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［摘要］中國郵政面臨體制改革、信息技術(shù)對傳統(tǒng)郵政業(yè)務(wù)替代、市場競爭日趨激烈等各種挑戰(zhàn)，郵政企業(yè)采用傳統(tǒng)方法提供的成本信息越來越不能適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化。我們需要探索新的成本核算方法以清晰內(nèi)部成本，找到降本增效，提高競爭能力的新途徑。作業(yè)成本法具有成本計算和成本管理兩大功能，不僅可以提供相對準確的成本信息，還可依據(jù)作業(yè)鏈和價值鏈的分析，進行成本管理，滿足經(jīng)營控制的需要。作業(yè)成本法能夠提供更加科學(xué)準確的成本信息，更好地支撐經(jīng)營決策，深化企業(yè)的全面預(yù)算管理，郵政企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法有其現(xiàn)實需要。作業(yè)成本法的應(yīng)用也要有一定的基礎(chǔ)條件，從企業(yè)特點看，郵政企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法具有一定的可行性。本文還對郵政企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的難點進行了分析，難點主要在流程統(tǒng)一、成本歸集和作業(yè)采集等幾方面。本文對中國郵政應(yīng)用作業(yè)成本法提出建議，認為郵政企業(yè)實施作業(yè)成本法可以按照先粗后細、先易后難、突出重點、逐步深化的原則，先在較短時期內(nèi)建立起作業(yè)成本法的概念，取得初步效果，再根據(jù)管理要求和客觀條件逐步深化。本文還對確認主要作業(yè)、歸集作業(yè)成本、采集作業(yè)動因和作業(yè)成本核算結(jié)果的應(yīng)用等問題提出了初步解決思路。

［關(guān)鍵詞］作業(yè)成本法；郵政企業(yè)；應(yīng)用

長期以來，中國郵政一直實行以“收支差額”為核心的會計核算辦法。郵政內(nèi)部的每個企業(yè)在一定時期內(nèi)，生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的全部收入用于補償全部支出和上繳稅金后的差額，稱為“收支差額”。郵政內(nèi)部各省局、各專業(yè)、各環(huán)節(jié)不進行結(jié)算，各單位無法計算自身的損益情況，也不掌握專業(yè)和產(chǎn)品的盈利情況。

中國郵政面臨體制改革、信息技術(shù)對傳統(tǒng)郵政業(yè)務(wù)替代、市場競爭日趨激烈等各種挑戰(zhàn)，郵政企業(yè)采用傳統(tǒng)方法提供的成本信息越來越不能適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化。

改革后的中國郵政集團公司是一個既履行普遍服務(wù)義務(wù)又經(jīng)營競爭性業(yè)務(wù)的大型國有企業(yè)。一方面，郵政經(jīng)營的函件、包裹、機要通信、匯票和黨報黨刊發(fā)行業(yè)務(wù)主要服務(wù)城鄉(xiāng)居民和黨政機關(guān)，資費均一、價格低廉，并且隨著現(xiàn)代通信技術(shù)的發(fā)展，替代產(chǎn)品增多，業(yè)務(wù)量下降明顯，這些普遍服務(wù)業(yè)務(wù)的虧損逐步加大。雖然國家逐步建立了郵政普遍服務(wù)補償機制，但是如何算清普遍服務(wù)的成本，并建立普遍服務(wù)成本的削減機制，既是國家對郵政的要求，也是郵政企業(yè)自身的需求。另一方面，郵政企業(yè)還經(jīng)營著郵政儲蓄、速遞、物流等競爭性業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)面臨的市場競爭環(huán)境日趨激烈，算清這些業(yè)務(wù)和產(chǎn)品的成本進而降低成本，能夠支撐各項經(jīng)營決策，更好地適應(yīng)市場競爭，提高企業(yè)的競爭力和獲利能力。

我們需要探索新的成本核算方法以算清內(nèi)部成本，找到降本增效，提高競爭能力的新途徑。

一、作業(yè)成本法在國際國內(nèi)的應(yīng)用現(xiàn)狀

作業(yè)成本法(ActivityBasedCosting，ABC)是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，其基本理念是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。它是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對作業(yè)成本的確認、計量而計算產(chǎn)品成本；同時，經(jīng)過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)的跟蹤，消除不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價值鏈，最終達到提高企業(yè)競爭力和獲利能力，增加企業(yè)價值的目的。作業(yè)成本法具有成本計算和成本管理兩大功能，不僅可以提供相對準確的成本信息，還可依據(jù)作業(yè)鏈和價值鏈的分析，進行成本管理，滿足經(jīng)營控制的需要。

