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【摘要】文章結合營銷學中品牌生命周期理論，沿著品牌建立、存續、退出企業的生命歷程，運用歷史成本計量方法，在商標權核算的基礎上建立品牌成本核算體系。

【關鍵詞】品牌；商標權；會計核算；品牌生命周期

品牌是企業重要的無形資產，是企業核心競爭力的重要組成部分。在知識經濟時代，對企業的經營計劃、營銷決策起到了關鍵的作用。然而現行的會計準則并沒有涉及到其相關成本的核算，雖然對無形資產中與其概念相近的商標權的核算方法作了詳細規定，但品牌和商標看似相同，實際上卻屬于兩個不同的概念。從企業的長遠發展來說，公司更應注重對品牌的經營和維護，因此建立品牌成本的核算方法至關重要。

一、商標、品牌的概念及聯系和區別

商標是指文字、圖形、字母、數字、三維標志和顏色組合，以及上述要素組合的生產者、經營者把自己的商品或服務區別于別的商品或服務的商品標記。品牌是給擁有者帶來溢價、產生增值的一種無形的資產，他的載體是用以和其他競爭者的產品或勞務相區分的名稱、術語、象征、記號或者設計及其組合，增值來自于消費者心智中形成的關于其載體的印象。

品牌不同于商標，品牌是個市場概念，商標是個法律概念。品牌若想做活、做遠、做大，必須轉化成商標，借助商標的法律作用，才能夠延續下去，使品牌產生的超過產品本身價值的利益受到保護。

因此，品牌不是天生就有，而是一種依附在商標上并對使用該商標的產品進行整體營銷策劃，包括研究市場，選擇目標市場，指定產品策略、價格策略、分銷策略和促銷策略，并保證這些策略的有效實施進而創造出來的。所以筆者認為，品牌成本應在商標權核算的基礎上加以核算。

二、新會計準則下商標權核算的概述

（一）商標權的初始計量

商標權的初始計量以歷史成本為計價依據。按取得方式不同，分為以下幾種核算情形：

1.購入他人商標，花費較大的，應將買價、手續費等計入商標的購入成本，作為無形資產核算。

2.企業自創的商標權，如果所花費用較大，獲利能力較大，則將開發過程中發生的一切費用包括商標設計費、注冊費等列作無形資產；如果所花費用不大，不必列作無形資產。

3.享受他人商標使用權，如果受讓方要獲取許可證或專營證或特許權的，可將一次性支付的費用列作無形資產核算；如果受讓方要按合同規定定期向出讓方支付報酬的，則每次支付的費用列作管理費用。

4.投資轉入的商標權，一般應以注冊證件為作價入賬的基本依據。

（二）商標權的攤銷和減值

商標權的攤銷是將商標的價值在使用壽命內分期攤入各受益期間的過程。若商標權的使用壽命確定，則在使用壽命內合理攤銷；使用壽命不確定的商標權，其價值不予攤銷，應于資產負債表日對其進行減值測試，對預計可收回金額低于賬面價值的，計提減值準備。

三、商標權在確認和計量方面存在的缺陷

新會計準則在對商標權計量時，沒有將其研究開發支出之后的后續支出作為成本入賬，例如對于擴大商標影響所發生的廣告費直接作銷售費用，計入當期損益。然而對于企業來說，為了增加商標品牌的感染力和號召力，進而開辟市場、擴大銷路，后續在商標上的投入將會遠遠大于其取得時的初始成本，加之在商標的存續期，企業每年又會對商標權計提攤銷，導致了真實發生的成本與賬面價值嚴重不符，違背了會計信息質量要求的客觀性原則。

這些問題的存在，往往會使企業的一些高級管理人員為了追求短期利益，減少在商標存續期間的投入，降低宣傳費用，從而增加當期利潤，這種行為不利于企業的長期發展。除此之外，在企業轉讓出售商標權或用自有的商標權抵債時，由于其賬面價值過低，將會引起當年企業利潤虛高，稅負加重。

針對新準則尚存在以上缺陷，筆者認為，應建立品牌成本核算體系，對商標權的確認與計量體系加以完善。

四、建立品牌成本核算體系的建議

（一）品牌核算的計量屬性的選擇

新會計準則規定，會計的計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。鑒于品牌成本核算是在商標權核算的基礎上建立的，所以企業應沿用歷史成本計量屬性。

