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一、爭論的回歸及觀念的提出

新的經濟環境給會計帶來了新的挑戰。一方面會計信息過量，另一方面企業和市場所需要的真正有效的信息卻存在很大的缺口，企業的工作中心由財務管理變為營銷，會計信息被包括在管理系統之中，企業經營從追求利潤變為追求價值增值，會計的地位因此出現了與企業和市場要求不相稱的下降局面。為了會計的生存發展，我們必須重新審視會計的功能定位。筆者認為，會計的角色偏差主要在于脫離了經濟對它的需求，會計的功能定位也應以市場和企業的經濟需求為標準。

一個企業的生存和發展取決于它能否獲取和有效使用要素資源并把它轉化為企業的價值。

因此，企業的生存要面對兩頭要素市場和消費者，它要把要素資源轉換為消費需要的產品以滿足社會生存發展的需要，這也正是企業存在的價值所在。企業要實現高效資源轉換的功能，必須能夠有效獲取資源和使用資源。會計就是為了滿足企業獲取和使用資源需要而存在的。第一，它能充當企業在市場上進行資源配置的信號燈，減少企業的交易成本；第二，它的作用也是提高企業內部資源使用效率。科斯說過，企業和市場互相替代，如果企業不能有效進行資源的內部配置，那么它將被外部市場所代替。也就是企業內部必須存在一個“模擬市場”，通過激勵來提高其內部資源使用的有效性。會計通過劃分責任主體的責、權、利激勵他們有效的使用資源，充當內部“模擬市場”價格信號燈。因此，會計的信號燈功能（在外部市場和內部模擬市場）使它在整個社會經濟中充當其他學科無法替代的角色，這一功能應該是會計的本質功能。而會計在管理領域的作用應該是其輔助功能，會計管理功能的大小最終應該以企業的需要為標準。如今經濟環境的變化已經促使財務中心論向營銷中心論轉變，我們不宜過分強調會計的管理功能。建立在財務數據之上決策的價值貶值就是因為過分夸大和依賴會計信息的作用，而忽視了更有用的非財務信息。

從整個經濟體系看，會計主要是充當資源配置信號燈的角色，這是會計的本質功能，具有不可替代性。同時會計利用自己的信息優勢也參與企業資源管理活動，這是會計的拓展作用，它應該服從經濟的需求。具體而言，會計應以市場和企業的經濟需求為標準，進行準確的功能定位，并根據經濟環境的變化進行有效的調整，特別是對于會計的交叉性學科——管理會計更要把握其輔助性而不是喧賓奪主。對會計學科發展而言，經濟需求這一標準具有極強的現實指導意義。下面我們將依據經濟需求原則，從企業和市場兩個方面對會計的定位作進一步討論。

二、經濟需求原則與會計定位

（一）會計的回歸。會計職能和會計信息的膨脹使會計不堪重負，會計系統相對市場毫無效率而言，這都是由于會計的職能被人為夸大，超過了市場和企業對它的經濟需要。會計應該回歸于提供原始信息和核心的會計程序的角色，而將剩余的功能交由更有效的市場。當前存在的會計信息扭曲在很大程度上源于會計的角色錯位。眾多會計人在發展會計的同時沒有把握會計定位應以經濟需求為原則的標準。

1、市場對會計的經濟需求是由它的理性目標公度化所決定的。會計通過對企業經濟活動的度量把經營活動的手段（成本費用支出）和目的（利潤最大化）充分聯系起來，使得從數字上考量經濟理性目標實現程度成為可能。會計同時把這一度量信息披露給市場，使高效企業能夠獲得更多的資源而實現這種理性目標最大化，最終使得整個經濟達到理性化的目標。

2、企業對會計的經濟需求有兩個方面：第一個需求從本質上與市場對會計的需求相同。根據科斯理論，企業和市場是相互替代者，企業要獲得與市場同樣有效的資源使用能力，也必須使得內部責任主體的理性行為公度化，這同樣也需要通過會計的計量完成。上述需求給我們提供了一個完善企業內部行為理性化的思路：像市場需要界定清楚產權一樣，內部責任主體也應轉變為產權主體，企業產權主體可拓展為所有者、經營者（MB0管理持有股票）、員工（人力資本的權益化）、企業本身（法人產權），這樣才能真正調動各方主體積極性，達到高效使用資源的效果。第二個是管理的需求。企業沒有被市場完全替代是因為企業有其自身的特點，那就是協調管理功能。管理是一個綜合的動態行為，也需要會計的參與。會計以披露的信息在管理這一動態活動中起開頭計劃和結尾反饋作用，但會計只是一個參與者。