作業(yè)成本法是為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的制造環(huán)境而產(chǎn)生的，彌補了傳統(tǒng)成本計算方法的一些缺陷，在西方發(fā)達國家已呈現(xiàn)出較好的發(fā)展勢頭，自1988年美國第一家企業(yè)推行至今，它已在西方國家獲得了較多的應(yīng)用，應(yīng)用行業(yè)也從制造業(yè)推廣到服務(wù)業(yè)、國防工業(yè)乃至金融業(yè)等領(lǐng)域。以郵政業(yè)為例，商業(yè)化程度較高的德國郵政、荷蘭郵政和規(guī)模較大的美國郵政、澳大利亞郵政等都應(yīng)用了作業(yè)成本法。在我國，由于管理會計的推廣與應(yīng)用成效不明顯，會計人員素質(zhì)普遍不高，作業(yè)成本法在我國的實際應(yīng)用還處于初級階級，近年來在寶鋼、東風(fēng)汽車等一些先進的制造企業(yè)和中國電信、中國移動等通信企業(yè)有一定的研究和應(yīng)用。盡管目前我國企業(yè)在核算中還無法全面采用作業(yè)成本法，但引進作業(yè)成本計算制度，特別是其中所蘊含的價值鏈、成本動因等新思維、新觀念，還是很有益處的。

二、我國郵政企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)實需要

1．作業(yè)成本法能夠提供更加科學(xué)準確的成本信息

郵政企業(yè)作為服務(wù)性企業(yè)，提供的服務(wù)和產(chǎn)品很多，中國郵政經(jīng)營十大專業(yè)，提供上百種產(chǎn)品，產(chǎn)品種類繁多，特性各有不同。郵政主要業(yè)務(wù)都在共同的平臺上進行收寄、分揀、運輸、投遞等作業(yè)，能夠直接歸集到專業(yè)和產(chǎn)品的直接成本很少，而作業(yè)成本法恰好適用于業(yè)務(wù)流程復(fù)雜、成本動因多樣、間接成本比重大的情況。

2．作業(yè)成本法能夠更好地支撐經(jīng)營決策

作業(yè)成本法提供了更加科學(xué)準確的成本信息，為產(chǎn)品定價、大客戶資費優(yōu)惠及其他營銷政策的制定提供了基礎(chǔ)信息，使經(jīng)營決策更加合理。同時，作業(yè)成本法立足于經(jīng)營全過程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了企業(yè)經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)適時調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略，及時地應(yīng)對市場風(fēng)險、適應(yīng)環(huán)境的變化。

3．作業(yè)成本法能夠深化企業(yè)的全面預(yù)算管理

郵政企業(yè)從2004年開始開展全面預(yù)算管理，已經(jīng)取得了一定的成績。實施作業(yè)成本法，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)各責(zé)任中心的各項預(yù)算目標。在作業(yè)成本的核算過程中，成本核算集中在產(chǎn)品對資源消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，把管理者的注意力引向資源消耗的動因，有助于郵政企業(yè)追蹤整個生產(chǎn)流程，能夠更容易地發(fā)現(xiàn)非增值作業(yè)，進行成本控制，改善內(nèi)部管理，實現(xiàn)預(yù)算目標。

三、郵政企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的前提條件分析

企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法需要一定的前提條件，如科學(xué)的生產(chǎn)組織、嚴格的管理制度、現(xiàn)代化的信息手段、高素質(zhì)的管理人員等。從郵政企業(yè)目前的情況來看，應(yīng)用作業(yè)成本法具有一定的可行性，同時也存在一些難點。

（一）郵政企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性分析

1．郵政企業(yè)的生產(chǎn)組織和作業(yè)方式適于應(yīng)用作業(yè)成本法

郵件的傳遞過程要經(jīng)過郵政網(wǎng)絡(luò)內(nèi)部眾多環(huán)節(jié)的聯(lián)合作業(yè)才能完成，郵政具有全程全網(wǎng)的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟性質(zhì)。因此，郵政企業(yè)實行的全程全網(wǎng)、聯(lián)合作業(yè)的生產(chǎn)組織方式，體現(xiàn)出很強的流程性，要求全程全網(wǎng)各作業(yè)環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣、緊密銜接、協(xié)調(diào)有效地在一定的時限范圍內(nèi)完成郵寄任務(wù)，并且要保證質(zhì)量和安全，不能有缺損。而作業(yè)成本法關(guān)注“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，與郵政企業(yè)的資源耗費方式正好對應(yīng)。2．郵政企業(yè)內(nèi)部為應(yīng)用作業(yè)成本法提供了良好的氛圍

