的履行情況，是企業財務決策的語言，也是國際通用的商業語言。對于會計信息，信息使用者要求它具有可靠性、可比性、相關性、及時性等質量特征，但事實上目前披露的會計信息并不能很好地滿足這些要求。由于會計信息披露內容設計本身的不規范，導致了以下狀況的發生：

1信息失真現象嚴重，所披露的會計信息內容的可靠性不能得到保證。在2007年1月1日新會計準則實施之前，財政部曾經多次進行大規模、大范圍的會計信息質量抽查，根據正式公告顯示結果，中國80％以上的企業會計信息存在不同程度的失真。許多公司故意混淆會計估計、非重大會計差錯以及重大會計差錯的區別，濫用重大會計差錯的會計處理準則操縱利潤。

2披露的會計信息相關性不足，內容偏離信息使用者的需求。一些新型經濟業務的會計處理方法缺乏統一、明確的規范。會計信息的相關性不足。同時，不同會計主體對同類經濟業務可能會采用不同的處理方法，造成企業之間披露會計信息的偏差，也影響到會計信息的可比性，無法滿足經濟發展的需求。

3會計信息披露內容與國際慣例存在很多不一致的地方，在國際上缺乏可比性。隨著我國經濟的發展，會計信息需要更準確、客觀地反映各種越來越復雜的經濟業務。而經濟的全球化發展趨勢以及國際資本市場的全球化進程。使得資本市場的參與者和會計信息使用者對更高質量、更透明、更具可比性的會計信息的需求愈加強烈。這必然會對建立和完善一套國際化的會計準則提出迫切需求。但目前我國會計信息的披露有許多地方與國際慣例都不符合，成為信息國際化的障礙之一。

究其原因，不難看出，會計信息披露內容設計本身存在的不足引起了上述會計信息披露的問題。它作為一種內在的制度因素，對會計信息的質量起著至關重要的作用。

二、現行會計信息披露內容設計中的主要問題

按照新會計準則體系和信息披露規范，我國的會計信息披露體系基本上與國際接軌。主要包括財務報表和財務報表的伴隨信息。在現行會計信息披露的內容之中，存在如下一些問題，可能會影響到會計信息的質量。

(一)會計信息披露內容格式過于“僵化”

會計信息采用了比較固定的格式披露，且以會計報表為主體，要求納入的項目必須符合一定的要素定義和計量原則，結果就導致一些應該披露的重要信息無法顯示出來，一些新的經濟業務無法反映出來。例如資產負債表和利潤表的項目必須符合會計要素的定義，而且必須滿足相關性和可靠性的質量特征，只能是貨幣化的數量信息。如人力資源、商譽等無法在報表中得到很好的體現。同時，由于會計報表的固定格式、固定項目以及較為固定的填列方法，無法反映一些新型的特殊經濟業務，無法反映披露要求變化前后各期的比較信息。

(二)會計信息披露內容具有一定的滯后性

雖然有諸如資產負債表日后事項的調整，但財務會計報告是定期編制和披露的，通常不在會計期末進行即期披露。年度報告是每個會計年度結束后的四個月內編制完成并披露，中期財務會計報告于每個會計年度前六個月結束后的60天內編制完成并披露。在信息現代社會，任何與未來相關的信息若獲取不及時，將失去其應有的價值。

(三)披露的會計信息大多是按照歷史成本計量的

企業的資產在報表上反跌的是歷史成本，有可能與其現時價值相脫節或相背離，從而使信息失真。同樣，利潤表反映的也只是企業已實現的收入和已發生的費用等歷史信息。在當今信息社會中，不確定信息比以前多，卻無法得到顯示。尤其是衍生金融工具的發展對企業的財務狀況產生了極大的影響，但衍生工具無法用歷史成本計量的，導致其相關信息無法在財務報表中披露。

(四)內容以歷史性信息為主，缺乏預測、分析類信息

目前，除了上市公司被要求在年報中披露盈利預測的信息外，其他企業均未要求揭示對未來發展情況的前瞻性或預測性信息。但對于信息使用者來說，預測性的信息可能對他們進行投資、信貸和經營決策更為有用，而且披露中的財務分析指標相對信息使用者的需求來講較簡單，可用性不大。

(五)部分內容是被人為操縱的

由于公允價值的引入和會計估計的存在，導致在會計業務的處理中產生的會計信息具有“人為”控制的特點。壞賬的估計、收入的確認、固定資產折舊年限和凈殘值率的估計、無形資產攤銷年限的估計、在建工程完工進度的估計等都是由會計人員根據職業判斷能力估計出來的，本身就是一種不精確信息。如果會計人員濫用會計制度給予公司運用會計政策和會計方法一定的機動性和靈活性，將會導致信息質量嚴重下降。

三、會計信息披露內容缺陷的原因

(一)制度的缺失

1會計信息披露內容的完整、科學是跟會計信息披露制度的完整性、科學性密切相關的，會計信息披露制度規定了披露什么，怎樣披露，何時披露。從一定意義上說。會計

信息披露內容的缺陷就是會計信息披露制度本身的缺陷。

2我國會計準則制度的不完善，也直接導致會計信息披露內容的不足。會計信息披露制度與會計準則制度同是證

券市場會計規范的內容，區別在于前者規范的是被披露信息的表現形式，后者規范的是被披露會計信息的內容實質。可以看到，只有先生成客觀、公允的會計信息，才談得上信息如何披露。

(二)披露與實踐之間存在著一定的時滯

隨著我國社會經濟環境的變遷，新的經濟情況、新的經濟業務不斷涌現，而法律法規的前瞻性不夠，不能適應會計實務的發展作出適當的補充或修訂，使得一些已出現的會計實務缺乏規范，而企業經濟創新行為的會計處理更是無法可依。典型的例證就是金融衍生品的出現，它是一種預期合約，在簽訂時交易尚未發生，而且到最后平倉、交割，期間金融衍生品的市場價格不斷變化，如果以簽約時的價格入賬，根本無法反映金融風險。