（二）會計在企業的定位。企業是一個吸納資源和轉換資源的組合體，它要解決兩個問題：有效獲取資源和高效利用資源。從經營者角度來看，企業管理行為涉及兩個方面：一是面向外部市場進行決策；二是對內形成一個激勵和約束機制。通過界定所有者、經營者、員工以及企業本身（企業是法人產權）的產權權利，解決委托關系的責、權、利問題，實現面向市場的決策目標。根據經濟學觀點，界定產權的最好辦法是內部行為外部化，也就是說把面向外部市場形成的有效決策在企業內部執行，使得資源在企業每次流動都是一次價值增值，每次業務活動都圍繞價值增值進行。因此，從企業管理對象和目標來講企業管理行為涉及的兩個方面可以歸納為一點：即把有效的市場決策運用在內部的價值管理活動中。那么，會計在這一活動中應該扮演一個什么角色呢？

第一，企業必須擁有像市場那樣能夠進行資源交換的內部價格機制，否則就會被市場所代替。因此企業應該形成一個內部“模擬市場”，在這一“模擬市場”中會計應具有傳遞內部價格信號的功能。具體而言，就是制定內部各責任單位的預算以及度量每一部門對企業的經濟貢獻，界定出有效的業務活動和無效的業務活動。我國理論界一般把會計在企業中這一功能叫做控制功能，筆者認為不妥。從本質上講會計在企業中只是充當內部價格信號的傳遞者，這和在市場充當資源配置信號燈具有很大的相似性。會計不應該在充當標準提供者的同時充當標準的評判者（如賦予會計監督功能），否則，就會引起會計功能的錯位。就像在市場上會計只是披露信息，信息的評判由審計確認和市場最終決定，會計在企業內部“模擬市場”也只應該披露內部價格信號，其評判由內部控制確認和企業的“模擬市場”最終決定。

第二，具有管理功能是企業不同于市場的一個特點，市場不可能完全替代企業。會計也應該依據自己信息優勢參與企業管理活動，但只是其中一個組成部分。因為管理活動是總體協調的行為，我們很難撇開一個管理的整體活動單獨講會計的管理活動，會計應該是具有管理作用而不是定位于管理職能這一層次，管理的職能應該還給企業。過于強調會計的管理職能帶有計劃經濟體制的痕跡，因為計劃經濟體制從根本上否定了作為市場微觀基礎的企業利潤制度，取消了企業利潤目標，會計被定義為加強經濟活動提高經濟效益的管理活動。在現代企業制度中，企業能夠依據成本效益原理追求利潤最大化，實現把市場化決策在企業內部實施的價值管理活動中，所以經濟管理職能應該還給企業，會計不可能也沒必要完成這一任務。

概括地說，會計在企業應該“有所為有所不為”，根據企業的經濟需求進行定位。第一，強化其在企業內部“模擬市場”的價格信號燈功能。邯鋼的成本倒推法就是強化會計的價格指示功能，把市場的價格信號傳遞到企業內部，從而實現企業內部資源的高效使用。第二，不宜過于強調會計的管理功能。會計提供的財務信息在決策中的作用是有限的，它是管理信息的一個子集，而非財務信息由于不受可計量性限制而具有容量大、快速、及時等優勢，具有更高的決策相關性。第三，會計要“有所為有所不為”在本質上是由其提供的信息特點決定的。其可計量性在發揮價格信號燈功能中具有不可替代的優勢。與此同時，它的劣勢也在于此，為了可計量性，更具有決策相關性的非財務信息被排除在外。僅僅依據財務信息作出的決策不免偏頗，會計信息系統應該是管理信息系統的一個組成部分。國內的會計軟件公司正是意識到這一點，正積極向管理軟件公司轉變。