隨著郵政體制改革的實施，郵政企業(yè)各業(yè)務(wù)部門對算清企業(yè)內(nèi)部各專業(yè)、各環(huán)節(jié)成本的要求越來越迫切，各級領(lǐng)導(dǎo)也高度關(guān)注和重視成本核算工作。從2004年以來，我們已經(jīng)先后進行了運費結(jié)算、速遞專業(yè)模擬核算等工作，初步清晰了主要環(huán)節(jié)和重點專業(yè)的成本。郵政企業(yè)還專門在內(nèi)部設(shè)置了管理會計機構(gòu)，來研究和制定企業(yè)的成本核算辦法。

3．郵政信息化建設(shè)為應(yīng)用作業(yè)成本法提供了手段支撐

作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)的成本計算方法，成本計算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本和作業(yè)量統(tǒng)計、計算、管理，需要信息化手段的支撐。郵政企業(yè)經(jīng)過分營幾年來的建設(shè)，已經(jīng)在主要業(yè)務(wù)和主要環(huán)節(jié)實現(xiàn)了信息化，比如在業(yè)務(wù)收入比重較大的郵政金融業(yè)務(wù)和速遞業(yè)務(wù)都建立了信息系統(tǒng)，在郵件處理的營業(yè)環(huán)節(jié)已經(jīng)建成了全國統(tǒng)一的電子化支局系統(tǒng)，在分揀處理環(huán)節(jié)已經(jīng)建成了全國集中的中心局生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)。我們還正在組織建設(shè)財務(wù)管理信息系統(tǒng)。這些系統(tǒng)能夠確保采集到的數(shù)據(jù)真實、準確、完整，減少手工作業(yè)的誤差和人為調(diào)整。

（二）郵政企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的難點分析

1．郵政企業(yè)產(chǎn)品多樣，作業(yè)流程不統(tǒng)一

作業(yè)成本法需要在了解生產(chǎn)流程的基礎(chǔ)上確定各個作業(yè)，建立作業(yè)中心和標準的作業(yè)庫。郵政企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)多，地區(qū)差異大，產(chǎn)品分類還沒有實現(xiàn)標準化。郵件流量、流向、時間分布上不均衡，郵政業(yè)務(wù)處理流程也難以標準化，表現(xiàn)為發(fā)達地區(qū)郵件量大，集中處理環(huán)節(jié)多，操作流程自動化程度較高；欠發(fā)達地區(qū)或農(nóng)村地區(qū)需要經(jīng)過更多的節(jié)點，集中處理環(huán)節(jié)少，自動化程度低。另外，總部對地方的控制力度不強，郵政企業(yè)內(nèi)部同一業(yè)務(wù)的處理流程各地也不統(tǒng)一。這就為進行作業(yè)分析，明確主要作業(yè)帶來了很大的難度。

2．郵政企業(yè)成本費用歸集不夠細化

作業(yè)成本法需要企業(yè)歸集作業(yè)成本，進而計算產(chǎn)品成本。從核算基礎(chǔ)看，郵政企業(yè)還沒有單獨的管理會計體系，采用的是財務(wù)會計和責(zé)任會計的單軌制核算體系，核算的精細化程度不夠，郵政企業(yè)的成本費用并沒有按照收寄、分揀處理、運輸、投遞等作業(yè)環(huán)節(jié)進行歸集，而是僅按照成本項目以地市局為核算單位進行歸集。這就使得準確歸集作業(yè)成本的難度加大，進而影響專業(yè)和產(chǎn)品成本的計算。

3．部分作業(yè)量信息采集難度大

作業(yè)成本法要求企業(yè)根據(jù)作業(yè)的不同性質(zhì)選擇多樣化的成本動因。雖然郵政企業(yè)近年來加強了信息化的建設(shè)，但離作業(yè)成本法的要求還有一定距離，大多數(shù)成本動因的作業(yè)量還很難直接從系統(tǒng)中采集到，另外在營業(yè)、投遞和分揀處理等環(huán)節(jié)上普遍存在手工作業(yè)，通過補錄進入系統(tǒng)的作業(yè)量的準確性也很難保證。