(三)會計處理方法的可選擇性

會計處理方法的多樣性導致一些信息內容不真實。比如說，對存貨的計價、折舊的計提可以采用不同的方式，對壞賬準備和跌價準備具體可以采用不同的比例，對費用歸屬期的選擇和間接費用的分攤采用了不同的方法。這些不同的會計處理方法、不同的計提標準、不同的計量比例為企業進行報表粉飾提供了可能，從而無法保證會計信息的可靠性和可比性。

(四)信息披露理論與制度的“滯后”

會計信息披露的內容制度是由人制定的，人的認識能力的有限性和財務工作的復雜性使得理論本就不能完全符合實際，從而影響到在這個會計信息披露理論體系指導下披露的會計信息的質量。由于披露制度和披露理論的研究滯后，往往沒有及時調整信息披露內容。

四、規范會計信息披露內容的措施

會計信息披露內容的規范是一個復雜的動態過程，應參考各種法律規范和制度準則，同時又要看到目前的會計準則制度還沒有解決的，而在經濟實踐中產生的各種新的需要，加以規范。

(一)加大新會計準則的指導作用

1新會計準則內容的補充和創新

新準則的頒布和實施從過去比較偏重于工商企業，擴展到了金融、保險、農業等眾多領域，覆蓋了企業的各項經濟業務，填補了我國市場經濟條件新型業務處理規定的空白。金融工具的確認和計量、企業年金基金、股份支付、投資性房產、生物性資產、保險合同等都有了明確的會計核算規范，這些新型的業務都有章可循了。

2披露方法增加了新的規定

新會計準則就或有事項等不確定事項所可能引發的風險，要求企業認真甄別，將符合負債確認條件的或有事項產生的義務確認為預計負債，并在會計報表附注中充分披露。如準則要求將衍生金融工具納入表內核算，金融風險的披露更為直接和透明，這使得上市公司進行的一些高風險金融投資可以在財務報表中得到及時反映，使管理者直接獲取相關信息，更好地履行職責。同時，投資者也可以更直接地了解上市公司衍生金融工具的情況。由于新會計準則對信息披露提出了更高的具體要求，將提高上市公司披露信息的使用價值。

3《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則》指導披露行為

為規范上市公司年度報告的編制及信息披露行為，保護投資者的合法權益，根據《公司法》、《證券法》等法律、法規及中國證券監督管理委員會的有關規定，制訂了《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則》，并于2007年進行了修訂。準則要求在中華人民共和國境內公開發行股票并在證券交易所上市的股份有限公司應當按照本準則的要求編制和披露年度報告。準則的規定是對公司年度報告信息披露的最低要求，要求只要公開發行證券的公司至少要按照準則進行最低要求的披露。凡對投資者投資決策有重大影響的信息，不論本準則是否有明確規定，公司均應披露。

(二)強化分部報告信息

企業經營的多元化及跨國公司的跨國界經營，使分部信息顯得十分重要。企業提供的分部信息是確認和分析企業所面臨的機會和風險的一個有力的工具，尤其是在分析贏利能力和現金流量時，分部信息比整體信息更為有效。未來的社會仍會是企業大型化、集團化和跨國兼并浪潮迭起的社會。對一個龐大的企業而言，分部信息是總括信息的量的分解和質的深化，用戶希望得到按分部提供的會計信息，缺少這些信息，財務報表的可靠性將大打折扣。從這個意義上講，分部信息具有與現行三張基本報表信息平等的地位。

(三)加強非財務信息和自愿信息披露

新的會計準則在對會計信息的披露內容包括結構上的不足都作出很大改進的同時，會計信息披露內容中存在的一些不足還是沒有得到解決。主要是一些非財務信息應被廣泛披露而此要求未在新準則中體現。會計信息系統以貨幣為主要的計量尺度，因而會計信息是以財務信息為主，其他信息為輔的綜合信息。但在高度發達的經濟技術時代，每一項經濟決策的做出不僅需要財務信息，也要依據非財務信息。具體應該包括：企業經營業績信息，包括應變能力、質量、售后服務、交貨效率等；一些自愿性信息，自愿披露一些對企業有利的信息，以達到滿足信息使用者的需求，又可宣傳公司；預測信息，預測企業未來的業績和財務狀況；企業社會責任，包括稅收、環境保護、現有職工人數、公益捐贈等信息。

(四)規范中期報告內容和報表附注內容的披露

我國已有多年披露中期報告的實踐，上市公司中期報告實務也是五花八門，有的不計提壞賬準備，有的將廣告費任意遞延，所得稅的計算方法任意選擇，中期報告會計信息質量較差，中期報告的編制急需規范。新準則首次對中期報告進行了解釋，在1998年證監會對中期報告內容修改的基礎上，進一步完善了中期報告的內容。1它要求上市公司提供完整的財務報表，包括現金流量表。2規定了中期報表附注至少應披露的會計信息，特別是季節性、周期性收入的說明，能幫助報表使用者理解中期報告業績的波動。3中期報告準則要求企業提供中期比較財務報表，并對中期比較財務報表的時點或期間進行了規定，有助于提高中期財務報表信息的可比性和有用性。

總而言之，會計信息披露的內容設計要以經濟發展的要求和信息使用者的要求為根本出發點。而會計信息內容的設計不是一個一勞永逸的問題，它是一個動態的、不斷發展的過程，只要經濟還在向前發展，現行的內容設計就需要不斷重新修訂和創新。