（三）會計在市場上的定位。我們從環境會計問題的會計功能與市場功能的區別，引入這個話題進行分析。

當大家熱火朝天為討論環境會計如何解決計量問題而傷腦筋的時候，有人對環境會計提出了質疑。加拿大學者桑頓在《環境會計和綠色眼罩》一文指出，別再難為會計人員了，為什么環境問題專家們不能改革產權和義務制度以便于會計師們核算呢？會計應該等到市場交易事項發生之后才加以確認和計量，交易定價問題應該由市場解決。環境問題是由于追求短期利益而導致的外部性問題，其對策不是集中在我們如何改革會計上，而是更多地依賴價格體制自身，通過政府力量強行要求企業“把外部性內部化”（新制度經濟學認為外部性問題還是個市場問題，而不是市場失效，還是應該通過完善市場來解決定價問題，政府不應該插手），因此，環境會計存在的問題不是會計的問題，而是市場的問題。我們把市場功能錯當為會計功能，把會計在市場上進行了錯誤的定位。根據經濟需求原則，會計是傳遞配置信號的，是市場進行資源配置過程中直接面對投資者的信息公告欄，因而是市場進行信號傳遞功能中較為可見的一部分功能。我們不能因為資源配置信號是從會計顯示出來就咬定會計是環境問題的關鍵所在，會計只能解決“不良”信息但不能解決“不確定”信息。不確定信息更多依賴于一個有效市場下的運行機制，科斯定理為環境保護提供了一個極好的機制，我們只有通過財產和義務的清晰界定，才能有效運用價格機制。現在的問題是有沒有這樣的有效機制，這并不是會計的責任。

以上分析的意義是：只有根據經濟需求原則才能對會計進行精確的定位，才能界定好會計在市場上的功能作用，才不會把一個市場問題誤以為是一個會計問題。我們并不否認會計在解決環境問題中的作用，它應該是一個積極參與者，但問題的有效解決并不決定于它。

三、經濟需求原則與會計的學科體系建設

（一）對外部市場而言其對應的學科應該是財務會計，會計的角色定位應該以市場體系的健全為需要。要區分好市場功能和會計功能，不要把一個市場問題誤以為是一個會計問題。因此，會計在拓展作用、進行學科發展時應該有經濟需求的全局觀，會計可以推動一個市場問題解決，但一個市場問題解決的關鍵并不在于會計的本身，因此，不要把精力浪費在錯誤的研究方向上。

（二）對企業內部資源配置而言，其對應的學科應該為產權會計：內部主體理性行為如何進行公度化，如何通過劃分好各個責任體的責、權、利以解決企業內部資源配置效率。會計往往專注于把企業當作一個整體來進行計量，現在是重視企業內部主體經濟利益劃分的時候了。一種思路就是把責任會計發展為產權會計，解決企業內部資源使用效率問題，服務于現代企業制度公司治理的需要。其實，人力資源會計和對經營主體產權研究都可以歸結為企業內部責任主體如何產權化的研究。我們可以把財務報表分解為企業各個產權主體的內部責任或產權報表，發揮會計在企業內部資源配置的信號指示功能。

（三）對于參與管理而言，管理會計應該滿足企業管理的整體需要，管理會計應從管理來研究會計，而不是硬要強調會計的管理功能。我們可以利用現成的會計信息參與管理，在不能實現管理信息化的限制下，會計提供的管理信息不失為有用的。但隨著企業的發展，我們會覺察到會計在企業價值管理中的作用是有限的。我們不必為會計作用有限而感到不安，這是學科功能不同的效果。wWw.gWyoO

四、討論會計的經濟含義

經濟體系主要由市場和企業組成，另外還有一個規則的制定者政府。經濟的發展主要解決兩個問題，資源配置和資源有效使用。前者由市場完成，后者是由企業完成。科斯認為企業和市場是相互替代的，因為從廣義上講企業資源有效使用問題也是一個資源配置問題，不過是在企業內部進行而已。如果外部市場能夠比企業內部更有效地配置資源，那么企業就會被市場代替，而會計內部在資源配置中（無論是市場的還是企業內部的）起著信號燈的作用。借助科斯定理，我們發現會計在企業的控制功能其實是一種等同外部市場的信號燈功能。會計的反映和控制功能體現等同的經濟的含義：會計的經濟本質是為了解決信息不對稱，通過提供資源配置（市場和企業內部的）信號，解決經濟運轉中如何最有效地配置和使用資源問題。

對于管理領域，會計也應發揮其作用，只是參與性的成份較大，這是管理自身強調綜合協調的特性決定的。會計在管理方面應該建立服務觀念而不是中心觀念，現在管理的中心更多表現為市場營銷。波特（1997）說過：企業的價值表現為外在價值（投資者確認的股市價值）和內在價值（客戶的價值），但最終表現為客戶的價值，以營銷為中心正是抓住了實現價值方法的綱。管理會計應該服務于這個價值實現中心，實現從利潤管理會計到價值管理會計轉變。