四、郵政企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的實施思路

作業(yè)成本法的應(yīng)用可以提高我國郵政企業(yè)的成本核算和管理水平，但其體系經(jīng)過設(shè)計以后，更重要的是如何創(chuàng)造條件保證作業(yè)成本法的成功實施。影響作業(yè)成本法成功實施的因素很多，不僅受信息系統(tǒng)狀況、高層管理者的支持、企業(yè)最終財務(wù)目標的影響，而且受作業(yè)成本法本身的設(shè)計水平、員工的素質(zhì)與觀念等多種因素的影響。為了保證作業(yè)成本法的順利實施，必須做好相關(guān)的配套管理。

（1）作業(yè)成本法的實施一定要得到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的支持和基層工作人員的配合，才有可能順利地實施。因為作業(yè)成本法是一種全新的成本核算方法，其實施是一項復(fù)雜、縝密的系統(tǒng)工程，它幾乎涉及企業(yè)的所有層次和各個部門，需要會計人員、行政管理人員和其他非會計基層人員的通力合作。在調(diào)研、設(shè)計、初步實施作業(yè)成本法的過程中，需要繪制郵政企業(yè)生產(chǎn)運營流程，對各環(huán)節(jié)進行相關(guān)性分析，劃分作業(yè)，建立作業(yè)及作業(yè)中心，選擇代表成本動因（資源動因和作業(yè)動因），這些基本工作都需要基層員工的支持配合。為了得到員工的普遍接受，公司高層必須從大局上進行調(diào)控，加以鼎力支持。

（2）作業(yè)成本法的實施離不開計算機技術(shù)的支持，其應(yīng)用應(yīng)盡可能與企業(yè)的管理信息系統(tǒng)相結(jié)合，以降低實施成本。國外許多實施作業(yè)成本法的企業(yè)大多把作業(yè)成本法作為企業(yè)資源計劃（ERP）和制造資源計劃（MRPⅡ）的一個子系統(tǒng)。郵政企業(yè)在具體實施時可以適當參考他們的做法以節(jié)約核算成本。

（3）在成本對象選擇上，完全可以以種類繁多的郵政業(yè)務(wù)作為成本計算對象。然而應(yīng)該注意的是，成本對象的劃分并不是越細越好。在考慮將產(chǎn)品進行分類時要考慮到數(shù)據(jù)收集的可行性以及郵政企業(yè)本身的特點和管理要求。如果產(chǎn)品劃分過細，不僅會提高數(shù)據(jù)收集的難度，而且加大工作量，很可能得不償失。

（4）在財務(wù)部門中單獨設(shè)置作業(yè)成本核算小組。小組成員不僅應(yīng)包括高素質(zhì)的財會人員和管理人員，還應(yīng)包括一定數(shù)量的技術(shù)人員。因為作業(yè)成本法是一種全新的成本計算方法，較傳統(tǒng)成本計算方法更為復(fù)雜，對財會人員的素質(zhì)要求較高。而一般的財務(wù)人員以前可能從未接觸過，對其沒有概念，因此郵政企業(yè)必須挑選出一批高素質(zhì)的財會人員編入作業(yè)成本核算小組。而且由于郵政企業(yè)的相關(guān)技術(shù)和生產(chǎn)流程比較復(fù)雜，因此部分技術(shù)人員也應(yīng)列入作業(yè)成本核算小組的編制中。只有借助小組成員共同的知識和能力，才能達到作業(yè)成本核算和管理的預(yù)期效果。

（5）成本改革不可能一蹴而就，應(yīng)注意循序漸進。作業(yè)成本法是一個全新的、復(fù)雜的計量分配系統(tǒng)，而且作業(yè)成本法的實施工作量大，實施費用高，收益具有不確定性，因此其運用不宜過急，應(yīng)在繼承發(fā)揚目前一些經(jīng)實踐證明行之有效的成本管理方法的同時，在部分子公司進行試點，在試點過程中對涉及的作業(yè)成本法系統(tǒng)進行改良和完善，繼而進行推廣。

（6）靈活應(yīng)用作業(yè)成本法。不必要求所有的資源都參與作業(yè)成本的分配過程。對于一些與產(chǎn)品相關(guān)的直接成本可直接追溯到產(chǎn)品中去，不必通過作業(yè)來分配。而對于一些不能按明確的因果關(guān)系分配至成本計算對象的，可以不進行分配。如果找不到合適的分配標準而強行分配，反而會扭曲成本信息。

主要參考文獻

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