（二）品牌成本核算的意義和內容

任何公司想要使自己的產品獲得消費者的認可，必須考慮將商標轉化為品牌，只有做成知名品牌，其附加值才能不斷增加，所以，企業在商標建立之后，通常會投入大量的財力、物力、人力對其進行宣傳和維護，力求在消費者中建立一個值得信賴的品牌形象。從此角度看，企業在商標權上繼續投資的行為可以看成是自建品牌的過程，在歷史成本計量模式下，此間的支出應計入創立品牌的成本，如此便可以有效地彌補上文所述商標權成本核算的不足之處?？梢娊⑵放瞥杀竞怂泱w系尤為必要。

類比固定資產中的“在建工程”會計科目，企業可以設置“在建品牌”科目，“在建品牌”科目借方反映商標權的初始成本和對商標上的后續支出如廣告促銷等宣傳費用（為了符合會計信息質量的謹慎性原則，可以按一定比例資本化，其余費用化，計入銷售費用），貸方反映品牌成熟時的成本。由于品牌也屬于無形資產，企業同樣可以在“無形資產”科目下新設“品牌”二級明細科目。

（三）品牌成本核算的方法

筆者認為，可以結合營銷學中品牌生命周期的品牌戰略對品牌成本加以核算。

1.品牌生命周期理論的概念

品牌的生命周期是品牌的市場壽命。產品經過研究開發、試銷，進入市場，逐漸形成一定影響力，產生了品牌；然后，在此基礎上一步步成長，直至最后產品在市場上失寵，品牌不再具有影響力。因此品牌生命周期可以分為品牌的孕育期、幼稚期、成長期、成熟期和衰退期。

2.結合品牌生命周期的品牌戰略，品牌成本核算的具體步驟

（1）品牌孕育期的成本核算。品牌孕育期中品牌尚處于研究開發階段，即企業自創商標的時期，參考商標研發時的會計處理，相關的會計分錄：

研究開發階段費用的支出：

借：研發支出——資本化

——費用化

貸：銀行存款、應付職工薪酬、原材料

將研發支出進行資本化和費用化處理：

借：無形資產—商標權

貸：研發支出——資本化

借：管理費用

貸：研發支出——費用化

（2）品牌幼稚期的成本核算。產品商標建立之后，企業要進行大量的促銷等宣傳活動輔之以一定的廣告攻勢來加大商標在消費者中的知名度和影響力，促使其形成名牌產品。此時應將商標權的初始成本從“無形資產——商標權”貸方轉入“在建品牌——商標權”借方，并將其后續支出歸集到“在建品牌——其它支出”科目借方。相關的會計分錄：

在建品牌的確立：

借：在建品牌——商標權（商標權的初始成本轉出）

貸：無形資產——商標權（商標權的初始成本轉出）

廣告等促銷宣傳費用的支出：

借：在建品牌——其它支出（宣傳等費用支出）

貸：銀行存款（宣傳等費用支出）

（3）品牌成長期的成本核算。當產品在幼稚期的銷售取得成功之后，便進入了成長期。這時顧客對產品已經熟悉，產品已有一定的知名度，品牌的影響力逐漸加強，大量的新顧客開始購買，市場占有率提高。之后由于競爭也愈來愈激烈，同類品牌增多，價格下降，利潤率下降。在此期間，企業主要采取廣告、促銷策略來提升品牌的競爭力，其后續支出相比以前，大大增加。相關的會計分錄：

借：在建品牌——其它支出（宣傳等費用支出）

貸：銀行存款（宣傳等費用支出）（4）品牌成熟期的成本核算。成熟期品牌的市場地位已經確立，消費者的需求亦趨于穩定。這時期企業策略重心，應該是盡量使這個時期品牌的影響力維持現有的地位，維持現有消費者，盡量使成熟期得到延長，注重產品的質量并盡力降低成本。廣告等宣傳不十分重要，對品牌價值的累積影響也不明顯，企業應將品牌的宣傳費用支出作為銷售費用處理。會計處理中，將“在建品牌”賬戶的借方余額轉入“無形資產——品牌”的借方。相關的會計分錄：

借：無形資產——品牌

貸：在建品牌——商標權

——其它支出

借：銷售費用（宣傳等費用支出）

貸：銀行存款（宣傳費用支出）

（5）品牌衰退期的成本核算。當一個品牌的市場份額日益縮小時，也就意味著品牌已經進入衰退期。在衰退期，企業一般考慮退出原品牌，推出新產品建立新品牌。此時企業應預測該品牌在市場的存續期，對其計提攤銷。相關的會計分錄：

對品牌計提攤銷：

借：管理費用

貸：累計攤銷

品牌退出市場：

借：管理費用

累計攤銷

貸：無形資產——品牌

處于幼稚期、成長期的品牌屬于在建過程，類似固定資產中的在建工程，在此階段不需要對其計提攤銷；處于成熟時期的品牌，企業通常會對其抱有較高的期望，認為品牌的經濟效益會無限延續下去，品牌的壽命不好估計，因此，在該過程也不對其計提攤銷。

同固定資產核算，企業也應在品牌的生命周期內，每年檢查其預計給企業帶來未來經濟利益的能力，對預計可收回金額低于賬面價值的，計提減值準備。對處于幼稚期、成長期的品牌應新設“在建品牌減值準備”會計科目；對處于成熟期、衰退期的品牌仍使用“無形資產減值準備”科目。相關會計分錄：

借：資產減值損失

貸：在建品牌減值準備、無形資產減值準備

（四）品牌成本核算中應注意及有待以后改進的地方

1.品牌生命周期的變異形態

品牌并非一成不變地按照以上時期演進，有時它會出現一些變化，這時，相關的會計處理也應隨之改變。

（1）夭折型。產品進入市場不久就出現滯銷而不得不退出市場。這種變異形態可以看成是品牌經歷了孕育期、幼稚期后直接進入衰退期。在孕育期、幼稚期階段品牌核算的會計處理不變；品牌逐漸喪失市場步入衰退期時，可以對其進行資產減值化處理；當品牌不能再為企業帶來經濟利益，應該定性為“全額減值”，將其賬面價值全部轉入當期損益。相關的會計分錄：

借：資產減值損失

貸：在建品牌減值準備

借：資產減值損失

在建品牌減值準備

貸：在建品牌——商標權

——其它支出

（2）快速成長型。有的品牌由于企業的整體形象很好，幼稚期可能很短，因為消費者很快就會接受它。有的品牌可能成長期很短，迅速從幼稚期進入成熟期。在此情形下，品牌在每個階段的核算仍可采用原來的處理方式。還有一種可能的情況是：品牌在經歷了成熟期后，影響力逐漸下降；然后又進入一個新的成長期，即出現一個循環現象。在對其核算時，可以在“在建品牌”科目下設置“品牌再建”二級明細科目。相關的會計分錄：

借：在建品牌——品牌再建（賬面成本轉出）

貸：無形資產——品牌（賬面成本轉出）

（3）未老先衰型。產品沒有經歷成熟期而迅速進入衰退期。未老先衰品牌生命的周期相對夭折型，多出一個成長期，相關成本核算可對比夭折型處理。

（4）永葆青春型。該品牌能夠較長期處于成熟期而沒有衰退的跡象。其會計核算應參照孕育期、幼稚期、成長期、成熟期的方法進行處理。

2.品牌生命周期中五個階段不易區分和判定

企業在品牌成本核算時，雖然以品牌生命中五個階段的劃分作為依據進行不同的會計處理，但在實際的工作中，準確區分該品牌所處的階段具有一定的難度。要想較好地解決這一問題，可從以下幾點入手：其一，必須要求從事相關工作的會計人員具備良好的職業知識和經驗，對發生的業務能夠借助工作經驗加以準確的判斷；其二，企業的財務部門應增加與市場營銷部門彼此的業務溝通和信息交流，運用營銷手段，對其消費者進行市場調研，分析判斷品牌的市場前景，共同參與品牌成本的核算；其三，企業可根據自身情況，參考歷年創建品牌時的相關數據和信息，找出品牌周期中五個階段的時間規律，建立符合本企業發展的品牌生命周期模型。

筆者認為，品牌成本的核算在一定程度上可以彌補現行會計體系對無形資產中商標權核算的不足，隨著經濟和科技水平的發展、經濟管理的要求，品牌戰略管理對企業的發展無疑將發揮舉足輕重的作用，因此它更需要在實踐和探索中不斷完善，使其確認與計量既具有前瞻性，又具有可行性。

【參考文獻】

［1］朱學義.中級財務會計［M］.北京：機械工業出版社，2007.